II FSK 2654/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA - del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 613/19 w sprawie ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 613/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez M. W. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Powyższy wyrok Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: - prawa materialnego tj.: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") przez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na uznaniu przez Sąd, że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa ww. przepisie nie powstaje w stosunku do spadkobiercy zobowiązanego do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przedwstępnej, o której mowa w art. 389 i art. 390 ustawy w zw. z art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej "K.c.") dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przedwstępnej nastąpił wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku, - przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 i art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanego przepisu prawa materialnego, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że spadkodawca był właścicielem i użytkownikiem nieruchomości przez okres ponad 5 lat i gdyby zawarł umowę sprzedaży to nie ciążyłby na nim obowiązek podatkowy. Słusznie również podał, że nabycie spadku zgodnie z art. 922 § 1-3 K.c, jako nabycie pod tytułem ogólnym, prowadzi do wstąpienia w sytuację prawną (ogół praw i obowiązków majątkowych) poprzednika prawnego. Przechodzą one na spadkobierców jako całość (J.S. Piątkowski, H. Witczak, A. Kawałko [w:] Charakter prawny dziedziczenia, Prawo spadkowe (red. B. Kordasiewicz), System, Prawa Prywatnego (red. Z. Radwański), INP PAN, Warszawa 2015, s. 157-161). Nabycie jak i zbycie pozostawały poza wpływem spadkobierców tak na moment nabycia, a także przede wszystkim, na moment zbycia nieruchomości, a więc przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Obiektywne spełnienie przesłanek opodatkowania bez uwzględnienia kontekstów nabycia, jak i zbycia nie znalazło uznania tak w orzecznictwie Sądu Najwyższego (zob. wyrok SN z dnia 7 maja 2002 r., III RN 18/02, OSNP 2003, nr 6, poz. 137), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96, ONSA 1997, nr 2, poz. 51) dotyczącym choćby opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego), nabytych w trybie zwrotu wywłaszczonych nieruchomości, czy też nabycia w trybie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279) i ich następnej sprzedaży przed upływem 5 lat. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wskazał - a to powtórzył także Sąd Najwyższy - że ogranicza on w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 1988 r., III SA 964/87, ONSA 1989, nr 1, poz. 5 z aprobującą glosą Z. Kmieciaka w OSP 1990, nr 5-6, poz. 251. Dlatego istotne, dla oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, powinny być, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczności nabycia i zbycia nieruchomości. Z art. 389 § 1 i 2 K.c. wynika, że: "§ 1. Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. § 2. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia." Z kolei art. 390 § 1-3 K.c. stanowi, że: " § 1. Jeżeli strona zobowiązana do zawarcia umowy przyrzeczonej uchyla się od jej zawarcia, druga strona może żądać naprawienia szkody, którą poniosła przez to, że liczyła na zawarcie umowy przyrzeczonej. Strony mogą w umowie przedwstępnej odmiennie określić zakres odszkodowania. § 2. Jednakże gdy umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej. § 3. Roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym umowa przyrzeczona miała być zawarta. Jeżeli sąd oddali żądanie zawarcia umowy przyrzeczonej, roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym orzeczenie stało się prawomocne." Zauważyć należy, że posługiwanie się w obrocie nieruchomościami umową przedwstępną jest niezwykle rozpowszechnione i często jej zawarcie jest traktowane jako naturalny etap kontraktowania. W jej wyniku jedna lub dwie strony zobowiązują się do zawarcia umowy przyrzeczonej. Z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że: "Źródłem przychodów są: (...) odpłatne zbycie (z zastrzeżeniem ust. 2 niemającym zastosowania w sprawie): a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (...), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (...). Z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. – obowiązującym w okresie do dnia 1 stycznia 2007 r. (zob. art. 1 ust. 1 pkt 14 lit. a tiret 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) - wynikało, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. w drodze spadku lub darowizny podlegał w całości zwolnieniu od podatku dochodowego. Zwolnienie to wprawdzie nie obowiązywało w stanie prawym obowiązującym w niniejszej sprawie, to jednak obrazuje, że ustawodawca niejednokrotnie traktował uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia w sposób zróżnicowany i nie każde nabycie - w tym w szczególności nabycie w drodze spadku - było nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Podobnie zresztą było z rozumieniem tego określenia przy zwrocie nieruchomości uprzednio wywłaszczonych, czy nabyciu restytucyjnym na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu o gruntach położonych na terenie m. st. Warszawy. W sytuacji zatem, gdy to spadkodawca - który był właścicielem i użytkownikiem nieruchomości przez okres powyżej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie - uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego zbycia, a spadkobiercy zobowiązani przez niego do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży musieliby ten podatek zapłacić, oznaczałoby to, że wstąpienie ich w sytuację prawną poprzednika byłoby dla nich w ogóle niekorzystne. Stawiałoby to ich bowiem w sytuacji znacznie gorszej niż ich poprzednika prawnego. Należy zauważyć, że z art. 97 § 1 O.p. wynika, iż "spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy". Prawem podatnika (tu: spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobierców było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie powodującym powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia. W taką bowiem sytuację podatkową wstąpili spadkobiercy z tytułu nabycia spadku obejmującego te nieruchomości i obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej. Nie mogą więc oni znaleźć się w sytuacji prawnej gorszej, niż ich poprzednik prawny. Odmienna interpretacja art. 389, art. 390 K.c. w związku z art. 97 § 1 O.p. i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. prowadziłoby do naruszenia art. 121 § 1 O.p. Reasumując, należy wyrazić pogląd, że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 K.c. dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku. Taka wykładania pojęcia "odpłatne zbycie" prowadziłaby do naruszenia zasady równości i niedyskryminacji. Z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika "nakaz jednakowego traktowania podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji oraz zakaz różnicowania w tym traktowaniu bez przyczyny znajdującej należyte uzasadnienie w przepisie rangi co najmniej ustawowej. Sprawiedliwość wymaga, aby różnicowanie prawne podmiotów (ich kategorii) pozostawało w odpowiedniej relacji do różnic w ich sytuacji faktycznej jako adresatów danych norm prawnych" (R. Hauser, Sprawy sądowe tych, którym najtrudniej, Rzeczpospolita, PCD 2011/6/28). Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - jak wskazuje art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f. - nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia: - na podstawie umowy przewłaszczenia celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy; - w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych lub prawnych; - składników majątku nawet, jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. W przepisie tym nie ujęto natomiast sytuacji, w której znalazł się spadkobierca, zobowiązany do zbycia nieruchomości przez umowę przedwstępną zawartą przez spadkodawcę. Należy także zwrócić uwagę na jeszcze jeden kontekst regulacji opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości na postawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W typowym stanie faktycznym podatnik, który nabywa nieruchomość, a następnie zbywa ją przed upływem 5 lat - licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – zawsze ma wpływ na uniknięcie opodatkowania. Może bowiem zbyć nieruchomość w czwartym roku od dnia nabycia, a może też dopiero po upływie 5 lat. Spadkobiercy obowiązani do zbycia na podstawie umowy przyrzeczonej takiej możliwości nie mają. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.