III FSK 1496/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 320/19 w sprawie ze skargi E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 320/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę E.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 20 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe S. sp. z o. o. w K. w podatku od towarów i usług. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1308 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła E. Z. Na podstawie art 174 pkt 2 ustawy P.p.s.a. zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art 151 P.p.s.a. poprzez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości, 2. art. 133 § 1, art. 134 § 1, 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepisy art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. zwalniały organy podatkowe z prowadzenia postępowania dowodowego, którego celem było ustalenie okoliczności związanych z nieprawidłowościami w prowadzeniu we wcześniejszym okresie dokumentacji księgowej Spółki przez biuro rachunkowe, jak również okoliczności związanych z rzeczywistym stanem finansowym Spółki w okresie od 2013 do 2015 r., w szczególności istnienia podstaw do ogłoszenia upadłości spółki, czasu ich ewentualnego wystąpienia i wpływu na ten stan finansowy błędnego ewidencjonowanie części dokumentacji księgowej przez działające na zlecenie S. biuro rachunkowe, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości, 3. art. 133 § 1, art 134 § 1, 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że naruszenie przepisu art 216 § 1 O.p. nie może stanowić podstawy uchylenia decyzji w ramach kontroli sądowoadministracyjnej albowiem nie można je zakwalifikować jako naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości z powodu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, 2. rozpatrzenie skargi na rozprawie 3. zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie odwoływał się do kwestii zakresu kontroli sądowoadministracyjnej działań organów w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy. Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają. Należy przy tym pamiętać, i w okolicznościach rozpoznawanej sprawy podkreślić, że organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten kwalifikuje pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił w tym obszarze działania organu. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej nie podważył tej oceny, w szczególności nie wykazał, że zasadnicze dla sprawy okoliczności pozostały niewyjaśnione lub by zgromadzony materiał dowodowy był niepełny, wymagający przeprowadzenia kolejnych dowodów. Istotne dla tej oceny jest zaś to, że autor skargi kasacyjnej nie dostrzega, że organ podatkowy ustalając moment właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości kierował się przesłanką określoną w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze tj., że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W skardze kasacyjnej nie zostały podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego, niemniej dla oceny zasadności naruszenia przepisów postępowania konieczne jest wskazanie przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada za jej zaległości podatkowe solidarnie całym swoim majątkiem, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, chyba że wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Kolejną przesłanką zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie tych zaległości w znacznej części. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, dalej: "p.u.n." (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, publik. CBOSA). Stosownie zatem do art. 10 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartości majątku). Wykładnia powołanych przepisów wskazuje, w odniesieniu do art. 11 ust. 2 p.u.n., że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektóre z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań. Ponadto w art. 11 ust. 1 p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów. Z tych samych względów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skarżącego, że organ nie powołał biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia kiedy zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Wnosząca skargę kasacyjną nie kwestionuje okoliczności, że w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania spółki, pełniła funkcję prezesa zarządu spółki, ani bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku tej spółki. Natomiast neguje zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organów podatkowych w zakresie, w jakim uznały, że "czasem właściwym", o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, był 5 sierpnia 2013 r., oznaczony jako upływ 14 dnia od daty nieuregulowania należności w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych i nie wpłaconych zaliczek od wynagrodzeń pracowników za czerwiec 2013 r. Zobowiązanie to było płatne do 22 lipca 2013 r. Skarżąca konsekwentnie w ramach postępowań toczących się w obszarze niniejszej sprawy stoi na stanowisko, że aby ustalić datę właściwą do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki konieczne jest ustalenie stanu finansowego Spółki, w tym także przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie rachunkowości. Skarżąca nie podważyła jednak w skardze kasacyjnej prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, wedle którego niewywiązanie się choćby z jednego zobowiązania oznacza, że zaistniała przesłanka zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie rozwinięto kwestii związanej z nieprawidłowościami w prowadzeniu we wcześniejszym okresie dokumentacji księgowej przez biuro rachunkowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma więc podstaw aby przyjęte w tym zakresie stanowisko Sądu I instancji kwestionować. Trafna jest bowiem konstatacja, że tego rodzaju okoliczność (wadliwe prowadzenie dokumentacji księgowej przez podmiot zewnętrzny) pozostaje co do zasady bez wpływu na orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji w zakresie oceny zarzutu naruszenia art. 216 § 1 O.p. Dodać jedynie należy, że podnoszony przez stronę argument, że brak wydania postanowienie w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów pozbawiał ją możliwości zgłoszenia dowodów kolejnych jest w tym sensie nieistotny, że strona dowodziła okoliczności wynikających z art. 11 ust. 2 P.u.n., a która to podstawa prawna nie stanowiła o ustaleniu czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 22 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) - orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy. sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak sędzia NSA Jacek Brolik Sędzia NSA Bogusław Dauter