I SA/Kr 320/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki S. sp. z o.o. w K. w podatku od towarów i usług skargę oddala Decyzją z dnia 27 lipca 2018 r., [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] orzekł o odpowiedzialności E. Z. jako osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług spółki S. sp. z o.o. w K. za okresy: III i IV kwartał 2013 r., I-IV kwartał 2014 r. oraz I-IV kwartał 2015 r. W uzasadnieniu organ omówił przepisy, dotyczące odpowiedzialności osób trzecich, a następnie opisał sposób powstania zaległości S. sp. z o.o. oraz wszczęte wobec tej spółki postępowanie egzekucyjne. Wskazał, że nie doszło do zaspokojenia wierzyciela, a egzekucja okazała się bezskuteczna. Dalej organ podał, że nieuregulowane zobowiązania spółki powstały w okresie, kiedy E. Z. pełniła funkcję prezesa zarządu. Przytoczył dowody, świadczące w jego ocenie o pełnieniu tej funkcji w omawianym okresie. Zdaniem organu pierwszej instancji zaistniały wszystkie pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności E. Z.. Uznał też, że nie wykazała ona przesłanek negatywnych. Niezależnie od tego organ poczynił ustalenia odnośnie sytuacji finansowej spółki i stwierdził, że najpóźniej w dniu 5 sierpnia 2013 r. winien był zostać złożony wniosek o ogłoszenie jej upadłości. W kolejnej części uzasadnienia organ pierwszej instancji odniósł się do stanowiska strony oraz zgłoszonych przez nią wniosków dowodowych. Wskazał w szczególności, że powierzenie prowadzenia ksiąg rachunkowych innej osobie nie oznacza przeniesienia na nią odpowiedzialności z tytułu tych czynności, zatem w taki sposób nie może zostać wykazana przesłanka negatywna – brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. E. Z. wniosła w terminie odwołanie, zwracając się o uchylenie powyższego rozstrzygnięcia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, a to brak dopuszczenia dowodu ze sprawozdań finansowych spółki, dokumentów sądu upadłościowego oraz opinii biegłego. Dalej zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, że analiza sprawozdań finansowych spółki była bezprzedmiotowa, nieprawidłowości w prowadzeniu dokumentacji przez biuro rachunkowe nie mają znaczenia, skarżąca miała pełną wiedzę na temat stanu finansowego spółki, organ nie miał obowiązku powołać biegłego oraz wykazał przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na skarżącą. W skardze zarzucono też naruszenie art. 121, art. 122, art. 123, art. 188 i art. 216 o.p. przez niewydanie postanowienia odmawiającego przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, co uniemożliwiło skarżącej zgłoszenie dalszych wniosków dowodowych. Decyzją z dnia 20 grudnia 2018 r., [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył, że osoba obejmująca funkcję prezesa spółki powinna mieć świadomość odnośnie jej stanu finansów oraz zaległości, nie może w tym zakresie zasłaniać się niewiedzą. Podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do zaistnienia przesłanek pozytywnych oraz braku przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności. Zauważył, że skoro wniosek o ogłoszenie upadłości spółki albo o wszczęcie postępowania układowego w ogóle nie został złożony, to brak jest podstaw do analizy, jaki był właściwy termin złożenia takiego wniosku. W związku z tym, że spółka nie regulowała swoich zobowiązań podatkowych, wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość. Brak winy w niezłożeniu takiego wniosku nie może wynikać – zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej – z faktu powierzenia prowadzenia księgowości biuru rachunkowemu. W uzasadnieniu zaznaczono też, że organy podatkowe nie mają obowiązku prowadzić postępowania dowodowego w celu ustalenia zaistnienia negatywnych przesłanek odpowiedzialności. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ustalenia, poczynione przez organ pierwszej instancji nie cechowały się dowolnością. Nie wydał co prawda postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów, niemniej obszernie odniósł się do wniosków skarżącej w uzasadnieniu decyzji; dodatkowo żaden przepis ordynacji podatkowej nie nakłada obowiązku wydania takiego postanowienia. Organ odwoławczy stwierdził też, że materiał zgromadzony w sprawie okazał się wystarczający dla jej rozstrzygnięcia. We wniesionej w terminie skardze E. Z. zażądała uchylenia obu wydanych w sprawie decyzji i zasądzenia kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 121 § 1 i art. 125 §1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 o.p. przez nieuwzględnienie zarzutu naruszenia tych przepisów i uznanie za prawidłowe wydanego orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej w sytuacji nieprzeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego, które umożliwiłoby ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego. W ramach tego zarzutu skarżąca wskazała na brak dopuszczenia żądanych dowodów. Następnie w skardze zarzucono naruszenie art. 121, art. 122, art. 123, art. 188 i art. 216 o.p. przez nieuwzględnienie zarzutu naruszenia tych przepisów i uznanie za prawidłowe wydanego orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej pomimo braku wydania postanowienia odmawiającego przeprowadzenia dowodów, co uniemożliwiło skarżącej złożenie kolejnych wniosków dowodowych, których powołanie byłoby uzasadnione w przypadku oddalenia wniosków wcześniejszych, co naruszyło zasadę zaufania, dążenia do wyjaśnienia sprawy oraz czynnego udziału strony. Ostatnim z podniesionych zarzutów był zarzut naruszenia art. 187 § 1 o.p., które polegać miało na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego i uznaniu w konsekwencji, że zachodzą przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Na wstępie rozważań należy przypomnieć, że zgodnie z art. 107 § 1 o.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Pomiędzy czasem powstania zaległości podatkowych a datą wydania decyzji przez organy podatkowe stan prawny w zakresie przepisów, regulujących odpowiedzialność osób trzecich uległ co prawda zmianie, ale zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649 ze zm.) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zgodnie zatem z uprzednim brzmieniem art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W niniejszej sprawie nie było sporne pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi, że spółka S. Sp. z o.o. posiadała zaległości podatkowe za sporne okresy. Bezspornym był również fakt sprawowania w tych okresach przez skarżącą funkcji prezesa zarządu spółki. Zastrzeżeń Sądu nie budzą ustalenia organów podatkowych, dotyczące bezskuteczności egzekucji, prowadzonej z majątku spółki. Z akt sprawy wynika, że w trakcie postępowania egzekucyjnego zastosowano wobec podatnika szereg środków egzekucyjnych, poczyniono działania w celu ustalenia rachunków bankowych spółki; dokonano zajęcia ustalonych rachunków, jednakże nie doprowadziło to do wyegzekwowania dochodzonych kwot z uwagi na brak środków. Nie ustalono również – mimo zapytań do organów prowadzących rejestr ksiąg wieczystych oraz ewidencję gruntów – żadnych składników majątkowych spółki, pozwalających na zaspokojenie roszczeń wierzyciela. Stosowne zapytania nie pozwoliły też na ujawnienie pojazdów, które posiadałaby spółka. Postanowieniem z dnia 25 października 2016 r., [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] umorzył postępowanie egzekucyjne, prowadzone wobec podatnika na podstawie dziewięciu tytułów wykonawczych, wystawionych w latach 2013-2016. Podstawą rozstrzygnięcia była bezskuteczność egzekucji (art. 59 § 2 i § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Jak wskazuje się w orzecznictwie, pojęcie "bezskutecznej egzekucji" obejmuje sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jasno wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji w pełni wyczerpuje pojęcie bezskuteczności egzekucji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2018 r., II FSK 1189/16). Znaczna część wywodów skargi skupiała się na okoliczności, iż prowadzenie dokumentacji księgowej spółki zostało powierzone biuru rachunkowemu. W ocenie skarżącej miałoby zwalniać to ją od odpowiedzialności. Stanowiska tego nie sposób podzielić. Przesłanka, o której mowa w art. 116 § 2 o.p., tj. pełnienie funkcji członka zarządu ma charakter obiektywny: istotne jest, czy dana osoba pełniła taką funkcję faktycznie, tzn. miała nieograniczoną możliwość sprawowania funkcji, niezależnie od dopełnienia wymogów formalnych. Możliwość przyjęcia, że przesłanka nie została zrealizowana zachodzi jedynie wtedy, kiedy dana osoba nie mogła wykonywać swojej funkcji ze względu na obiektywne i nie dające się usunąć przeszkody, jak np. ciężka choroba, wyłączająca możliwość działania. Z całą pewnością nie stoi na przeszkodzie przeniesieniu odpowiedzialności sytuacja, gdy członek zarządu dobrowolnie ogranicza swoje możliwości działania, np. nie wypełnia obowiązków albo w ich wypełnianiu posługuje się innymi osobami. Orzecznictwo wskazuje przykładowo, że odpowiedzialność solidarna członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 o.p., dotyczy co do zasady, osób pełniących funkcję członka zarządu danej osoby prawnej bez względu na zakres obowiązków, jakie zostały im powierzone oraz jakie faktycznie czynności podejmowali czy nadzorowali. Przepis art. 116 § 2 o.p. odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2018 r., I FSK 57/17). Podobnie należy traktować sytuację, gdy członek zarządu powierza wykonywanie pewnych zadań innym osobom, czy gdy nadzór nad działalnością spółki sprawuje biuro rachunkowe. W sferze prawnopodatkowej okoliczność, że za prowadzenie dokumentacji spółki odpowiadała inna firma i to ona dopuściła się nieprawidłowości, skutkujących powstaniem zaległości pozostaje bez znaczenia dla odpowiedzialności członka zarządu. Stanowisko skarżącej opiera się w swej istocie na próbie wprowadzenia pozaustawowej przesłanki, wyłączającej odpowiedzialność, a zatem nie może zostać podzielone. Skarżąca nie powołała się na żadne inne okoliczności, mogące świadczyć o tym, że funkcji prezesa zarządu nie pełniła. Zgromadzone w aktach postępowania podatkowego dokumenty potwierdzają, że została wybrana na tę funkcję w roku 2007 i rzeczywiście ją sprawowała. Z powyższego wynika, że zostały spełnione wszystkie pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły też, że nie zachodzą przesłanki negatywne, które mogłyby w konkretnym przypadku wyłączać możliwość orzeczenia o takiej odpowiedzialności. Z całą pewnością nie została wykazana przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., ponieważ skarżąca nie wskazała żadnego mienia spółki, do którego mogłaby zostać skierowana egzekucja. W odniesieniu do pozostałych przesłanek, wyłączających orzeczenie o odpowiedzialności należy zwrócić uwagę na to, że ustawodawca w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. w sposób wyraźny rozdzielił dwie różne sytuacje: w lit. a tego przepisu sytuację, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie (ewentualnie wszczęto we właściwym czasie postępowanie układowe), zaś w lit. b tego przepisu sytuację, w której niezgłoszenie takiego wniosku (niewszczęcie postępowania) nastąpiło bez winy członka zarządu. Spójnik "albo" oznacza w tym wypadku rozłączną alternatywę, co wyklucza możliwości łącznego traktowania przesłanek z obu tak rozdzielonych norm prawnych. Co za tym idzie, jeżeli wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, w ramach przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu bada się jedynie to, czy został zgłoszony we właściwym czasie. Inne okoliczności, jak np. zawinienie w spóźnionym zgłoszeniu takiego wniosku są z mocy art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. całkowicie bez znaczenia w sprawie. Odwrotnie, gdy wniosek taki w ogóle zgłoszony nie był, wówczas należy zbadać jeszcze, czy niezgłoszenie było zawinione przez członka zarządu czy nie, co wynika wprost z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. Nie budzi wątpliwości, że w niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony, nie wystąpiono też o wszczęcie postępowania, zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Brak wobec tego podstaw do zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. W takiej sytuacji należało zbadać, czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź niepodjęcie innych czynności, które mogły by jej zapobiec było przez skarżącego zawinione. Organy w tym zakresie ustaliły, że pierwszą (najstarszą) zaległością spółki było nieuregulowana należność w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek od wynagrodzeń pracowników za czerwiec 2013 r., płatna do dnia 22 lipca 2013r., a zatem po upływie dwóch tygodni od tej daty (czyli w dniu 5 sierpnia 2013 r.) zaistniała podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego, stosownie do art. 22 ust. 1 i ust. 2 prawa upadłościowego (wcześniej: prawa upadłościowego i naprawczego) W myśl art. 10 prawa upadłościowego przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność, a zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonalnych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16). Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia bowiem jest przyczyna niewykonywania zobowiązań oraz ilość wierzycieli. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik me ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2018 r., II FSK 2389/18). Skarżąca nie wykazała też, aby niezłożenie takiego wniosku (niezainicjowanie postępowania układowego) było przez nią niezawinione. O "braku winy", o którym mowa w art. 116 § 1 1 pkt 1 lit. b o.p., w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2018 r., II FSK 1972/18 oraz z dnia 20 grudnia 2018 r., II FSK 2531/18). Obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy przemawia m. in. za uznaniem, że członek zarządu powinien dbać o prawidłowe rozliczanie zobowiązań podatkowych i ich terminowe wykonywanie, zaś w wypadku niemożności regulowania tych zobowiązań – podejmować stosowne działania, przewidziane w przepisach prawa upadłościowego. Podjęcie ryzyka i niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wniosku o wszczęcie postępowania układowego) jest oczywiście dopuszczalne, niemniej nie stanowi okoliczności, która wyłączałaby winę w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ustalenia organów podatkowych w zakresie stanu niewypłacalności spółki oraz zawinionego zaniechania złożenia stosownego wniosku przez skarżącą, pełniącą funkcję prezesa zarządu podatnika. Jednocześnie uznaje za bezpodstawne zarzuty podniesione w tym zakresie, a dotyczące nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Co do zarzutu braku dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z akt sądu gospodarczego należy zauważyć, że wniosek ten zmierzał do wykazania, iż skarżąca nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie z uwagi na nieprawidłowości w prowadzeniu dokumentacji przez biuro rachunkowe. Sam fakt powierzenia prowadzenia księgowości zewnętrznemu podmiotowi nie może zwalniać członka zarządu od jego obowiązków, a co za tym idzie również od odpowiedzialności, w tym prawnopodatkowej. Podobnie bezzasadny był zarzut braku dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia stanu finansowego spółki i stwierdzenia, czy w spornym okresie zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości. Jak wyżej wskazano, spółka zaprzestała regulowania przynajmniej części swoich zobowiązań, przy czym wskazana zaległość, płatna w lipcu 2013 r. była jedynie pierwszym z nich. W powiązaniu z powołanymi przepisami prawa upadłościowego ten fakt wyraźnie wskazuje na to, że obowiązkiem skarżącej jako prezesa zarządu było złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Istnienia samych zaległości skarżąca nie kwestionowała, a zatem żadne inne dowody nie były już konieczne do stwierdzenia, że zachodziła niewypłacalność podatnika. Nadto, jak wskazuje konsekwentnie orzecznictwo, organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 lutego 2017 r., II FSK 4106/14; z dnia 14 września 2016 r., I FSK 400/15; z dnia 17 grudnia 2014 r., II FSK 2991/12; z dnia 10 maja 2012 r., I FSK 819/11 i z dnia 10 lutego 2009 r., II FSK 1072/07). Odmowa dopuszczenia wskazanych dowodów była zatem uzasadniona. Zgodzić się należy ze skarżącą, że organy podatkowe winne były wydać – zgodnie z art. 216 § 1 o.p. – postanowienie o odmowie dopuszczenia wnioskowanych dowodów. Jednak nie można tracić z pola widzenia tego, że podstawą uchylenia decyzji w ramach kontroli sądowoadministracyjnej nie jest jakiekolwiek naruszenie przepisów postępowania, a jedynie uchybienie takie, które daje podstawę do wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji albo mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Brak wydania postanowienia dowodowego z całą pewnością nie jest wadą kwalifikowaną, dającą podstawę do wznowienia postępowania czy powodującą nieważność rozstrzygnięcia. Nadto w orzecznictwie wskazuje się słusznie, że niewydanie postanowienia w sprawie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów należy zakwalifikować jako naruszenie prawa procesowego, które nie miało wpływu na wynik sprawy (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., I SA/Łd 1072/16). Brak sformalizowania sposobu prowadzenia postępowania dowodowego nie oznacza też naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, której zachowanie gwarantują inne instrumenty prawne (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2006 r., I FSK 215/06). Skarżąca wywodziła co prawda, że nie otrzymawszy postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów została pozbawiona możliwości zgłoszenia kolejnych, co do których wcześniej nie mogła się spodziewać, że będą konieczne. Jednakże taki sam wywód przedstawiony został w odwołaniu, a mimo to skarżąca w toku postępowania przed organem drugiej instancji, wiedząc już o odmownym załatwieniu jej wniosków dowodowych z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta, nie sformułowała żadnych nowych wniosków dowodowych. Twierdzenia o naruszenia jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu nie znajdują więc uzasadnienia. Podsumowując powyższe rozważania trzeba stwierdzić, że zaskarżone rozstrzygnięcie czyni zadość wszystkim wymogom, wynikającym z przepisów prawa. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy i rzetelnie go oceniły, co odzwierciedlają uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo, a omówione już wyżej zastosowanie norm materialnoprawnych (art. 116 § 1 o.p.) nie budzi zastrzeżeń. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.