II FSK 2762/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, , po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 84/19 w sprawie ze skargi P. [...] "T." Sp. z o. o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem należności w Rejestrze Należności Publicznoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od P. [...] "T." Sp. z o. o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 18 czerwca 2019 r., I SA/Gl 84/19, uchylił zaskarżone przez P.W. P. i H. – U. "T." sp. z o. o. w B. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 23 listopada 2018 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem należności w Rejestrze Należności Publicznoprawnych. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżonym postanowieniem z 23 listopada 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 2096, dalej: "k.p.a."), w związku z art. 18i § 13 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2018, poz. 1314 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez spółkę na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bytomiu z 14 września 2018 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych należności wymienionych w zawiadomieniu z 17 lipca 2018 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że pismem z 17 lipca 2018 r. określonym jako zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych adresowanym do spółki, działając na podstawie art. 18c § 1 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bytomiu zawiadomił o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych (dalej: "RNP") należności spółki dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług. W zawiadomieniu zawarto nadto informację, że ujawnieniu w RNP podlega również kwota odsetek za zwłokę obliczonych w dniu dokonania wpisu. Pismem z 2 sierpnia 2018 r. reprezentujący spółkę adwokat złożył sprzeciw w sprawie zagrożenia ujawnieniem w RNP wskazanych należności. Podniósł zarzut wygaśnięcia w całości zobowiązań podatkowych wskazanych w ww. zawiadomieniu wskutek przedawnienia. Jak argumentował, przedawnienie wskazanych zobowiązań nastąpiło na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p."). Zdaniem pełnomocnika, skoro zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku to oznacza, że po tym okresie zobowiązanie podatkowe wygasa i nie ma już podstaw do jego egzekwowania. Skoro zaś nie ma podstaw do egzekwowania wskazanych zobowiązań, nie ma również podstaw do dokonania ich wpisu w RNP. Po rozpatrzeniu złożonego sprzeciwu organ I instancji wskazanym na wstępie postanowieniem z 14 września 2018 r. odmówił uwzględnienia sprzeciwu. Nie zgadzając się z takim stanowiskiem pełnomocnik spółki, na podstawie art. 18i § 13 u.p.e.a., wniósł zażalenie na to postanowienie. Po rozpatrzeniu zażalenia organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. 2. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik spółki zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 o.p. oraz naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 70 § 8 o.p., a także niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 o.p. w związku z art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł natomiast o jej oddalenie. Powtórzył dotychczasową argumentację podkreślając, że art. 70 8 o.p. ma nadal moc obowiązującą. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że spór między stronami koncentruje się wokół możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 70 § 8 o.p., w którego treści zawarta jest norma prawna tożsama co do skutków prawnych z normą wynikającą z przepisu art. 70 § 6 o.p., obowiązującego w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., a uznanego przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym przez skarżącą spółkę wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12, za niezgodny z Konstytucją RP. Zdaniem spółki, konsekwencją odmowy zastosowania w sprawie art. 70 § 8 o.p. winno być stwierdzenie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji oznacza, że brak jest podstaw do ujawnienia przedawnionych należności pieniężnych w RNP. Zdaniem Sądu z uzasadnienia zaskarżonych postanowień wynika, że organy podatkowe obu instancji ustosunkowały się merytorycznie do podniesionego zarzutu przedawnienia, uznając za dopuszczalne badanie tej kwestii już na etapie rozpoznania sprzeciwu po zawiadomieniu dłużnika o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze. W ocenie Sądu stanowisko organów co do dopuszczalności badania spornej kwestii zastosowania art. 70 § 8 o.p. w postępowaniu o ujawnienie danych w RNP, jest prawidłowe. Błędny jest natomiast pogląd organu, że sam fakt zabezpieczenia należności pieniężnych przez ustanowienie hipoteki, pozwala na nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia przez odwołanie się do art. 70 § 8 o.p., bez wzięcia pod uwagę zastrzeżeń Trybunału Konstytucyjnego zawartych w powołanym wyroku. Zdaniem Sądu administracyjnego pierwszej instancji dokonując prokonstytucyjnej wykładni normy art. 70 § 8 o.p. wskazać należy, że wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który dotyczy normy prawnej wynikającej z art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., potwierdza także niekonstytucyjność normy art. 70 § 8 o.p., która to norma zawiera analogiczne do art. 70 § 6 o.p. uregulowanie. W tej sytuacji uprawnione jest twierdzenie o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP także w odniesieniu do art. 70 § 8 o.p. w zakresie, o którym mowa w ww. wyroku TK. W konsekwencji uprawnione jest stwierdzenie, że na gruncie art. 70 § 8 o.p. ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 o.p. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd wskazał, że zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu rozumienie art. 70 § 8 o.p. pomija dyrektywę interpretacyjną wykładni w zgodzie z Konstytucją R.P., gdyż - uwzględniając treść i motywy cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego - prowadzi do stosowania normy, której walor konstytucyjności Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie zakwestionował w motywach ww. wyroku, a jednocześnie godzi w konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej. Zdaniem Sądu, organy podatkowe uznając w rozpoznawanej sprawie, iż zobowiązania podatkowe strony skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2005 i 2007, podlegające wpisowi do RNP, nie uległy przedawnieniu dlatego tylko, że zostały zabezpieczone hipoteką przymusową na nieruchomości spółki, opierając się przy tym wyłącznie na literalnej , a więc niezgodnej z Konstytucją, wykładni art. 70 § 8 o.p. dopuściły się naruszenia tego przepisu prawa materialnego. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi w zakresie przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres I i IV kwartału 2005 r. i l-lV kwartału 2006 r. Sąd uznał, że organy powołały inne okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tychże należności, a mianowicie okoliczności opisane w art. 70 § 6 pkt 1 i 2 i § 7 o.p., związane z wszczęciem postępowania karno-skarbowego wobec członka zarządu. Tych ustaleń pełnomocnik strony skarżącej nie podważył w skardze. Fakt zabezpieczenia należności z tytułu podatku VAT wpisem hipoteki przymusowej został jednakże odnotowany w postanowieniu wierzyciela. Podsumowując, Sąd wskazał, że w toku ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy, dokona prawidłowej interpretacji art. 70 § 8 o.p. Następnie organ ten powinien wyczerpująco ustalić, czy przedmiotowe zobowiązania podatkowe strony skarżącej nie uległy przedawnieniu na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 o.p. i dać temu wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. W przypadku ewentualnego stwierdzenia, że zobowiązania te uległy przedawnieniu, organ prowadzący rejestr winien uwzględnić sprzeciw spółki w całości lub w części. 4. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik organu zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu, na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 8 o.p. i w zw. z art. 7 i art. 178 ust. 1 Konstytucji R.P., poprzez błędną wykładnię ww. przepisów i nieuprawnione przyjęcie, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12 dotyczące art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. odnosi się również do art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w sytuacji gdy Trybunał Konstytucyjny w powyższym orzeczeniu nie stwierdził niekonstytucyjności art. 70 § 8 o.p., co narusza wskazane powyżej konstytucyjne zasady działania, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 8 o.p. w zw. z art. 18 b § 1 i 2 u.p.e.a. poprzez błędne uznanie, że organy podatkowe dokonały literalnej wykładni art. 70 § 8 o.p., a więc niezgodnej z Konstytucją R.P. w zakresie zobowiązania podatkowego skarżącej spółki z tyt. podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2005 i 2007, co w konsekwencji powinno spowodować uwzględnienie sprzeciwu spółki w całości lub w części, a tym samym spowodować brak podstaw ujawnienia zaległości w rejestrze. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach dotyczy błędnej oceny, jakiej dokonał Sąd administracyjny pierwszej instancji analizując zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia tego organu z 23 listopada 2018 r. w sprawie odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych należności wymienionych w zawiadomieniu. Zażalenie to zostało wniesione na podstawie art. 18i pkt 13 u.p.e.a. oraz art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 o.p. ze wskazaniem na przedawnienie zobowiązań podatkowych, a w konsekwencji brak wymagalności należności podatkowych. Natomiast zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bytomiu z 14 września 2018 r., w sprawie odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych, wskazywało na szereg przesłanek uzasadniających celowość ujawnienia w Rejestrze Należności Publicznoprawnych należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób prawnych. Uregulowane one zostały w przepisach rozdziału 1a u.p.e.a., które szeroko przywołuje w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżone postanowienie nie rozpatrzył sprawy z uwzględnieniem wszystkich przesłanek uzasadniających lub tamujących prawo ujawnienia w rejestrze należności z tytułu wskazanych w zawiadomieniu o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze należności podatkowych. Aby jednak można było orzec o braku podstaw prawnych do skutecznego ujawnienia w rejestrze należności publicznoprawnych konieczne jest zbadanie wszystkich przesłanek uniemożliwiających takie ujawnienie, a więc z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy. Orzekanie o ich istnieniu lub nie istnieniu nie może się ograniczać wyłącznie do apriorycznego stwierdzenia o przedawnieniu zobowiązań podatkowych objętych zawiadomieniem o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze z powołaniem się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. SK 40/12 stwierdzający niezgodność z Konstytucją R.P. przepisu art. 70 § 6 o.p. w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Konstatacja taka musi mieć jednoznaczne odniesienie do przepisów regulujących zasady i sposób prowadzenia Rejestru Należności Publicznych na podstawie przepisów rozdziału 1a u.p.e.a. Natomiast przyczyną złożonego przez skarżącą spółkę sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w rejestrze jest fakt kwestionowania istnienia zobowiązań wynikających z konkretnych decyzji wskazanych w zawiadomieniu o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznych. Badając ten zarzut należy przyjąć, że postępowanie mające na celu jedynie ujawnienie należności pieniężnych podlegających egzekucji administracyjnej, dla których wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego nie jest postępowaniem nadzwyczajnym badającym przesłanki, dla których przewidziano inne tryby postępowania, aniżeli regulujące zasady i sposób prowadzenia Rejestru Należności Publicznoprawnych. W tym postępowaniu należy zbadać czy skarżąca spółka posiadała zaległości podatkowe powstałe na skutek ostatecznych decyzji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 6 listopada 2019 r., I SA/Go 258/19). Zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze jest dopuszczalne w momencie, w którym dochodzony obowiązek istniał, był wymagalny i wynikał z ostatecznej decyzji, natomiast organ nie miał podstaw, aby podważać jego treść (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 29 maja 2019 r., I SA/Ol 753/18). W związku z powyższym zwrócić należy uwagę na konieczność zbadania, podczas ponownej kontroli sądowoadministracyjnej legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Administracji Skarbowej w Katowicach, prawidłowości jego działania we wszystkich etapach w sprawie gromadzenia informacji o należnościach pieniężnych podlegających egzekucji oraz zawiadomienia o zagrożeniu ujawnieniem ich w rejestrze. Przede wszystkim należy odnieść stan faktyczny sprawy do treści przepisów art. 18b § 1 pkt 2 u.p.e.a. Z punktu widzenia tej regulacji prawnej celowym staje się ocena wszystkich przesłanek zasadności doręczenia zobowiązanemu zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze oraz prawa wniesienia sprzeciwu. Zwraca na to uwagę w swym postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wskazując trafnie na potrzebę zbadania tych wszystkich przesłanek. Istotne z punktu widzenia ponownego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są również warunki wniesienia sprzeciwu w sprawie ujawnienia zagrożenia ujawnieniem w rejestrze, o których stanowią przepisy art. 18i § 5 ustawy. Zbadaniu ich znaczenia dla rozstrzyganej sprawy towarzyszyć musi analiza materiału dowodowego mająca na celu ocenę zasadności kwestionowania istnienia należności pieniężnej. Należy przy tym wziąć pod uwagę, iż zgodnie z art. 18i § 4 ustawy w sprzeciwie określa się nie tylko żądanie lecz także wskazuje się okoliczności i dowody uzasadniające sprzeciw. Obowiązek ten ma szczególne znaczenie z uwagi na treść przepisu art. 18i § 5 u.p.e.a., gdy w sprzeciwie zobowiązany kwestionuje istnienie należności pieniężnej. Badając zasadność wniesienia sprzeciwu należy również wziąć pod uwagę, kontrolując zaskarżone postanowienie, czy nie doszło do powielania się sprzeciwów lub innych środków prawnych opartych na twierdzeniach, które były już przedmiotem oceny w innym trybie. Stanowi o tym regulacja zawarta w przepisach art. 18i § 7 u.p.e.a. normująca sytuacje, w których sprzeciw jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym lub sądowym. Dlatego przepis ten każe wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, na których oparto sprzeciw, jeśli są lub były przedmiotem rozpatrzenia przed sądem administracyjnym w sprawach wymiarowych dotyczących zobowiązań podatkowych w podatkach wskazanych w zawiadomieniu o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze. Będą one bowiem miały wpływ na postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego sprzeciwu lub pozwolą uwzględnić sprzeciw zobowiązanego. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę uwzględni wykładnię przepisów prawa, zawartą w niniejszym wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.