III SA/Wa 3102/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi N.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2015 r. nr IPPP1/4512-396/15-2/MPe w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę N. S.A. (dalej – "Skarżąca", "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatkowej dla dostaw kakao. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka jest czołowym producentem i sprzedawcą produktów żywnościowych. Wśród produktów sprzedawanych przez Spółkę znajduje się rozpuszczalny napój kakaowy z dodatkiem witamin i składników mineralnych N. (dalej – kakao). Kakao jest sprzedawane w opakowaniach jednostkowych np. o pojemności 400 g, jak również w większych opakowaniach, wykorzystywanych do uzupełniania maszyn vendingowych. Skład kakao jest następujący: cukier (76,32%), kakao w proszku o obniżonej 20% zawartości tłuszczu (20,85%), emulgator (lecytyna sojowa), składniki mineralne (węglan magnezu, pirofosforan żelazowy, siarczan cynku), premiks witaminowy (witamina C, witamina B1, witamina D), sól, aromat, cynamon oraz może zawierać śladowe ilości mleka. Natomiast w przypadku sprzedaży kakao do maszyn vendingowych skład produktu stanowi: cukier (59,6%), odtłuszczone mleko w proszku (14,5%), serwatka w proszku (z mleka), kakao w proszku o obniżonej zawartości tłuszczu (9%), a także substancja zagęszczająca: E466, sól i aromat. Spółka klasyfikuje obecnie kakao do grupowania 10.82.12.0 "Czekolada i przetwory spożywcze zawierające kakao, pakowane do sprzedaży detalicznej, z wyłączeniem słodzonego proszku kakaowego" Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. (dalej – PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Do sprzedaży kakao Spółka ze względów ostrożnościowych stosowała dotychczas podstawową 23% stawkę VAT. Jednakże, Spółka nabrała wątpliwości, czy stosuje prawidłową stawkę podatku od towarów i usług w stosunku do sprzedaży kakao, z tego względu, iż produkty podobne do kakao są opodatkowane obniżoną 8% stawką VAT. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zapytano, czy Spółka do sprzedaży kakao, do której do tej pory stosowała podstawową stawkę VAT w wysokości 23% ma prawo zastosować obniżoną 8% stawkę VAT bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 w zw. z załącznikiem III poz. 1 Dyrektywy VAT? Zdaniem Spółki, ma ona prawo do zastosowania obniżonej 3% stawki VAT do sprzedaży kakao, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 w zw. z załącznikiem III poz. 1 Dyrektywy VAT. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1504 ze zm., dalej "ustawa o VAT") podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23%. Natomiast towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT mogą korzystać z obniżonej stawki VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. W załączniku nr 3 do ustawy o VAT ustawodawca nie wskazał kakao jako produktu korzystającego z obniżonej 8% stawki VAT. Niemniej jednak poz. 40 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, obejmująca grupowanie PKWiU 10.83.12.0 "Substytuty kawy: ekstrakty, esencje i koncentraty z kawy lub substytutów kawy, łupiny i łuski kawy", przewiduje zastosowanie obniżonej 8% stawki VAT do kawy zbożowej – produktu, który jest w ocenie Spółki, podobny i konkurencyjny względem kakao. Spółka zauważyła, że zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy VAT państwa członkowskie są uprawnione do stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT. Z kolei art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT wyraźnie stanowi, że stawki obniżone mogą znaleźć zastosowanie wyłącznie do dostawy towarów i świadczenia usług, których kategorie są enumeratywnie wyliczone w załączniku III Dyrektywy. Spółka wskazała również, że państwa członkowskie decydując się na skorzystanie z uprawnienia do wprowadzenia stawek obniżonych zobowiązane są do przestrzegania zasady neutralności podatkowej. Zasada neutralności w kontekście obniżonych stawek VAT nakazuje państwom członkowskim stosowanie tego samego poziomu opodatkowania w stosunku do towarów lub usług podobnych i będących konkurencyjnymi względem siebie. Spółka powołała się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), zgodnie z którym, wprowadzenie i utrzymanie w mocy obniżonych stawek VAT narusza zasadę neutralności podatkowej w sytuacji, gdy dochodzi do różnego traktowania na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w stosunku konkurencji. Zatem, zdaniem Spółki, zgodnie z zasadą neutralności, podobne towary lub usługi, konkurencyjne względem siebie, powinny być przez państwa członkowskie traktowane w jednakowy sposób na gruncie podatku VAT. Kryterium decydującym o uznaniu danych produktów za podobne jest indywidualne przeświadczenie konsumenta. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała oprócz wyroków TSUE, orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje organów podatkowych. Spółka wskazała, że w jej ocenie, kakao i kawa zbożowa pomimo istniejących różnic są produktami podobnymi. O podobieństwie powyższych produktów świadczy zarówno ich zbliżony skład jak i podobny sposób przyrządzania (zalanie gorącą wodą lub mlekiem) oraz zaspokajanie tych samych potrzeb tj. spożycie gorącego, pożywnego napoju. W związku z tym Spółka uważa, iż kakao i kawę zbożową dla celów ustawy o VAT należy traktować jako produkty podobne i opodatkować tą samą, obniżoną stawką VAT. Ponadto, Spółka zauważyła, że sprzedawane przez nią kakao jest produktem wzbogaconym o witaminy (witamina C, witamina B1, witamina D) oraz przygotowanym na bazie mleka, dostarczającym do organizmu niezbędny budulec kości w postaci wapnia. Kawa zbożowa dzięki swoim walorom zdrowotnym wspomaga m.in. pracę układu odpornościowego, zmniejsza poziom cholesterolu oraz chroni przed nowotworami. Tak więc, kawa zbożowa jest podobnie jak kakao produktem o prozdrowotnym charakterze, jednakże tylko kawa zbożowa korzysta z opodatkowania obniżoną stawką VAT. Stąd też w ocenie Spółki, zróżnicowane traktowanie dla celów VAT produktów podobnych o analogicznych walorach prozdrowotnych narusza przepis art. 98 ust. 2 w zw. z załącznikiem III poz. 1 Dyrektywy VAT. W związku z tym Spółka, uwzględniając cel jaki przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu stawki obniżone na produkty spożywcze, jest uprawniona do zastosowania 8% stawki VAT do sprzedaży kakao bezpośrednio na podstawie przepisów Dyrektywy VAT. W interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. produkty spożywcze, które nie zostały wymienione w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, a są wymienione w załączniku nr 3 do tej ustawy podlegają opodatkowaniu wg stawki 8%. Stawką tą objęte są, co do zasady, wszystkie produkty spożywcze przetworzone. Pozostałe produkty spożywcze (które nie są wymienione w ww. załącznikach) podlegają opodatkowaniu według 23% stawki. W grupie tych produktów, opodatkowanych stawką podstawową, mieszczą się również produkty spożywcze, które mogą wywoływać niekorzystne skutki dla zdrowia, takie jak alkohol, kawa i napoje gazowane oraz czekolada, słodycze, wyroby ciastkarskie i ciastka, których data minimalnej trwałości albo termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni. Minister Finansów zauważył, że ustawa o VAT (art. 5a ustawy o VAT) odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Załącznik nr 3 oraz załącznik nr 10 do ustawy o VAT zawiera określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego, zgodnie z PKWiU. Jeżeli dany towar nie został wskazany w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 bądź innych załącznikach do ustawy, wówczas do jego dostawy ma zastosowanie stawka podstawowa. Organ interpretacyjny podkreślił, że stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy VAT jest opcjonalne dla państw członkowskich. W większości krajów unijnych na produkty spożywcze obowiązuje więcej niż jedna stawka VAT, przy czym często jedną ze stosowanych stawek jest stawka podstawowa. Pod tym względem uregulowania obowiązujące w Polsce są porównywalne z rozwiązaniami stosowanymi w wielu krajach Unii Europejskiej. W Polsce na podstawowe produkty spożywcze obowiązuje najniższa dopuszczalna w państwach członkowskich Unii stawka obniżona w wysokości 5%. Stawką podatku w wysokości 8% opodatkowane są co do zasady pozostałe produkty spożywcze (z wyjątkiem produktów takich jak alkohol, kawa, herbata, kakao, czekolada, słodycze). Minister Finansów wskazał, że problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT, jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej, była w przeszłości przedmiotem rozważań TSUE, który szczególnie szeroko wypowiadał się na ten temat w wyrokach m.in. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10. Z orzeczeń tych wynika, że zagrożenie dla zasady neutralności w przypadku stosowania różnych stawek podatku VAT może powstać tylko wówczas, gdy dotyczy ono towarów lub usług podobnych. TSUE, odwołując się do swoich poprzednich orzeczeń, wskazał kryteria, do których należy się odwołać oceniając, czy dwie usługi można uznać za podobne do siebie. Wyjaśnił bowiem, iż w celu ustalenia, czy dwie usługi, są podobne, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta, unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium; porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi. W związku z powyższym, odnosząc się do kwestii podobieństwa, konkurencyjności, czy braku istotnych różnic pomiędzy kakao a kawą zbożową, organ interpretacyjny zauważył, że Spółka pomija różnice zarówno w smaku jak i zapachu, które z punktu widzenia konsumenta są bardzo istotne. Wskazał, że różni konsumenci mają różne preferencje, niektórzy lubią smak kakao, inni wolą smak kawy zbożowej, jeszcze innym jest wszystko jedno co wypiją, a niektórzy z pewnością nie wypiją, ani kakao, ani kawy zbożowej. Wszystko to są subiektywne odczucia konsumentów, którymi ci konsumenci kierują się ostatecznie przy wyborze danego produktu. W ocenie organu interpretacyjnego, nie można przyjąć, że kakao ma podobne cechy do substancji składającej się z ekstraktu kawy zbożowej, cukru, mleka odtłuszczonego w proszku, proszku czekoladowego, zestawu witamin i soli. Zatem stosowanie różnych stawek podatku VAT na te artykuły nie narusza zasady neutralności, bowiem towary te różnią się od siebie znacząco, chociażby ze względu na preferencje klientów. Klient spożywając kawę zbożową nie zastąpi jej kakao czy herbatą lub kawą naturalną. W konsekwencji, zdaniem Ministra Finansów, nie sposób przyjąć, że wskazane we wniosku towary są względem siebie podobne czy konkurencyjne, gdyż stanowią one względem siebie zupełnie różne towary. Podsumowując organ interpelacyjny wskazał, że jeżeli środki spożywcze, o których mowa we wniosku, nie zostały wymienione w załączniku nr 3 i nr 10 do ustawy o VAT to Spółka nie ma możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku do dostawy tych towarów, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy VAT. Pismem z 22 lipca 2015 r. Wnioskodawca wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej t.j. Dz. Urz. UE L z 2013 r. nr 353/5 (dalej – "Dyrektywa VAT") w związku z poz. 1 załącznika nr III do Dyrektywy VAT w związku z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 w związku z poz. 40 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania przepisów Dyrektywy VAT w sytuacji, gdy polskie przepisy ustawy o VAT są z nimi sprzeczne, - art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i uznaniu, że towary podobne na gruncie VAT mogą być opodatkowane różnymi stawkami VAT. Zdaniem Spółki, różnice wskazane w interpretacji w odniesieniu do kakao i kawy zbożowej w żaden sposób nie wykluczają podobieństwa pomiędzy tymi towarami. W ocenie Skarżącej, Minister Finansów nieprawidłowo zawęża rozumienie podobieństwa, jedynie do sytuacji, w których towarami podobnymi są tylko takie towary, które mają taki sam smak, zapach i skład. Skarżąca stoi na stanowisku, że stosowanie tak ścisłej interpretacji jest sprzeczne z rozumieniem pojęcia podobieństwa w orzecznictwie TSUE. Dodatkowo Spółka wskazała, iż przytoczone we wniosku o wydanie interpretacji wyroki sądów administracyjnych, tj. WSA w Krakowie z 30 października 2013 r. (sygn. I SA/Kr 1352/13) oraz NSA z 28 stycznia 2013 r. (sygn. I FSK 697/12) z 16 maja 2013 r. (sygn. I FSK 827/12), mimo iż dotyczyły innego stanu faktycznego są cenną wskazówką interpretacyjną. Jednakże, organ w wydanej interpretacji pominął najważniejsze tezy wynikające z tych wyroków stwierdzając jedynie, iż dotyczą one innego stanu faktycznego. W ocenie Skarżącej, Minister Finansów powinien uwzględnić stanowisko sądów przy wydaniu interpretacji. Ponadto, w ocenie Spółki, Minister Finansów, wydając interpretację dopuścił się naruszenia zasady neutralności VAT poprzez stwierdzenie, iż towary podobne mogą być opodatkowane różnymi stawkami VAT i nieuwzględnienie tez wynikających z orzeczeń TSUE w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do tego, czy Spółka do sprzedaży kakao (napoju kakaowego), do której do tej pory stosowała podstawową stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% ma prawo zastosować obniżoną 8% stawkę bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 w związku z załącznikiem III poz. 1 Dyrektywy VAT? Zdaniem Skarżącej, skoro dostawa kawy zbożowej, która jest produktem podobnym do kakao, korzysta z obniżonej stawki VAT, to zgodnie z zasadą neutralności podatkowej, Spółka może stosować taką samą stawkę do dostaw kakao bezpośrednio na podstawie przepisów Dyrektywy VAT. W ocenie organu interpretacyjnego, nie można podzielić stanowiska Skarżącej, że artykuły takie jak kakao – PKWiU 10.82.140 i kawa zbożowa – PKWiU 10.83.12.0 są podobne i konkurencyjne, bądź nie występują pomiędzy nimi różnice istotne z punktu widzenia konsumenta. Tym samym zastosowanie różnych stawek VAT na te produkty nie narusza zasady neutralności podatkowej. Odnosząc się do powyższego sporu w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 96 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. Stosownie do art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT - państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Natomiast, zgodnie z art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z powołanych przepisów wynika, że państwo członkowskie może, ale nie musi wprowadzić stawek obniżonych do kategorii dostaw towarów i świadczenia usług w tych przepisach wymienionych. Możliwość stosowania przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w zakresie tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji, co więcej daje też swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie tych stawek, przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ogranicza przy tym różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii określonej w załączniku. Skoro wskazany wyżej przepis art. 98 Dyrektywy VAT przewiduje możliwość stosowania przez państwo członkowskie nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii, to państwo członkowskie ma swobodę co do stosowania stawek obniżonych, granicą której jest niepowiększanie zakresu kategorii, do których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone oraz nienaruszenie tzw. neutralności podatkowej. W sprawie C-360/11 Komisja Europejska przeciwko Hiszpanii z opinii Rzecznika Generalnego wyraźnie wynika, że zadaniem systemu obniżonych stawek podatku VAT nie jest całkowite ograniczenie swobodnego uznania państw członkowskich w określaniu towarów i usług, do których zastosowanie ma mieć obniżona stawka podatku VAT, ze względu chociażby na niepraktyczność i nieskuteczność podejmowania prób określenia szczegółowych wykazów towarów i usług na poziomie Unii Europejskiej. Rzecznik Generalny w tej sprawie stwierdził, że okoliczność, iż zakres i znaczenie kategorii określonych w załączniku (obecnie III) na poziomie Unii Europejskiej powinny być interpretowane ściśle, przy uwzględnieniu treści, kontekstu i celu tych przepisów, nie uniemożliwia państwom członkowskim określania poszczególnych produktów, do których stosuje się stawkę obniżoną, o ile nie wykraczają one poza zakres danych kategorii. Mając na uwadze tę opinię oraz orzeczenia wydane na tle przepisu wprowadzającego opcję stosowania przez państwo członkowskie jednej lub dwóch stawek obniżonych (vide np. wyroki TSUE z 11 października 2001 r. w sprawie C- 267/99, w sprawie C-384/01, Komisja przeciwko Francji w sprawie C- 94/09, wyroki NSA z 3 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 201/10, z 19 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1125/12, z 8 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1525/12), o sprzeczności regulacji krajowej można by mówić, gdyby regulacje krajowe wykraczały poza zakres kategorii oraz gdyby naruszały zasadę neutralności fiskalnej. Samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona, nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym (tak NSA w wyroku z dnia 1 czerwca 2015 r. o sygn. akt I FSK 1293/14 ). Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). W oparciu o obowiązujący stan prawny należy stwierdzić, że produkty spożywcze podlegają opodatkowaniu według 5%, 8% i 23% stawki podatku od towarów i usług. Podstawowe produkty żywnościowe, takie: jak: chleb, nabiał, przetwory mięsne, produkty zbożowe (mąka, kasza, makaron) oraz soki podlegają opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy. Szczegółowy wykaz produktów spożywczych podlegających opodatkowaniu 5% stawką podatku od towarów i usług, wymieniony jest w załączniku nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług. W okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. produkty spożywcze, które nie zostały wymienione w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, a są wymienione w załączniku nr 3 do tej ustawy podlegają opodatkowaniu według stawki 8%. Stawką tą objęte są, co do zasady, wszystkie produkty spożywcze przetworzone. Pozostałe produkty spożywcze (które nie są wymienione w ww. załącznikach) podlegają opodatkowaniu według 23% stawki podatku. W grupie tych produktów opodatkowanych stawką podstawową mieszczą się również produkty spożywcze, które mogą wywoływać niekorzystne skutki dla zdrowia, takie jak alkohol, kawa i napoje gazowane oraz czekolada, słodycze, wyroby ciastkarskie i ciastka, których data minimalnej trwałości albo termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni. Mając na uwadze przepisy ustawy o VAT należy stwierdzić, że ustawa ta (w treści art. 5a ustawy) odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Załącznik nr 3 oraz załącznik nr 10 do ustawy zawiera określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego, zgodnie z PKWiU. Jeżeli dany towar nie został wskazany w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10, bądź innych załącznikach do ustawy o VAT, wówczas do jego dostawy ma zastosowanie stawka podstawowa. Organy podatkowe nie są natomiast właściwe do dokonywania klasyfikacji statystycznej towarów bądź usług, ani do oceny poprawności klasyfikacji towaru, według PKWiU, bowiem zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Zatem, to podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania sprzedawanych towarów i usług. Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. W poz. 1 załącznika III do Dyrektywy VAT wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Powyższe nie oznacza bezwzględnego nakazu stosowania przez państwa członkowskie w odniesieniu np. do wszystkich środków spożywczych stawki obniżonej. Ponadto, nawiązując do zakresu zastosowania stawek obniżonych bezpośrednio na podstawie artykułu 98 ust. 2 oraz załącznika III Dyrektywy VAT, należy zauważyć, że ww. przepisy oraz żadne inne przepisy Dyrektywy VAT nie odnoszą się do kwestii rozgraniczenia zakresu stosowania stawek obniżonych. Ma to istotne znaczenie w przypadku, gdy państwa członkowskie korzystają z możliwości stosowania dwóch stawek obniżonych. Samo to wskazuje, że szczegółowy zakres zastosowania stawek obniżonych Dyrektywa VAT pozostawia do określenia prawodawcy krajowemu. Należy zatem podkreślić, że stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy 112 jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj.: po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie – zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii interpretacji przepisu art. 12 ust. 3 lit. a) Szóstej Dyrektywy (obecnie przepis art. 98 Dyrektywy 112) odnoszącego się do stosowania przez państwa członkowskie stawek obniżonych – m.in. wyrok Trybunału z 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Republice Francuskiej, wynika, że: "brzmienie tego przepisu nie przesądza o tym, iż powinien on być interpretowany jako określający wymóg, że obniżona stawka podatku może być stosowana jedynie, gdy dotyczy ona wszystkich aspektów kategorii usług objętej zakresem załącznika 11 do tej dyrektywy; toteż nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji" (pkt 25 tego wyroku) Trybunał wskazywał również, że: "z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, państwa członkowskie mają możliwość stosowania obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów kategorii usług, o której mowa w załączniku H do szóstej dyrektywy [obecnie załącznika III do Dyrektywy 112]. (...) Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii" (pkt 26 i 28 tego wyroku). Podobne argumenty przytaczał również Trybunał w wyroku z 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji. Z powołanego powyżej orzecznictwa wynika zatem, że państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT. Warunkiem jest zachowanie zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach. W świetle powyższego za bezzasadną należy uznać argumentację skarżącej, że organ niewłaściwe zastosował art. 98 ust. 1 i 2 w związku z poz. 1 załącznika nr III do Dyrektywy VAT w sytuacji gdy odpowiadające tym przepisom polskie przepisy ustawy o VAT, tj. art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 w związku z poz. 40 załącznika nr 3 do ustawy o VAT są z nimi sprzeczne. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że Rzecznik Generalny w opinii w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 wskazał, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, zasada neutralności podatkowej zabrania w szczególności różnego traktowania w zakresie podatku od wartości dodanej towarów lub usług tego samego rodzaju i z tego względu konkurencyjnych wobec siebie, wobec czego takie towary i usługi należy poddać jednolitej stawce podatkowej. Przy ocenianiu, czy różnice są w tym znaczeniu istotne, powinna zostać przeprowadzona analiza całościowa, która unika sztucznych podziałów i nawiązuje przede wszystkim do punktu widzenia przeciętnego konsumenta – jak generalnie przy ocenie transakcji w ramach wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Z powyższego wynika, że dokonując oceny poszczególnych towarów należy dokonać analizy całościowej, mając na uwadze zarówno podobne cechy i zaspokajanie tych samych potrzeb konsumentów. W zaskarżonej interpretacji organ dokonał prawidłowo takiego porównania, uwzględniając przy tym nie tylko cechy fizyczne produktów, ale także ich walory smakowe, potrzeby konsumentów, ich preferencje i zwyczaje. Dokonując analizy w zakresie, czy towary opisane we wniosku są względem siebie podobne lub konkurencyjne należy zauważyć, że dla oceny podobieństwa między towarami, nie ma znaczenia, że oba przedmiotowe produkty "mają formę sypkiego, drobnego, rozpuszczalnego i brązowego proszku pakowanego w szczelne saszetki". Istotnym dla dokonania takiej oceny jest, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Należy także podkreślić, że z punktu widzenia konsumenta, dane towary mogą mieć podobne zastosowanie, jednakże różnice zachodzące między towarami, mogą być na tyle istotne, że wykluczone jest wówczas podobieństwo względem siebie tych towarów. Odnosząc się do kwestii podobieństwa, konkurencyjności, czy braku istotnych różnic występujących pomiędzy kakao a kawą zbożową, nie sposób zgodzić się ze Skarżącą, że ww. produkty spożywcze są podobne i konkurencyjne o czym ma świadczyć podobna funkcja tych napojów (tj. zaspokojenie pragnienia) i cechy wspólne (tj. podobny wygląd, sposób przyrządzenia, właściwości prozdrowotne). Podkreślić należy, że różnice zarówno w smaku, jak i zapachu są zdecydowanie widoczne dla przeciętnego konsumenta. Są to subiektywne odczucia konsumentów, którymi ci konsumenci kierują się ostatecznie przy wyborze danego produktu. Zatem nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że artykuły takie jak "kakao" – PKWiU 10.82.22.0 i kawa zbożowa – PKWiU 10.83.12.0 są podobne i konkurencyjne. Ponadto, wskazać należy, że pod powołanymi przez stronę symbolami PKWiU sklasyfikowane są: - 10.83.12.0 "Substytuty kawy; ekstrakty, esencje i koncentraty z kawy lub substytutów kawy; łupiny i łuski kawy" - kawa zbożowa o składzie cukier, ekstrakt kawy zbożowej, mleko odtłuszczone w proszku, proszek czekoladowy, zestaw witamin, sól; - 10.82.22.0 – "Czekolada i przetwory spożywcze zawierające kakao, pakowane do sprzedaży detalicznej, z wyłączeniem słodzonego proszku kakaowego". Dlatego też, nie można przyjąć, że kakao ma podobne cechy do substancji składającej się z ekstraktu kawy zbożowej, cukru, mleka odtłuszczonego w proszku, proszku czekoladowego, zestawu witamin i soli. Dokonując analizy towarów należy badać łącznie zarówno ich cechy, jak również brać pod uwagę potrzeby konsumentów. Produkty tj. kawa zbożowa i kakao znacząco różnią się od siebie pod względem smaku i aromatu. Wybór jednego z ww. produktów przez konsumenta uzależniony będzie wyłącznie od jego osobistych preferencji i zwyczajów. Również istotne różnice w składzie tych produktów będą bezpośrednio przekładać się na decyzję konsumenta. Zatem z perspektywy konsumenta wybór kawy zbożowej czy kakao, ma niezaprzeczalnie istotne znaczenie. Wskazane przez Skarżącą kakao i kawa zbożowa znajdują się w tej samej grupie napojów spożywczych na ciepło czy zimno co kawa, herbata, czekolada. Przygotowanie kakao i kawy zbożowej na bazie mleka lub wody w kontekście traktowania tych towarów jako podobne względem siebie nie ma tutaj żadnego znaczenia. Podobnie jak fakt podobnej wartości odżywczej tych napojów, czy też położenie tych towarów niedaleko od siebie na półkach sklepowych. Istotnym jest, że oba te towary są różne i sam ich zakup przez konsumenta jest uzależniony tylko i wyłącznie od indywidualnych jego preferencji i upodobań. Nie można zatem uznać aby dla przeciętnego konsumenta kategoria tych napojów była jednolita i traktowana zamiennie. Dla konsumenta nie jest to obojętne, zarówno ze względu na skład i walory smakowe. Z kolei podnoszone przez Skarżącą kryterium zastosowania (zaspokajania tych samych potrzeb) nie może mieć decydującego znaczenia, bowiem przez pryzmat tej przesłanki doszłoby do zatarcia wszelkich, podstawowych i bardzo istotnych różnic pomiędzy towarami. (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 6 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2324/15). Tym samym, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podziela poglądu wyraźnego w wyroku WSA w Krakowie z 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1820/14 (wyrok nieprawomocny). Podsumowując Sąd za uzasadnione przyjmuje stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryteria dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności, czy też konkurencyjności. W przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi. Jeżeli zatem środki spożywcze, o których mowa, nie zostały wymienione w załączniku nr 3 i nr 10 do ustawy o VAT, to Skarżąca nie ma możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku do dostawy tych towarów, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy 112. W konsekwencji zarzut naruszenia przez organ art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT w związku z poz. 1 załącznika nr III do Dyrektywy 112 w związku z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 w związku z poz. 40 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy uznać za nieuzasadniony. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i uznaniu, że towary podobne na gruncie VAT mogą być opodatkowane różnymi stawkami VAT. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji.