II FSK 2625/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1395/16 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 11 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Gl 1395/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M.B.(dalej: "skarżący", "podatnik") złożoną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 września 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, iż w 2007 r. skarżący uzyskał przychody z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "R." oraz w ramach spółki cywilnej "A." [...] i spółki cywilnej "B" [...]. Organy podatkowe stwierdziły także – po kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie D. K. (Firma Handlowa "M.") – że przychody z tej działalności gospodarczej w rzeczywistości były przychodami wspólników spółki cywilnej "A", a D. K.jedynie firmowała działalność [...],[...] i [...]. Organy podatkowe ustaliły, że działalność firmy "M." faktycznie była kontynuacją działalności spółki cywilnej "D." z/s w P., której wspólnikami byli H. B. i M. B.. Wspólnicy spółki "D.", kończąc w 2006 r. swoją działalność pod ww. firmą, przekazali D. K. większość prowadzonych punktów handlowych, a także kontakty handlowe i pracowników, a powodem zamknięcia działalności gospodarczej przez spółkę "D." było osiągnięcie obrotów (po korekcie organu pierwszej instancji wynoszące 22.442.518,13 zł), które wyłączały wspólników tej spółki z opodatkowania na zasadzie ryczałtu. Z tych samych powodów, tj. z racji przekroczenia limitu określonego w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 ze zm.) działalność firmy "M." została zlikwidowana z dniem 31 grudnia 2007r. W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z 29 czerwca 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 63.127,- zł. Rozstrzygnięcie to – po rozpoznaniu odwołania podatnika - zostało uchylone w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z 5 września 2016 r., a organ odwoławczy określił podatnikowi wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego w kwocie 63.089,- zł. Przyczyną zmniejszenia tego zobowiązania podatkowego o 38,- zł było wyeliminowanie błędu pisarskiego zawartego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, który przyjął dochód podatnika na poziomie 162.611,01 zł, zamiast w kwocie 162.411,01 zł. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik zarzucił powyższej decyzji naruszenie art. 113, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."), gdyż organy podatkowe nie były uprawnione do sformułowania oceny, że D. K. firmowała działalność gospodarczą wspólników spółki cywilnej "A.". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, gdyż w dniu 20 listopada 2013 r. nastąpiło wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez skarżącego nieprawdy w złożonych zeznaniach podatkowych PIT-36L za 2007 r., w związku z zaniżeniem dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej. W dniu 6 grudnia 2013 r. wystosowano do podatnika zawiadomienie, w którym informowano o wszczęciu wskazanego wyżej postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz o tym, że w związku z wszczęciem tego postępowania z dniem 20 listopada 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Zawiadomienie to zostało doręczone stronie w dniu 9 grudnia 2013 r., zaś jego pełnomocnikowi w dniu 19 grudnia 2013 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że spór w sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy D. K. prowadziła własną działalność gospodarczą, czy też firmowała działalność gospodarczą innych osób - wspólników spółki cywilnej "A.": [...],[...] i [...]. Skład orzekający wskazał, iż w sprawie dotyczącej wymiaru podatku wobec D. K. WSA w Gliwicach zajął już stanowisko w wyroku z 16 września 2014 r. o sygn. akt I SA/Gl 217/14, wobec którego złożoną skargę kasacyjną oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 lutego 2017 r. o sygn. akt II FSK 280/15. Zatem kwestia firmanctwa ze strony D. K. została przesądzona prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, co ma znaczenie w rozpatrywanej sprawie, w kontekście art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") i zgodnie z tą regulacją Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest związany prawomocnym wyrokiem NSA w sprawie wymiaru podatku wobec D. K. - w tym sensie, że jeśli w tym wyroku przyjęto, że D. K. firmowała działalność wspólników spółki "A.", to w sprawie wymiaru podatku wobec wspólnika tej spółki nie można przyjąć odmiennego ustalenia. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie wymiaru podatku wobec D. K., w wyroku z 28 lutego 2017 r. o sygn. akt II FSK 280/15, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, iż wbrew stanowisku strony skarżącej, na aprobatę zasługuje wynik postępowania dowodowego, który znalazł odzwierciedlenie w treści decyzji organów obu instancji. Próba podważenia przez stronę skarżącą ustaleń, że D. K. firmowała działalność wspólników spółki "A." (tj. G. S., H. B. i M. B.) przeczy zasadom racjonalnej oceny faktów i zebranych w sprawie dowodów. W ocenie Sądu pierwszej instancji – ponad związaniem na podstawie art. 170 p.p.s.a. ww. wyrokiem – organy podatkowe dysponując zebranym materiałem dowodowym były uprawnione do sformułowania oceny, że D. K. nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, lecz firmowała działalność spółki "A.". W szczególności niczym nieograniczone pełnomocnictwo, udzielone G. S. w 2006 r. przez D. K. do prowadzenia działalności firmy "M.", miało na celu zabezpieczenie interesów wspólników firmy "A.", jako że umożliwiło pełny wpływ na tę działalność i dostęp do wypracowanych w 2007 r. środków finansowych. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie: - art. 170 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że rozpoznając skargę związany był rozstrzygnięciem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 280/15, którym oddalona została skarga kasacyjna D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I SA/G1 217/14, a nie prawomocnym orzeczeniem Sądu Okręgowego w K. Wydział [...] Cywilny z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt [...], co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. nr 43, poz. 296 ze zm.), dalej: "kpc", poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że rozpoznając skargę nie był związany prawomocnym rozstrzygnięciem zawartym w nakazie zapłaty Sądu Okręgowego w K. Wydział [...] Cywilny z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt [...], co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, która stanowi efekt dowolnej oceny materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne. Słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że kwestia firmowania przez D. K. działalności gospodarczej wspólników spółki cywilnej "A.", tj. H.B., M.B.i G.S., została już prawomocnie rozstrzygnięta w wyroku NSA z 28 lutego 2017 r. o sygn. akt II FSK 280/15. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził – po wcześniejszym wskazaniu jakie dowody były analizowane przez organy podatkowe – że "w rozpatrywanej sprawie przesłuchano 24 świadków. Całe akta zaś liczą 9 segregatorów. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi dochody z działalności handlowej prowadzonej przez stronę w 2007 r. pod firmą "M." (założonej 10 listopada 2006 r.) należy przypisać wspólnikom spółki cywilnej "A.": H.B., M.B.i G.S, według ich udziałów w zyskach i stratach spółki. Wykazane zaś przez stronę w zeznaniu PIT-28 za 2007 r. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 22.501.982,82 zł, w rzeczywistości są przychodami wspólników spółki cywilnej "A.", a podatniczka jedynie firmowała działalność tych osób." W powyższym wyroku przesądzono zatem kwestie materialnoprawne w zakresie opodatkowania dochodów określonych podmiotów – D. K. i wspólników spółki cywilnej "A.": H.B., M.B. i G.S.. W związku z tym Sąd pierwszej instancji był zobligowany do uwzględnienia w swoim rozstrzygnięciu powyższego wyroku NSA z 28 lutego 2017 r., gdyż zgodnie z dyspozycją art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być ona ponownie badana (zob. wyrok NSA z 15 maja 2019 r. o sygn. akt I OSK 892/18, LEX nr 2664548). W doktrynie wskazuje się, że skutkiem zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że w postępowaniu późniejszym ta kwestia nie może być już w ogóle badana. Zachodzi tu zatem ograniczenie dowodzenia faktów, objętych prejudycjalnym orzeczeniem, a nie tylko ograniczenie poszczególnego środka dowodowego (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Z tych względów Sąd pierwszej instancji był związany prawomocnym wyrokiem NSA z 28 lutego 2017 r. o sygn. akt II FSK 280/15, a nie wyrokiem Sądu Okręgowego w K. Wydział [...] Cywilny z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt [...] – nakazem zapłaty przez pozwaną D. K. na rzecz agenta kwoty 136.640,- zł. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, faktu istnienia w obrocie prawnym nakazu zapłaty z dnia 10 lutego 2010 r. o sygn. akt [...], stwierdzić należy, iż sąd powszechny w postępowaniu nakazowym nie badał rzeczywistego istnienia stosunku prawnego zawarcie umowy agencyjnej przez D. K. z H.B., M.B. i G. S., a zwłaszcza tego czy umowa ta miała charakter realny, czy pozorny, a tym samym czy D. K. firmowała działalność gospodarczą prowadzoną przez skarżącego. Powyższy wyrok Sądu Okręgowego w K. Wydział [...] Cywilny nie miał zatem żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i nie był wiążący dla organów podatkowych, jak i Sądu pierwszej instancji. Wyjaśnić należy, iż kognicja sądu w pierwszej fazie postępowania nakazowego jest ograniczona. Sprowadza się do stwierdzenia istnienia podstaw do wydania nakazu zapłaty, określonych w art. 485 k.p.c. Istnienie tych podstaw, związanych z dołączonymi do pozwu dokumentami, na tyle uprawdopodabnia jednak zasadność powództwa, że z woli ustawodawcy nakłada na sąd obowiązek wydania nakazu zapłaty, bez dalszego merytorycznego badania zasadności powództwa (zob. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 18 marca 2005 r., III CZP 97/04 [OSNC 2006, nr 2, poz. 24] oraz H. Dolecki [red.], T. Wiśniewski [red.], Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz do art. 485. Tom II, wyd. II, eLEX). Z tych względów niezasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej, co obligowało Naczelny Sąd Administracyjny do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.