I SA/Gl 1395/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Teresa Randak, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2017 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. 1. M. B. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) z [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy. 2.1. W dniu [...] r. skarżący złożył zeznanie podatkowe PIT-36L za 2007 r., w którym wykazał przychód do opodatkowania z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, dochód w kwocie [...] zł i podatek w kwocie [...] zł. Te przychody podatnik uzyskał w związku z działalnością prowadzoną pod firmą A. (działalność indywidualna) oraz w ramach B. s.c. H. B., M. B., G. S., T. ul. [...], w której posiadał 5% udziałów i C. s.c. H. B., M. B., G. S., G. N., B., ul. [...], w której posiadał 25% udziałów w stratach i zyskach. Celem weryfikacji informacji wykazanych w zeznaniu PIT-36L za 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (dalej: NUS) przeprowadził kontrolę w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu dochodów uzyskanych z działalności w spółce B. s.c., spółce C. s.c. oraz działalności pod firmą A. (k-2,3 i 77/1, Tom 8). Postanowieniem z [...] r., (k-20, Tom 8) NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007 r. opłacanego wg stawki 19%. W kontekście przedmiotowej sprawy konieczne jest wskazanie, że NUS przeprowadził także kontrolę w zakresie rozliczenia D. K. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., rozliczanego na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych NUS na podstawie wyników kontroli podatkowej dotyczącej działalności gospodarczej D. K.- prowadzonej pod nazwą Firma Handlowa D. D. K. - oraz czynności dokonanych w toku postępowania podatkowego, ustalił że dochody z działalności handlowej prowadzonej przez D. K. w 2007 r. pod firmą D. (założoną 10 listopada 2006 r.) należy przypisać wspólnikom spółki cywilnej B., tj. H. B., M. B. i G. S., według ich udziałów w zyskach i stratach spółki. W ocenie organu wykazane przez D. K. w zeznaniu PIT-28 za 2007 r. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł w rzeczywistości były przychodami wspólników spółki cywilnej B., a D. K. jedynie firmowała działalność tych osób. Organ ustalił, że działalność firmy D. faktycznie była kontynuacją działalności spółki cywilnej E. z/s w P. ul. [...], w której wspólnikami byli H. B. i M. B. Wspólnicy spółki E., kończąc w 2006 r. swoją działalność pod ww. firmą, przekazali D. K.większość prowadzonych punktów handlowych, a także kontakty handlowe i pracowników, a powodem zamknięcia działalności gospodarczej przez spółkę E., w ocenie organu podatkowego, było osiągnięcie obrotów (po korekcie organu pierwszej instancji wynoszące [...] zł), które wyłączały wspólników tej spółki z opodatkowania na zasadzie ryczałtu. Z tych samych powodów, tj. z racji przekroczenia limitu określonego w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), zdaniem NUS działalność firmy D. została zlikwidowana z dniem [...] r. 2.2. W związku z ustaleniami poczynionymi przez organ w wyniku ww. czynności, decyzją z [...] r., nr [...] (k-121, Tom 8) NUS po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł. Powodem wydania ww. decyzji była konieczność korekty zarówno przychodów jak i kosztów w działalności pod firmą A. jak i w ramach spółki B. s.c. Dodatkowo z przychodów oraz kosztów spółki B. wyłączono wartość transakcji z firmą D. D. K., tj. odpowiednio korekta przychodów wyniosła (- [...]zł) i korekta kosztów (- [...]zł). W związku z powyższym NUS stwierdził, że strata spółki B. wyniosła [...]zł, a kwota przypadająca na skarżącego według udziału 5% wyniosła [...] zł wobec zeznanej straty w kwocie [...] zł. Jednak najistotniejszą zmianą w stosunku do złożonego przez podatnika zeznania podatkowego, było to, że w wyniku poczynionych ustaleń odnośnie do działalności Firmy Handlowej D. D. K., która - w ocenie NUS - firmowała działalność spółki B., organ dokonując wyliczenia podstawy opodatkowania skarżącego uwzględnił również przypadający na podatnika dochód firmy D. - firmującej działalność spółki B., według udziału 5%, w kwocie [...] zł. 2.3. Decyzja NUS z [...] r. została zaskarżona odwołaniem z [...] r. (k-123, tom 8), w którym zarzucono naruszenie przepisów art. 113, 122, 180, 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: o.p.). W uzasadnieniu odwołania przytoczono wybrane fragmenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wskazując że ustalony w sprawie stan faktyczny, jak i prawny nie pozwala na przyjęcie, iż doszło do firmanctwa. W ocenie autora odwołania brak bowiem było zgody firmującego na użycie nazwiska, firmy lub nazwy, a po stronie firmanta nie wystąpiły przesłanki polegające na powstaniu zaległości podatkowych podczas prowadzenia ukrytej działalności gospodarczej oraz posługiwaniu się cudzą firmą w celu ukrycia faktu prowadzenia własnej działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów. Nie było zatem podstaw do przyjęcia, ze D. K.firmowała działalność gospodarczą wspólników spółki cywilnej B.. Podkreślono, że organ snuje jedynie domysły, że D. K. użyczyła spółce cywilnej B. swojego nazwiska do firmowania prowadzonej przez nią działalności, natomiast D. K. przeczy temu w zeznaniach złożonych w charakterze strony. Również zeznania świadków nie wskazują na to, by D. K. nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. W odniesieniu do pełnomocnictwa udzielonego G. S. wskazano, że w działalności prowadzonej przez osoby fizyczne jednoosobowo, udzielanie pełnomocnictw do reprezentowania przedsiębiorcy jest powszechną praktyką i żaden przepis nie stoi temu na przeszkodzie. Wskazano w tej mierze na art. 27 ust. 2 pkt 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz przepisy art. 98-109 Kodeksu cywilnego. Podkreślono bezzasadność stanowiska organu, że skoro D. K. udzieliła G. S. pełnomocnictwa do prowadzenia spraw w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, to świadczy to o tym, że nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. W odniesieniu do argumentu organu podatkowego, że u podstaw firmanctwa leżała chęć wspólników spółki B. uniknięcia zapłaty większego podatku według zasad opodatkowania na zasadach ogólnych, zarzucono, iż organ nie podjął próby porównania należnej kwoty zryczałtowanego podatku z kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu stawki podatku liniowego w wysokości 19 %. W odwołaniu zacytowano również treść przepisów art. 122, 180, 187 § 1 i art. 191 o.p., przywołano komentarze i orzecznictwo na temat wyrażonych tymi przepisami zasad postępowania podatkowego oraz podniesiono, że w przypadku zaskarżonej decyzji, zasady te nie zostały rzetelnie zrealizowane. Wskazano, że D. K. posiadała własne środki techniczne, wynajęte we własnym imieniu i na własny rachunek lokale oraz zatrudniała pracowników, co miało potwierdzać, że prowadziła działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek. D. K. była również właścicielką zakupionych towarów handlowych, czego organ podatkowy pierwszej instancji nie zakwestionował. Zatem tylko ona mogła być adresatem ewentualnych roszczeń, czy to pracowniczych, czy to z tytułu zapłaty za towary, czy też z tytułu zawartych umów najmu. Wyjaśniono, że zgodnie z umową, wynagrodzenia od D. K. można było dochodzić dopiero po trzech latach i dlatego dopiero wtedy została wystawiona faktura VAT, natomiast wobec braku zapłaty ze strony D. K. sprawa została skierowana na drogę sądową. Wydany przez sąd nakaz zapłaty, w opinii strony skarżącej, bezsprzecznie potwierdza, że to D. K.była przedsiębiorcą. W odwołaniu podkreślono także, że organ pierwszej instancji nie podał żadnej przekonującej argumentacji, dlaczego odmówił wiary zeznaniom świadków potwierdzających, iż to D. K. prowadziła działalność gospodarczą. Zdaniem strony skarżącej, jeżeli organ uważał, że zeznania świadków uprzedzonych o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania są niewiarygodne, to powinien powiadomić organy ścigania. 2.4. Przy piśmie z 13 sierpnia 2012 r. NUS przesłał odwołanie wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu wnosząc o stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Na skutek wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, DIS postanowieniem z [...] r. odmówił jego przywrócenia. WSA w Gliwicach wyrokiem z 6 sierpnia 2013 r., I SA/Gl 1270/12 oddalił skargę na to postanowienie, natomiast w wyniku wniesienia skargi kasacyjnej wyrokiem z 3 lutego 2016 r., II FSK 3495/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok oraz uchylił postanowienie DIS z [...] r. W konsekwencji powyższego postanowieniem z [...] r. DIS na podstawie art. 162 § 1 i 2 w związku z art. 163 § 2 o.p. przywrócił termin do wniesienia odwołania. 2.5. W tym miejscu zwrócić również należy uwagę na fakt, iż decyzją z [...] r. DIS po rozpatrzeniu odwołania D. K. od decyzji NUS z 27 marca 2013 r., określającej D. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. WSA w Gliwicach wyrokiem z 16 września 2014 r., I SA/Gl 217/14 oddalił skargę na powyższą decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 lutego 2017 r., II FSK 280/15 oddalił skargę kasacyjną. 2.6. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego w tej sprawie, decyzją DIS z [...] r., nr [...] chylono decyzję NUS z [...] r. w całości i określono podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy, co do istoty sprawy, podtrzymał argumentację organu pierwszej instancji. Niemniej uchylając decyzję i określając nowy wymiar zobowiązania podatkowego wskazał, że powodem obniżenia podatku o [...] zł było wyeliminowanie błędu pisarskiego zawartego w decyzji NUS. Organ pierwszej instancji przyjął dochód podatnika na poziomie [...] zł zamiast w kwocie [...] zł. 3.1. W skardze zarzucono naruszenie art. 113, 122, 180, 187 § 1 i art. 191 o.p. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Podniesiono, że na wstępie decyzji organ wymienia G. S. zamiast podatnika. Wyjaśniono, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do tego, czy organy podatkowe, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego były uprawnione do sformułowania oceny, że D. K. nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej. W ocenie strony skarżącej zebrany materiał dowodowy nie daje podstawy do przyjętej przez organy podatkowe oceny, że D. K. firmowała działalność gospodarczą wspólników spółki B., tj. H. B., M. B. i G.S. Według strony skarżącej zaskarżona decyzja nie zawiera w swoim uzasadnieniu rzetelnej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego, bowiem - w ocenie skarżącego wszystko to, co potwierdza, że D. K. faktycznie prowadziła działalność gospodarczą w swoim imieniu, albo zostało pominięte przez organ odwoławczy, albo zostało uznane za niewiarygodne. Jak wskazano w skardze, w pełni aktualna pozostaje zatem argumentacja podniesiona w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i dlatego w dalszej treści skargi została ona powtórzona. W uzasadnieniu skargi przytoczono treść wybranych przepisów Ordynacji podatkowej, sugerując że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego nastąpiła z naruszeniem zasad postępowania wynikających z tej ustawy. Ponownie strona skarżąca wyraziła opinię, iż organ podatkowy snuje jedynie domysły, że D. K. użyczyła wspólnikom spółki B. swojego nazwiska do firmowania przez nią działalności. Strona nie zgodziła się z uznaniem za niewiarygodne zeznań świadków, którzy potwierdzali, że D. K. faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, uznaniem, iż D. K. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej ze względu na fakt posiadania przez G. S. pełnomocnictwa do prowadzenia jej spraw, jak i argumentem, że D. K. firmowała działalność spółki B. w celu uniknięcia zapłaty wyższego podatku przez jej wspólników. W dalszej treści uzasadnienia skargi przedstawiono argumenty, w świetle których należało uznać, że D. K. faktycznie prowadziła działalność gospodarczą we własnym imieniu, tj. wskazano, że posiadała ona własne środki techniczne, była pracodawcą średniomiesięcznie dla około 130 osób, dokonywała odsprzedaży towarów we własnym imieniu i na własny rachunek. Końcowo, zarzucając organom podatkowym całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego, zakwestionowano stanowisko, że nakaz zapłaty dotyczący wynagrodzenia od D. K. został wydany w następstwie zaplanowanego działania D. K. i wspólników spółki B.. 3.2. W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) podlega oddaleniu. 5. W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że zasadnie przyjął organ odwoławczy, iż w tej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając zaś na względzie, ze termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. upływał [...] r., należy przyjąć, że wyjściowo termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem [...] r. Jednak zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl zaś art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jak wynika z akt sprawy, wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe nastąpiło 20 listopada 2013 r. Wtedy zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na podaniu przez H. B., M. B. i G. S. nieprawdy w złożonych przez nich zeznaniach podatkowych PIT-36L za 2007 r. w związku z zaniżeniem dochodu z prowadzonej przez nich działalności gospodarczej poprzez to, że prowadząc działalność gospodarczą pod firmą B. s.c. H. B., M. B. i G. S., nie wykazali - w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej - przychodów, kosztów i dochodu, jaki spółka B. uzyskała w związku z faktycznym przejęciem od spółki cywilnej E. M. B., H. B. działalności w zakresie sprzedaży artykułów pochodzenia chińskiego, którą to działalność spółka B. prowadziła posługując się firmującą firmą D. D. K. W dniu [...] r. zostało wydane także postanowienie o przedstawieniu skarżącemu w związku z tym zarzutu. W dniu [...] r. wystosowano do podatnika zawiadomienie, w którym informowano o wszczęciu wskazanego wyżej postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz o tym, że w związku z wszczęciem tego postępowania z dniem [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Zawiadomienie to zostało doręczone stronie w dniu [...] r. zaś jego pełnomocnikowi w dniu [...] r. Niezależnie od powyższego organ powołał się na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 o.p. 6. W odniesieniu do wskazania w uzasadnieniu decyzji na G. S. zamiast M. B., należy zauważyć, że postanowieniem z [...] r. DIS na podstawie art. 215 § 1 o.p. sprostował w tej mierze oczywistą omyłkę pisarską. Było to zasadne, ponieważ oczywistość tejże omyłki wynikała z tego, że sprawa bez wątpliwości dotyczyła M. Bułki, a nie innej osoby, co wyjaśniono w postanowieniu. 7. Przechodząc do esencjonalnego zagadnienia tej sprawy Sąd wskazuje, że spór koncentruje się wokół kwestii, czy D. K. prowadziła własną działalność gospodarczą, czy też firmowała działalność gospodarczą innych osób, a to wspólników spółki cywilnej B. H. B., M. B. i G. S. Rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wobec wspólników spółki B. jest konsekwencją rozstrzygnięcia tej spornej kwestii. Od rozstrzygnięcia tego samego zagadnienia (Sąd podkreśla, że tego samego, a nie tylko np. analogicznego zagadnienia) zależało rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2007 r. wobec D. K. W sprawie dotyczącej wymiaru podatku wobec D. K .tutejszy Sąd zajął już stanowisko w wyroku z 16 września 2014 r., I SA/Gl 217/14, wobec którego złożoną skargę kasacyjną oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 lutego 2017 r., II FSK 280/15. Zatem kwestia firmanctwa ze strony D. K. została przesądzona prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, co ma znaczenie w rozpatrywanej sprawie, w kontekście art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ta regulacja oznacza zatem, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest związany prawomocnym wyrokiem NSA w sprawie wymiaru podatku wobec D. K.- w tym sensie, że jeśli w tym wyroku przyjęto, że D. K. firmowała działalność wspólników spółki B., to w sprawie wymiaru podatku wobec wspólnika tej spółki, nie można przyjąć odmiennego ustalenia. Stwierdza się nawet, że skoro moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, to w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. B. Dauter, Komentarz do art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX 2016, teza 7; J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 lutego 2014 r., II GSK 1939/12 (Lex nr 1447198) przyjął, że w sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Z kolei w wyroku z 20 lutego 2014 r., I OSK 1792/12 (Lex nr 1494706) NSA orzekł, że moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów sprawia, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Inaczej zagrożone byłoby ratio legis art. 170 p.p.s.a. polegające na zagwarantowaniu spójności i logiki działania organów państwa oraz na zapobieżeniu współistnieniu w obrocie prawnym orzeczeń nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane. 8.1. Sąd orzekający stwierdza zatem, że w sprawie wymiaru podatku wobec D. K., w wyroku z 28 lutego 2017 r. o sygnaturze II FSK 280/15, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że wbrew stanowisku strony skarżącej, na aprobatę zasługuje wynik postępowania dowodowego, który znalazł odzwierciedlenie w treści decyzji organów obu instancji. Próba podważenia przez stronę skarżącą ustaleń, że D. K. firmowała działalność wspólników spółki B. (tj. G. S. H. B. i M. B.) przeczy zasadom racjonalnej oceny faktów i zebranych w sprawie dowodów. Jako że niezależnie od związania tymże wyrokiem (art. 170 p.p.s.a.) Sąd orzekający w tej sprawie podziela ocenę dowodów wyrażoną w wyroku WSA w Gliwicach z 16 września 2014 r., I SA/Gl 217/14 oraz wyroku NSA z 28 lutego 2017 r., II FSK 280/15, poniżej szeroko zaprezentowane zostaną motywy, które przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego orzeczenia. Sąd orzekający chce tym podkreślić, że nawet w razie braku związania - w sensie art. 170 p.p.s.a. - prawomocnym orzeczeniem NSA (np. w razie wcześniejszego orzekania, przed wydaniem przez NSA wyroku w sprawie D. K.) i tak skarga na kontrolowaną obecnie decyzję zostałaby oddalona. 8.2. W ocenie Sądu, dysponując zebranym materiałem dowodowym, organy były uprawnione do sformułowania oceny, że D. K. nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, lecz firmowała działalność spółki B.. Należy podkreślić, że nie mogą przesądzić o uznaniu D. K.za prowadzącą działalność gospodarczą na własny rachunek i we własnym imieniu takie okoliczności jak: obecność D. K. w magazynie na ul. [...] w T., pojawianie się w niektórych placówkach sklepowych i zamawianie towaru u dostawców (zamówienia nie miały formy pisemnej), fakt, że D. K. formalnie była właścicielem towarów handlowych rozprowadzanych po sieci sklepów, zawarcie na jej nazwisko umów najmu placówek w 2007 r. i figurowanie w umowach z pracownikami jako pracodawca w 2007 r. personelu sklepowego firmy D. W sprawie zebrano bowiem obszerny materiał dowodowy, który wskazuje, że firmanctwo D. K. zostało wywiedzione z szeregu powiązanych ze sobą okoliczności, których całokształt pozwala przyjąć, iż działalność prowadzona pod nazwą D. D. K. była w rzeczywistości działalnością wspólników spółki B., tj. G. S., H. B. i M. B. Słusznie organy oceniły, że niczym nieograniczone pełnomocnictwo udzielone G. S. w 2006 r. przez D. K. do prowadzenia działalności firmy D. miało na celu zabezpieczenie interesów wspólników firmy B., jako że umożliwiło pełny wpływ na tę działalność i dostęp do wypracowanych w 2007 r. środków finansowych. W ocenie strony skarżącej dokumentem potwierdzającym prowadzenie przez D. K. działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek jest wydany wobec niej [...] r. nakaz zapłaty przez Sąd [...] w K. Należy jednak przyjąć, że w sytuacji, gdy zobowiązana uznała zobowiązanie, Sąd [...] wydał nakaz zapłaty i żadnego badania realności jej działalności gospodarczej nie prowadził. W interesie obydwu stron procederu firmanctwa było potwierdzenie faktu zawarcia umowy, ponieważ w żaden inny sposób nie dało się wyjaśnić udziału wspólników spółki B. w działalności prowadzonej pod szyldem D. Strona skarżąca twierdzi, że D. K. kierując się uczuciami przekazała swojemu partnerowi, z którym wiązała plany na przyszłość, znaczną część zysku z prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie przypuszczała, że zostanie przez partnera wykorzystana zarówno w sferze majątkowej jak i uczuciowej. Wyjaśnienia te były przedmiotem oceny organów podatkowych. Twierdzenia o przetrzymywaniu dochodów z działalności gospodarczej w postaci gotówki i walut obcych o wartości kilku milionów złotych w prywatnym mieszkaniu (przy braku dokumentów zakupu walut obcych w kantorach), utracie gotówki na skutek przekazania jej partnerowi za granicą oraz na wydatki związane z podróżami po Europie, przy jednoczesnym twierdzeniu o złym stanie zdrowia, zatajeniu informacji o zatrudnieniu w Polsce w okresie rzekomego pobytu za granicą, świadczą o woli współpracy z firmowanymi w celu ukrycia firmanctwa. Prawidłowo również, jako niewiarygodne, oceniono wyjaśnienia G. S., że w latach 2007 i 2008 przekazywał pieniądze D. K.(łącznie [...] zł). Wypłaty i wpłaty gotówki z konta D. K. miały być dokonywane przez G. S. ze względów bezpieczeństwa. Z kolei z wyjaśnień D. K. wynika, że pieniądze wywoziła sukcesywnie za granicę i przekazywała partnerowi (ok. 1 mln zł). Zatem kwestie bezpieczeństwa nie miały jednak dużego znaczenia dla D. K. Strona skarżąca podnosi, że organ podatkowy dał wiarę tylko tym zeznaniom świadków, które są niekorzystne dla podatnika. Z kolei zeznania świadków potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej przez D. K., uznane zostały za niewiarygodne. W związku z tym należy podkreślić, że tak ogólnie uzasadniony zarzut wymyka się spod kontroli sądu. Tego rodzaju twierdzenie stanowi jedynie nieprecyzyjną polemikę z ustaleniami i materiałem dowodowym skrupulatnie zebranym i wszechstronnie ocenionym przez organy podatkowe. Niezależnie od powyższego Sąd orzekający stwierdza, że w pełni podziela ocenę dowodów przeprowadzoną przez organy, bardzo szeroko i wnikliwie zaprezentowaną w uzasadnieniach decyzji. Konkludując należy stwierdzić, że w trakcie postępowania podatkowego został zebrany bardzo obszerny materiał dowodowy, który poddano szczegółowej, wszechstronnej i logicznej ocenie. W realiach tej sprawy nie ma mowy o naruszeniu przez organ art. 122, 180, 187 § 1 i art. 191 o.p. Nie został naruszony także (powołany w skardze) art. 113 o.p., który dotyczy innej sytuacji prawnej, tj. pozwala na rozciągnięcie na firmującego (tu: D. K.) odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia firmowanej działalności. 9. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.