I SA/Gl 217/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2014 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. D. K., zamieszkała w T., ul. [...], zwana dalej "stroną", "podatniczką" lub "skarżącą", reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., zwanego dalej "organem odwoławczym", nr [...]z dnia [...]r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., zwanego dalej "organem pierwszej instancji", nr [...]z dnia [...]r. określającą stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 0,00 zł. Organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie oparł na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749), określanej dalej skrótem "O.p.". Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym. W dniu 31 stycznia 2008 r. strona złożyła zeznanie podatkowe PIT-28 za 2007 r., w którym wykazała przychód do opodatkowania z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowany wg stawki 3% w wysokości [...]zł, kwotę należnego ryczałtu w wysokości [...]zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości [...]zł. Organ pierwszej instancji w 2009 r. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. dotyczącą prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej pod firmą A D. K.. Następnie postanowieniem z dnia [...]r. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Decyzją z dnia [...]r. określił podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 0,00 zł. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...]r. uchylił w całości tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, ze względu na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego sprawy. Decyzją z dnia [...]r. organ pierwszej instancji określił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 0,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazał, że na podstawie ustaleń kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stwierdził, iż dochody z działalności handlowej prowadzonej przez stronę w 2007 r. pod firmą A (założoną w dniu 10 listopada 2006 r.) należy przypisać wspólnikom spółki cywilnej B: H. B., M. B. i G. S., według ich udziałów w zyskach i stratach spółki. Ocenił, że wykazane przez stronę w zeznaniu PIT-28 za 2007 r. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, w rzeczywistości są przychodami wspólników spółki cywilnej B, a podatniczka jedynie firmowała działalność tych osób. Organ wskazał, iż działalność firmy A faktycznie była kontynuacją działalności spółki cywilnej C z siedzibą w P., w której wspólnikami byli H. B. i M. B.. Wspólnicy spółki C, kończąc w 2006 r. swoją działalność pod tą firmą, przekazali stronie większość prowadzonych punktów handlowych, a także kontakty handlowe i pracowników. W ocenie organu pierwszej instancji powodem zamknięcia działalności gospodarczej przez spółkę C było osiągnięcie obrotów w wysokości [...]zł, które wyłączały wspólników tej spółki z opodatkowania na zasadzie ryczałtu. Wywiódł, że z tych samych powodów (przekroczenia limitu określonego w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), działalność firmy A została zlikwidowana z dniem 31 grudnia 2007 r. Stwierdził także, iż z tego samego powodu zostały założone, a po roku zlikwidowane działalności gospodarcze dwóch poprzednich podmiotów: spółki D s.c. i E s.c., które w istotny sposób były skorelowane z działalnością s.c. B (poprzez osoby wspólników, adresy tych spółek, zatrudnionych w nich pracowników). Motywując te twierdzenia organ pierwszej instancji odwołał się do zeznań pracownic firm A oraz B, które zeznały, iż poza przewozem towarów handlowych do sklepów, zajmowały się całą logistyką sprzedaży w poszczególnych punktach handlowych i te same czynności w roku poprzednim, tj. w 2006 wykonywały na rzecz spółki cywilnej C H. B., M. B.. Wskazał również, że wspólnicy spółki cywilnej B zabezpieczyli swoje interesy poprzez nieograniczone pełnomocnictwo udzielone przez stronę w 2006 r. G. S. do prowadzenia spraw firmy A. Natomiast umowę agencyjną zawartą - wg daty na tej umowie - w dniu 4 grudnia 2006 r., pomiędzy firmą B s.c. a firmą A, która została poświadczona notarialnie w dniu 9 grudnia 2009 r., organ pierwszej instancji ocenił - w związku z warunkami tej umowy oraz realizacją zapłaty za świadczone usługi na podstawie faktury z dnia 4 grudnia 2009 r. Nr [...] - jako nieistniejącą w 2007 r. i sporządzoną na potrzeby postępowania, w celu uwiarygodnienia i prawnego usankcjonowania udziału spółki B w działalności firmy A. Organ pierwszej instancji zwrócił również uwagę, iż wspólnicy spółki B dołożyli staranności, by dokumentacja "papierowa" była wiarygodna i wskazywała, iż to firma A prowadzi działalność gospodarczą w 2007 r. Poza zmianami umów na najem placówek handlowych, zmianami umów z pracownikami, formalną sprzedażą towarów stronie, zadbano m. in. o to, by zakupione przez firmę A towary znalazły się w spisie sporządzonym na koniec 2006 r. i dopiero wobec zeznań J. B., iż nigdy nie pracowała w magazynie w T. i nie uczestniczyła w spisie towarów, strona przyznała, że spisu towarów faktycznie nie przeprowadzono. Organ dokonał zestawienia kosztów działalności firmy A i po ich odjęciu od uzyskanych przychodów skonstatował, iż strona w 2007 r. winna uzyskać dochód w wysokości ok. [...] zł. Dochód ten nie znalazł jednak żadnego odzwierciedlenia w stanie majątkowym strony; nie nabyła ona bowiem żadnych nieruchomości, nie posiadała też w jakikolwiek sposób potwierdzonych oszczędności. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów art. 113, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Odnosząc się do fragmentu uzasadnienia decyzji kasacyjnej z dnia [...]r. stwierdził, że przeprowadzona przez organ pierwszej instancji, w toku ponownego postępowania, analiza przepływów środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi nie daje nawet najmniejszej podstawy do stwierdzenia, że strona firmowała czyjąkolwiek działalność gospodarczą. Argumentując w tym zakresie wskazał między innymi, że nie może o tym świadczyć okoliczność, iż na rzecz spółki cywilnej C pomyłkowo przekazano kwotę wyższą o [...]zł od łącznej kwoty brutto wynikającej z faktur wystawionych przez tą spółkę, ponieważ ta kwota to mniej niż 1/12 szacowanego przez organ pierwszej instancji dochodu strony. Nie było to przekazanie zysku osobom firmowanym; strona zamierza podjąć kroki prawne w celu odzyskania nadpłaconej kwoty. Wywiódł, że co prawda wydana decyzja otwiera stronie drogę do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku jako zapłaconego nienależnie, jednakże złożenie takiego wniosku oznaczałoby przyznanie się do uprawiania procederu "firmanctwa", z czym strona się nie zgadza. W odniesieniu do argumentu organu, że u podstaw firmanctwa leżała chęć wspólników spółki B uniknięcia zapłaty większego podatku według zasad opodatkowania na zasadach ogólnych, skarżący zarzucił, iż organ nie podjął próby porównania należnej kwoty zryczałtowanego podatku z kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu stawki podatku liniowego w wysokości 19 %. Pełnomocnik strony przywołał treść art. 113 O.p. i wskazał, że w niniejszej sprawie żadna z przesłanek firmanctwa nie występuje. Zarówno zeznania strony, jak i zeznania świadków nie wskazują na to, by strona nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Podkreślił, iż bezzasadne jest stanowisko organu podatkowego, że skoro strona udzieliła G. S. pełnomocnictwa do prowadzenia spraw w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, to świadczy to o tym, że nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, gdyż udzielenie takiego pełnomocnictwa jest typowe w przypadku działalności prowadzonej jednoosobowo. Kolejno pełnomocnik stwierdził, że doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż – wbrew argumentacji organu - nie budzi wątpliwości okoliczność, iż strona prowadziła działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek; posiadała ku temu środki techniczne (zakupiony od firmy C samochód ciężarowy, kasy fiskalne, wyposażenie sklepów), wynajęła we własnym imieniu i na własny rachunek 34 lokale, zatrudniała 176 pracowników, była również właścicielką zakupionych towarów handlowych. Również wydany przez Sąd nakaz zapłaty potwierdza, że była przedsiębiorcą. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 14 czerwca 2013 r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania mającego na celu uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie. Po otrzymaniu żądanych materiałów dowodowych, zaskarżoną decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w celu stwierdzenia, czy doszło do firmanctwa, w pierwszym rzędzie należy – w oparciu o zebrany materiał dowodowy – ustalić, czy strona była faktycznym beneficjentem środków z działalności prowadzonej w ramach firmy A. Organ odwołał się do zeznań strony z dnia 7 czerwca 2011 r. dotyczących warunków podjęcia działalności, sposobu jej prowadzenia, uwarunkowań finansowych tej działalności oraz zakresu pełnomocnictw udzielonych G. S.. Z zeznań wynikało, że strona rozpoczęła tę działalność dysponując kwotą ok. 30.000,00 zł, przejęła część punktów handlowych, pracowników i kontakty handlowe od s.c. C, zawarła z tą spółką umowę agencyjną z prowizją 0,5% od obrotów – płatne po 3 latach. Po towar jeździła najczęściej z G. S.; nie potrafiła wymienić nazw największych dostawców. Towar do punktów handlowych był przywożony przez dostawców lub z magazynu – przez pracowników spółki B. Nie miała rozeznania, jaki zysk uzyskała w poszczególnych miesiącach 2007 r., nie orientowała się w zasadach prowadzenia gospodarki magazynowej. Zeznała, że z uzyskanych dochodów nie dokonała jakiś większych nabytków majątkowych, lecz wzrosły jej oszczędności. Nie chciała udzielić informacji na temat swojego stanu majątkowego. Podała, że po zakończeniu działalności rozpoczęła pracę we wrześniu 2008 r., bo wcześniej korzystała z oszczędności; miała problemy zdrowotne i natury osobistej. Kolejno organ odwoławczy przywołał zestawienie kosztów działalności firmy A, zamieszczone na stronach 9-11 i 13-16 decyzji organu pierwszej instancji i stwierdził, strona winna dysponować z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej kwotą przekraczającą [...]zł. Następnie organ dokonał analizy 3 posiadanych przez stronę rachunków bankowych. Stwierdził, że do tych rachunków G. S. miał nieograniczone pełnomocnictwo i dokonywał na nich operacji. Zauważył, że z konta osobistego strona dokonała jednej wypłaty gotówkowej w wysokości [...]zł (w dniu 16 lipca 2007 r.), natomiast G. S. – w 2007 r. i 2008 r. (a więc również po zakończeniu działalności przez stronę) – dokonał wypłat gotówkowych w łącznej wysokości [...] zł. Stan wszystkich kont, odpowiednio w grudniu, lipcu i marcu 2008 r. był zbliżony do 0. Strona wskazała, ze nie posiada innych rachunków bankowych. Organ odwoławczy stwierdził, że z analizy kont nie wynika, żeby strona dysponowała jakąkolwiek kwotą pozostałą z tytułu uzyskanych z przedmiotowej działalności gospodarczej dochodów. Akcentował, że z odpowiedzi strony na wezwanie organu pierwszej instancji dotyczące stanu majątkowego i powodów zakończenia działalności wynikało, że na dzień 31 grudnia 2007 r. nie była właścicielem żadnych nieruchomości, stan jej środków na rachunku osobistym wynosił [...]zł. Pozostały majątek stanowiła waluta EURO i USD, którą nabyła w 2007 r. w kantorach. Posiadała także wyroby ze złota. Organ podkreślił, że strona w żaden sposób nie była w stanie udokumentować rzekomo posiadanych zasobów finansowych. Nie dał również wiary twierdzeniom strony, że: zaoszczędzone pieniądze najpierw przechowywała w domu, zamieniała na walutę, a później wywoziła do Niemiec, przekazując znajomemu S. P. [...] zł, który miał je korzystnie zainwestować w handel samochodami; nadto finansowała wspólne podróże, liczyła na trwały związek natury uczuciowej jednak srodze się zawiodła, ponieważ jej partnera interesowały tylko pieniądze; kiedy ich zabrakło – stracił zainteresowanie jej osobą, a pieniądze zainwestowane w handel samochodami przepadły bezpowrotnie. Organ podkreślił gołosłowność twierdzeń strony, sprzeczność jej twierdzeń z udokumentowanymi okresami zatrudnienia w Polsce, brak dokumentacji dotyczącej diagnostyki medycznej rzekomo wykonywanej w Niemczech. Organ odwoławczy wskazał również na poziom standardowych dochodów strony, pochodzących z innych źródeł niż działalność gospodarcza w poszczególnych latach, w okresie od 2005 r. do 2010 r., który w żadnym roku nie przekroczył [...] zł. Organ odwoławczy podkreślił, że pomimo podjęcia przez organ pierwszej instancji szeregu czynności nie zebrano dowodów świadczących o tym, by strona dysponowała dochodami z działalności gospodarczej, którą miała prowadzić w 2007 r. Podatniczka, pomimo wielokrotnych wezwań nie przedłożyła żadnych dokumentów świadczących o przyroście jej stanu majątkowego po zakończeniu działalności firmy A pomimo tego, iż uzyskała dochód rzędu kilku milionów złotych. W interesie strony było wykazanie przyrostu majątkowego, a podatniczka albo odmawiała udzielenia wyjaśnień w tym zakresie, albo wskazywała na okoliczności nieweryfikowalne. Wielokrotnie także przeczyła sobie w treści złożonych wyjaśnień. Organ wskazał, że twierdzenia strony o pobycie w Niemczech i podróżach po Europie w 2008 r. z S. P. w okresie od lutego do września 2008 r. stoją z kolei w sprzeczności ze stwierdzonym przez organ faktem podjęcia pracy zarobkowej przez podatniczkę w okresach od 1 kwietnia do 30 czerwca 2008 r. oraz od 14 sierpnia do 31 grudnia 2008 r. Nadto fakt podjęcia zatrudnienia, który wymagał przeprowadzenia badań lekarskich, czyni wątpliwym również twierdzenia strony o złym stanie zdrowia, co miało spowodować zaprzestanie prowadzenia bardzo dochodowej działalności gospodarczej i wyjazd do Niemiec w celu diagnostyki i podjęcia leczenia. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że nieprawdziwe okazało się również wskazanie przez stronę w piśmie z dnia 16 stycznia 2013 r. (T.VIII, k. 206) na kwotę [...] zł stanowiącą saldo rachunku osobistego strony na dzień 31 grudnia 2007 r., która miała stanowić kwotę pozostałą do dyspozycji podatniczki po zakończeniu działalności firmy A, gdy faktycznie wskazaną kwotą w dniu 2 stycznia 2008 r. dokonano zasilenia konta gospodarczego, z którego w trakcie 2008 r. wypłat gotówkowych dokonywał G. S. i były regulowane w dalszym ciągu należności za towary zakupione w 2007 r. Brak wykazania przez stronę, iż posiadała środki wypracowane w 2007 r. przez firmę A w zestawieniu z oceną, że niewiarygodne są twierdzenia podatniczki o utracie części zgromadzonych z działalności gospodarczej w 2007 r. środków za granicą na skutek wykorzystania jej osoby przez S. P. oraz o przechowywaniu "w domu" pieniędzy i walut obcych (których nabycia strona nie potrafiła udokumentować), spowodował, iż organ odwoławczy stanowczo stwierdził, że podatniczka nie dysponowała dochodami z działalności firmy A. Kolejno organ odwoławczy przeanalizował zebrany materiał dowodowy pod kątem ustalenia, jak funkcjonowała firma A i jakie znaczenie w działalności tej firmy miała spółka cywilna B G. S., H. B., M. B.. W tym zakresie przytoczył i przeanalizował zeznania 24 świadków: kierowników placówek sklepowych w firmie podatniczki, pracownic zatrudnionych w przedsiębiorstwie podatniczki, pracowników s.c. B i wspólników tej spółki. Stwierdził, że cały system zaopatrywania sklepów w towary handlowe był doskonale zorganizowany. Towar rano był już zapakowany, opisany i przygotowany do pobrania. Poza przewozem towarów handlowych do sklepów pracownice firmy B dostarczały do punktów handlowych również przekazane im dokumenty, umowy o pracę oraz odbierały informacje o brakujących towarach. Pracownice firmy B przekazywały utargi, ale też informacje o przecenach towarów, czasem układały również towar na półkach. Organ wskazał, że obowiązki pracowników tej firmy nie ograniczały się, jak stwierdzają w swoich zeznaniach M. B., G. S. i D. K., do dowozu towarów na poszczególne sklepy w ramach wykonywanych dla firmy A usług transportowych, lub do spełniania "czasami" próśb podatniczki o wykonanie dodatkowych - poza dowozem towarów - czynności, bowiem pracownicy tej spółki w ramach swoich obowiązków wykonywali całą działalność logistyczną firmy A, co zapewniało sprawną działalność kilkudziesięciu placówek sklepowych handlujących odzieżą. Organ akcentował, iż działalność handlowa prowadzona w większości w tych samych placówkach sklepowych (pomimo formalnej zmiany firm - D, E, C, A), była w analogiczny sposób zorganizowana na przestrzeni kilku kolejnych lat, co ustalił w oparciu o zeznania świadków, kolejno w tych firmach zatrudnianych. Podał, że ci świadkowie - obok opisu sposobu zorganizowania działalności sklepów (który przez wszystkie lata był analogiczny), czy sprawowania nadzoru przez osoby "z T.", prowadzące całą logistykę placówek - stwierdzili również w sposób jednolity, iż w poszczególnych latach posiadali umowy zawierane jedynie na rok, gdyż co roku następowała zmiana nazwy firmy. Nadto D. K., G. G., jako faktycznych swoich szefów wskazały M. B. i G. S., których poznały na początku swojej pracy. Szczegółowo opisał także sposób skorelowania ww. firm z działalnością spółki B, poprzez osoby wspólników, adresy siedzib tych firm, zatrudnionych pracowników. Podkreślił, że wszystkie te firmy po roku kończyły działalność, w sytuacji, gdy wysokość osiągniętych przychodów wykluczała je z opodatkowania w roku następnym na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego. Organ odwoławczy wskazał, że zachodzące pomiędzy ww. firmami powiązania nie są przypadkowe. Wywiódł, że G. S. oraz M. B. przez lata wypracowywali system obsługi sieci placówek handlowych sprzedających odzież pochodzenia chińskiego. Organ wskazał, że zeznania świadków różnią się w odniesieniu do pytań o rolę podatniczki w działalności polegającej na sprzedaży towarów w sieci sklepów należących w 2007 r. do firmy A. Zdecydowana większość pracownic sklepów jako swoich faktycznych szefów wskazało G. S. i M. B.; sporadycznie świadkowie twierdzili, że podatniczka była osobą, która organizowała sprzedaż, G. S. jej tylko pomagał. Organ zakwestionował wiarygodność tych zeznań (A. B., I. K., A. G. i A. F.), ponieważ ci świadkowie twierdzili, iż podatniczka zaopatrywała ich sklepy w towar i dowoziła go dużym samochodem dostawczym, co pozostaje to w sprzeczności z zeznaniami innych pracowników zarówno firmy A jak i spółki B co do stałego wykonywania dostaw towarów do sklepów przez osoby "nadzorujące sklep", jak i z wyjaśnieniami podatniczki dotyczącymi sposobu wykorzystywania w działalności gospodarczej samochodu Mercedes [...], zakresu jej uprawnień do kierowania pojazdami mechanicznymi oraz zakresu umowy agencyjnej (T. VII, k. 60). Organ odwoławczy wskazał, że okoliczność, iż część materiału dowodowego sprawy wskazuje, że strona mogła być obecna w magazynie na ul. [...] w T., mogła pojawiać się w niektórych placówkach sklepowych i zamawiać towar u dostawców (zamówienia nigdy nie miały formy pisemnej) oraz fakt, że strona formalnie była właścicielem towarów handlowych rozprowadzanych po sieci sklepów, na jej nazwisko zawarto umowy najmu placówek w 2007 r. i figuruje w umowach z pracownikami jako pracodawca w 2007 r. personelu sklepowego firmy A, nie może przesądzić o uznaniu jej osoby za podatnika podatku dochodowego z tytułu przychodu uzyskanego z działalności firmy A, a firmanctwo – którego specyfikę opisał - zostało wywiedzione z szeregu innych powiązanych ze sobą okoliczności, których całokształt pozwala przyjąć, iż działalność prowadzona pod nazwą A D. K. była w rzeczywistości działalnością wspólników spółki B, tj. G. S., H. B. i M. B.. Podkreślił, iż niczym nieograniczone pełnomocnictwo udzielone G. S. w 2006 r. przez podatniczkę do prowadzenia działalności firmy A miało na celu zabezpieczenie interesów wspólników firmy B, umożliwiło pełny wpływ na tę działalność i dostęp do wypracowanych w 2007 r. środków finansowych. Umowę agencyjną zawartą ze spółką B ocenił jako zawartą dla pozoru – w celu usankcjonowania udziału spółki B w działalności firmy A. Podsumowując organ wywiódł, że dokonane ustalenia, z których wynika, że strona nie dysponowała dochodem wypracowanym przez firmę A w 2007 r., w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym, świadczącym o sposobie zorganizowania działalności przez spółkę cywilną B, dają podstawę do stwierdzenia, że podatniczka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, ale firmowała działalność gospodarczą prowadzoną przez osoby trzecie tj. wspólników spółki B s.c. - G. S., H. B. i M. B.. Powyższe uczyniło koniecznym zweryfikowanie złożonej przez podatniczkę deklaracji podatkowej drogą wydania decyzji w oparciu o art. 21 § 3 O.p.; spowodowało konieczność określenia stronie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 0,00 zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że – ze względu na specyfikę postępowania nakazowego i uznanie pozwu przez podatniczkę – nie pozostaje w sprzeczności z dokonanymi ustaleniami, fakt wydania przez Sąd Okręgowy w K. nakazu zapłaty z tytułu wykonania umowy agencyjnej. Nadto zaprzeczył zarzuconym naruszeniom przepisów proceduralnych. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 O.p. Motywując naruszenie art. 229 O.p. pełnomocnik odwołał się do fragmentu uzasadnienia decyzji kasacyjnej z dnia 31 lipca 2012 r., podając, że - zdaniem organu odwoławczego – dopiero po zbadaniu przepływów finansowych pomiędzy rachunkami bankowymi podatniczki oraz przepływów pomiędzy rachunkami podatniczki i rachunkami wspólników s.c. B, będzie ewentualnie można mówić o firmanctwie. Stwierdził, iż materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu, nie pozwalał na przyjęcie, że skarżąca firmowała działalność gospodarczą innych podmiotów. Wskazał, że pogląd ten podzielił organ odwoławczy zlecając dodatkowe postępowanie wyjaśniające, którego zakres wynikający z zaleceń tego organu (konkretnych i opartych na klauzuli obowiązku podjęcia wszystkich niezbędnych działań) wykroczył poza ramy zakreślone normą zawartą w art. 229 O.p. Pełnomocnik odwołał się do poglądów prezentowanych w wyroku NSA z dnia 18 lipca 2012 r., I FSK 1559/11 i wywiódł, że ze względu na zakres niezbędnego postępowania dowodowego, organ odwoławczy winien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Kolejno pełnomocnik uzasadnił zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Wskazując na poglądy prezentowane w judykaturze (wyrok NSA z dnia 16 września 2010 r., I FSK 1484/09) stwierdził, że w sytuacji, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie doszło do niezbędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, organ drugiej instancji orzekał na podstawie materiału dowodowego zasadniczo różniącego się od tego, na podstawie którego podejmował rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji. Motywując zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. pełnomocnik wskazał, że uchybiono zasadzie prawdy obiektywnej, ponieważ organy podatkowe nie zebrały takiego materiału dowodowego, który pozwalałby w sposób obiektywny stwierdzić, że strona nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Argumentując naruszenie art. 191 O.p. pełnomocnik wywiódł, że w organ dopuścił się dowolnej oceny dowodów. Wskazał na okoliczności, które potwierdzały prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej (środki techniczne, wynajmowane 34 lokale, zatrudnianie 176 pracowników), a które pominął organ odwoławczy. Podkreślił, że ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obciążało skarżącą; tylko ona mogła być adresatem ewentualnych roszczeń – pracowniczych, wynikających z umów sprzedaży i umów najmu. Podał, że skarżąca była właścicielką kupowanych towarów, które później odsprzedawała; nie były to zakupy fikcyjne – kupującymi nie byli wspólnicy spółki B. Także skarżąca ponosiła koszty najmu lokali handlowych. Jako istotny dowód prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, pełnomocnik wskazał nakaz zapłaty z dnia 17 lutego 2010 r., [...]wydany przez Sąd Okręgowy w K. wywodząc, że Sąd zbadał co najmniej, iż powód i pozwany są przedsiębiorcami, a sprawa dotyczyła prowadzonych przez nich działalności gospodarczych – oparł się na uwierzytelnionej kopii umowy agencyjnej. Stwierdził, że nie widać sensu i logiki w myśleniu organów, iż firmowani (osoby, które rzekomo czerpały korzyści z działań prowadzonych przez podatniczkę) dochodzili przed Sądem należności od podatniczki (która rzekomo firmowała ich działalność). Ustosunkowując się do twierdzenia organu, iż nie zebrano dowodów świadczących o tym, że skarżąca dysponowała stosownymi dochodami z działalności gospodarczej prowadzonej w 2007 r., pełnomocnik wywiódł, że brak podstaw do kwestionowania wyjaśnień strony, która podała, że zyski przeznaczała na zakup waluty w kantorach i przekazywała partnerowi, który zbankrutował. Stwierdził, że "Niestety Mandantka nie jest pierwszą i ostatnią kobietą, która zauroczona partnerem przekazała mu środki pieniężne, po czym została na przysłowiowym lodzie". Odwołał się też do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, z którego wynika, że G. S. dokonał z konta osobistego skarżącej wypłat w łącznej wysokości [...] zł, a G. S. zeznał, że je przekazał skarżącej. Pełnomocnik podkreślił, że organ odwoławczy w sposób wybiórczy i dowolny dokonał oceny zebranego materiału dowodowego, opierając się na zeznaniach jednego świadka (J. B.), jednocześnie uznając za niewiarygodne zeznania świadków potwierdzających prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w pełnym zakresie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do prezentowanych wyżej zarzutów skargi, organ odwoławczy stanowczo stwierdził, że zlecone przez niego postępowanie uzupełniające mieściło się w hipotezie art. 229 O.p. Szczegółowo opisał, jakie czynności dowodowe zlecił w postanowieniu z dnia 14 czerwca 2013 r. i jakie - w wyniku przeprowadzenia postępowania w tym zakresie – dowody zostały pozyskane, a ustalenia dowodowe poczynione. Ocenił, iż zgromadzone dowody i materiały jedynie wyjaśniały jego wątpliwości co do zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego i dopełniły obrazu stanu faktycznego sprawy, potwierdzając prawidłowość ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. Zgromadzone w postępowaniu uzupełniającym dowody nie miały charakteru zasadniczego, podstawowego dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz dodatkowo potwierdziły prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Tym samym nie doszło i nie mogło dojść do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy za absurdalny uznał zarzut oparcia rozstrzygnięcia na zeznaniach jednego świadka. Odwołał się do obszernego materiału dowodowego, którego analizę zamieszczono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i syntetycznie wskazał na najistotniejsze ustalenia tam zawarte, opisując zasady przeprowadzonej oceny dowodowej tego materiału. Podkreślił, że dowody oceniono we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego; ocena była swobodna, ale nie dowolna. Nadto wskazał na uwarunkowania prawne i faktyczne wydania nakazu zapłaty przez sąd gospodarczy podkreślając okoliczność, iż pozew został wniesiony w trakcie czynności kontrolnych prowadzonych wobec skarżącej, z podkreśleniem pozorności umowy agencyjnej. Organ odwoławczy odniósł się do kwestii dysponowania przez skarżącą dochodami z działalności wskazując, iż z zeznań G. S. nie wynika, że ww. przekazał skarżącej prawie 4 miliony zł pobrane z jej konta osobistego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd stwierdza, że decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie. Spór w sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy podatniczka prowadziła własną działalność gospodarczą, czy też firmowała działalność gospodarczą innych osób, a to wspólników spółki cywilnej B: H. B., M. B., G. S.. Rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. jest konsekwencją rozstrzygnięcia tej spornej kwestii. Pełnomocnik skarżącej zarzuca brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz błędną, wybiórczą ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, podkreślając równocześnie naruszenie przez organ odwoławczy granic dopuszczalnego postępowania uzupełniającego (art. 229 O.p.), a w konsekwencji również naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). W zakresie stanu prawnego sprawy wskazać trzeba na przepisy materialnoprawny: art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), zwanej dalej "ustawą". Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych; natomiast stosownie do art. 21 ust. 4 ustawy ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Natomiast zgodnie z art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku, gdy istnieje w obrocie prawnym wadliwa deklaracja i na jej podstawie dokonano rozliczenia z budżetem, obowiązkiem właściwego organu jest przeprowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji określającej wysokość podatku w wysokości rzeczywistej – nawet, jeżeli jest to wysokość równa "0". Postępowanie nie jest bowiem bezprzedmiotowe (por. też wyrok NSA z dnia 26 marca 2010 r., I FSK 366/09, LEX nr 593940, wydany na gruncie sprawy z zakresu podatku od towarów i usług). Ze względu na postawiony w skardze zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania w związku z przekroczeniem przez organ odwoławczy granic uzupełniającego postępowania dowodowego, Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do tego zarzutu w celu stwierdzenia, czy materiał dowodowy został zebrany w sposób zgodny z prawem i mógł być podstawą ustaleń faktycznych, pozwalających na wydanie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. W kwestii kompletności zebranego materiału dowodowego i prawidłowości jego ocenienia przez organ odwoławczy, Sąd wypowie się w dalszej kolejności. Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Oznacza to, iż strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji może zwrócić się w odwołaniu do organu podatkowego drugiej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o rozpatrzenie swojej sprawy. W wyroku z dnia 7 października 2011 r. NSA wywiódł, że "zasada dwuinstancyjności oznacza, iż każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji" (wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1361/10, LEX nr 1069238). Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli prawidłowości i legalności orzeczenia organu pierwszej instancji. Stosownie do art. 233 § 2 O.p. dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Zgodnie natomiast z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie postępowanie uzupełniające, określone jako dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Może uczynić to we własnym zakresie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Analizując systemowo wskazane przepisy prawne Sąd wskazuje, że w każdym przypadku, gdy organ odwoławczy stwierdzi niekompletność zebranego materiału dowodowego, jest obowiązany rozważyć, czy zachodzi konieczność jedynie uzupełnienia postępowania dowodowego, czy też niezbędne będzie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. U podstaw tej oceny winna leżeć zarówno zasada dwuinstancyjności postępowania, jak i zasada szybkości działania (art. 125 § 1 O.p.), która wyklucza nadużywanie rozstrzygnięć kasacyjnych uregulowanych w art. 233 § 2 O.p., stanowiących wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie. W badanej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że zachodzą przesłanki zastosowania art. 229 O.p. i zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Sąd ocenia działanie organu odwoławczego jako prawidłowe, nie uchybiające normom zawartym w art. 127 i art. 229 O.p. Postępowanie dowodowe zlecone przez organ odwoławczy stanowiło bowiem jedynie uzupełnienie materiałów i dowodów, o czym decyduje znaczenie pozyskanych uzupełniająco dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego. Jak wynika z treści postanowienia z dnia 14 czerwca 2013 r. zlecenie uzupełnienia postępowania wyjaśniającego obejmowało następujące kwestie: 1. wezwanie podatniczki do złożenia wyjaśnień na okoliczność posiadanych rachunków bankowych, oprócz rachunków bankowych, na których przepływy zostały przeanalizowane przez organ pierwszej instancji; podatniczka podała, że nie ma takich dodatkowych rachunków bankowych - nie pozyskano nowych dowodów, lecz wyjaśniono wątpliwości dotyczące prawidłowości zakresu analizy prowadzonej w tej kwestii w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, 2. wezwanie strony do wskazania rachunku bankowego, na którym przechowywała "odłożone pieniądze" (vide: pismo strony z 16 stycznia 2013 r.); strona podała, że zarobione pieniądze (ponad 3 miliony zł) trzymała w domu, wymieniała w kantorach i wywoziła zagranicę – nie pozyskano nowych dowodów, a odpowiedzi udzielone w pismach z 13 lipca 2013 r. i 24 września 2013 r., potwierdziły ustalenia organu pierwszej instancji poczynione (w powiązaniu z innymi dowodami) na okoliczność nie dysponowania przez podatniczkę środkami pochodzącymi z działalności gospodarczej, 3. wezwanie strony do przedłożenia wypisów szpitalnych i dowodów wykonania w Niemczech badań w związku z podnoszonym złym stanem zdrowotnym wymuszającym zakończenie po roku bardzo dochodowej działalności gospodarczej; strona przedłożyła krajowe wypisy szpitalne obejmujące okres od 3-5 grudnia 2008 r. oraz 23-27 listopada 2009 r. i nie przedłożyła żadnych dowodów na okoliczność procedur medycznych w Niemczech – dowody nie wpłynęły na ocenę materiału dowodowego zgromadzonego na okoliczność powodów formalnej likwidacji działalności, również w kontekście udowodnionego zatrudnienia strony, 4. wyjaśnienie niejasności powstałych na tle analizy rachunków bankowych strony; uzupełniono ustalenia dotyczące operacji finansowych na kontach podatniczki – dowody potwierdziły prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji w przedmiocie nie dysponowania przez stronę środkami pochodzącymi z działalności gospodarczej, 5. wezwanie do podpisania wyjaśnień, wchodzących w skład materiału dowodowego, 6. wezwanie stron umowy agencyjnej do przedłożenia jej oryginału lub wskazania, gdzie się ten oryginał znajduje; oryginału nie przedłożono – nie pozyskano nowego dowodu, 7. wezwanie strony do przedłożenia dowodów na okoliczność przekazania wspólnikom spółki B zasądzonych kwot; przedłożono kserokopie dowodu KP z dnia 10 marca 2010 r., w którym G. S. pokwitował stronie odbiór kwoty [...]zł, 8. w związku z zamieszczonym w odwołaniu twierdzeniem, że strona podejmie kroki w celu odzyskania omyłkowo przekazanej spółce C kwoty [...] zł, wezwano o podanie, jakie kroki podjęto lub udokumentowanie zwrotu; w piśmie z dnia 24 września 2013 r. strona podała, że wskazane twierdzenie zostało zamieszczone w odwołaniu omyłkowo. Mając na względzie opisany wyżej zakres postępowania uzupełniającego nie sposób podzielić poglądu pełnomocnika skarżącej o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) w związku z wykroczeniem przez organ odwoławczy poza ramy postępowania uzupełniającego (art. 229 O.p.). Nie budzi żadnej wątpliwości, że zakresem tego postępowania nie objęto gromadzenia nowych dowodów o zasadniczym charakterze, mającym podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ zasadnie dążył do wyjaśnienia wątpliwości i wyeliminowania niejasności, uzyskując potwierdzenie, iż ustalenia organu pierwszej instancji, które legły u podstaw decyzji z dnia [...]r., były prawidłowe. Było to jego obowiązkiem w świetle zasady prawdy obiektywnej. Nie sposób również pominąć i tej okoliczności – chociaż nie ona zdecydowała o zakwalifikowaniu postępowania uzupełniającego jako mieszczącego się w ramach zakreślonych przez art. 229 O.p. – że materiał dowodowy sprawy, zgromadzony przez organ pierwszej instancji mieści się prawie w 9 segregatorach, a materiał pozyskany na zlecenie organu odwoławczego, to teczka zawierająca 40 pozycji, wpięta do ostatniego z tych segregatorów. Przechodząc do badania zarzutu braku zebrania kompletnego materiału dowodowego i wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego, ze względu na istotę sporu, przybliżyć trzeba instytucję firmanctwa. Firmanctwo polega na tym, iż podatnik (firmowany), za zgodą innej osoby (firmującego), działając w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej albo rzeczywistych jej rozmiarów, posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby. Firmanctwo zakłada, że firmowany posługuje się osobą podstawioną, która w rzeczywistości działalności nie prowadzi i nie jest z tego tytułu podatnikiem. Firmujący co najmniej współdziała z firmowanym w tym procederze. Jest rzeczą oczywistą, iż obie strony tego procederu nie są zainteresowane jego ujawnieniem, ze względu na skutki podatkowe, a przede wszystkim ze względu na odpowiedzialność karnoskarbową. Najczęściej więc podejmują działania mające stworzyć pozory, iż to firmujący prowadzi działalność gospodarczą i czerpie z niej zyski. Choć faktycznie firmujący jest figurantem, podejmować może czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi i organami stwarzają pozór, że w istocie prowadzi działalność gospodarczą na własny rachunek. Dlatego pewne czynności "na zewnątrz" wykonywane są właśnie przez firmującego; szczególnie wobec pracowników czy kontrahentów. Firmowany działający w celu zatajenia własnej działalności, podejmuje działania mające na celu ukrycie tej okoliczności przed organami, dbając o to by firmujący został "zauważony" w obrocie cywilnoprawnym i był postrzegany jako prowadzący działalność gospodarczą. Opisany sposób realizacji firmanctwa wskazuje, że postępowanie dowodowe winno się koncentrować nie tylko wokół okoliczności związanych ze sposobem prowadzenia działalności gospodarczej w ramach takiego procederu, ale również dążyć do ustalenia, kto faktycznie czerpie zyski z tak prowadzonej działalności. Odnosząc się do zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanej przez organy oceny jego wiarygodności i mocy dowodowej, w kontekście obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia tego materiału (art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 210 § 4 O.p.), Sąd stwierdza, że ustalenia stanu faktycznego, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji są kompletne, prawidłowe i dały podstawę do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy na okoliczność sposobu prowadzenia działalności gospodarczej w warunkach firmanctwa. Ma rację organ, co już wyżej Sąd podkreślił w wywodzie interpretacyjnym, że w przypadku firmanctwa uczestnicy tego procederu najczęściej dążą do jego ukrycia i stworzenia pozorów, że działalność gospodarcza jest prowadzona przez firmującego. Z tego względu – co do zasady – nie sposób dokonać ustaleń, które wprost i jednoznacznie wskazują na prowadzenie działalności przez firmowanego; z oczywistych względów firmowany nie podpisuje umów, nie wystawia faktur, nie wynajmuje dla siebie lokali na działalność, nie zatrudnia pracowników. Wszystkie te działania formalnie podejmuje firmujący, jego dane widnieją na dokumentach. W przypadku dobrze zorganizowanego firmanctwa (a tak było w badanej sprawie) uczestniczy również w poszczególnych działaniach w ramach działalności gospodarczej firmowanego, jest postrzegany przez pracowników i kontrahentów. Dla wykazania, że działalność toczy się w warunkach firmanctwa konieczna jest wnikliwa analiza sposobu prowadzenia i zorganizowania działalności, wiązanie poszczególnych jej elementów w całość i "wyłuskanie" faktów, które dają podstawę do stwierdzenia, kto faktycznie decyduje o kierunkach prowadzonej działalności gospodarczej, nadaje jej wymiar organizacyjny, podejmuje podstawowe i znaczące decyzje gospodarcze, zarządza finansami. Sąd stwierdza, że organ odwoławczy przeprowadził taką rzetelną analizę i wyciągnął prawidłowe wnioski z zebranego materiału dowodowego, w zakresie wyżej wskazanej okoliczności. W szczególności przeanalizował zebrany materiał dowodowy pod kątem ustalenia, jak funkcjonowało przedsiębiorstwo skarżącej (firma A) i jakie znaczenie w działalności tej firmy miała spółka cywilna B G. S., H. B., M. B.. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej organ nie oparł się na zeznaniach jednego świadka. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przytoczył i przeanalizował zeznania świadków: 1) A. B., I. K., A. G., A. F., J. B. (kierowników placówek sklepowych w firmie podatniczki), 2) M. N., K. M., K. P., I. P., A. Z., G. G., D. K., A. K. (pracownic zatrudnionych w przedsiębiorstwie podatniczki), 3) A.S., A. Z., A. T., E. P., M. N., J. M., A. J., B. K. (pracowników s.c. B), 4) G. S., H. B., M. B. (wspólników spółki B). W oparciu o te dowody stwierdził, że cały system zaopatrywania sklepów w towary handlowe był doskonale zorganizowany. Towar rano był już zapakowany, opisany i przygotowany do pobrania. Poza przewozem towarów handlowych do sklepów pracownice firmy B dostarczały do punktów handlowych również przekazane im dokumenty, umowy o pracę oraz odbierały informacje o brakujących towarach. Pracownice firmy B przekazywały utargi, ale też informacje o przecenach towarów, czasem układały również towar na półkach. Organ wskazał, że obowiązki pracowników tej firmy nie ograniczały się, jak stwierdzają w swoich zeznaniach M. B., G. S. i D. K., do dowozu towarów na poszczególne sklepy w ramach wykonywanych dla firmy A usług transportowych, lub do spełniania "czasami" próśb podatniczki o wykonanie dodatkowych - poza dowozem towarów - czynności, bowiem pracownicy tej spółki w ramach swoich obowiązków wykonywali całą działalność logistyczną firmy A, co zapewniało sprawną działalność kilkudziesięciu placówek sklepowych handlujących odzieżą. Organ wykazał, iż działalność handlowa prowadzona w większości w tych samych placówkach sklepowych (pomimo formalnej zmiany firm), była w analogiczny sposób zorganizowana na przestrzeni kilku kolejnych lat. Oparł się na wyjaśnieniach M. N. (zatrudnionej kolejno w firmach: D, E, C, A), K. M. (zatrudnionej kolejno w firmach: E, C, A), A.Z. (zatrudnionej kolejno w firmach: D, E, C, A), G. G. (zatrudnionej kolejno w firmach: D, E, C, A). D. K. (zatrudnionej kolejno w firmach: D, E, C. A), A. K. (zatrudnionej kolejno w firmach: E, C, A). Podał, że ci świadkowie - obok opisu sposobu zorganizowania działalności sklepów (który przez wszystkie lata był analogiczny), czy sprawowania nadzoru przez osoby "z T.", prowadzące całą logistykę placówek - stwierdzili również w sposób jednolity, iż w poszczególnych latach posiadali umowy zawierane jedynie na rok, gdyż co roku następowała zmiana nazwy firmy. Nadto D. K., G. G., jako faktycznych swoich szefów wskazały M. B. i G. S., których poznały na początku swojej pracy. Wskazał, że również zeznania ww. pracowników spółki B, zatrudnionych w tej firmie od kilku lat potwierdzają, że pracownicy tej spółki przez cały okres swojego zatrudnienia zajmowali się dystrybucją towarów do sieci sklepów i ich obsługą. Organ odwoławczy stwierdził również, że z danych wynikających z systemu informatycznego organu pierwszej instancji (T.IX, k. 264, 265, 266), wynika, że współwłaścicielem spółki cywilnej D był G. S., a adres rejestracyjny tej spółki w 2004 r. to miejsce zamieszkania M. i H. B. (tj. T. ul. [...]). Współwłaścicielami spółki cywilnej E byli W. W. i A. S. - adresem rejestracyjnym tej spółki było również miejsce zamieszkania M. i H. B. (tj. T. ul. [...]). A. S. był pracownikiem firmy B w 2007 r., co wynika z zeznań A. Z., B. K. oraz z zeznań G. S. złożonych w dniu 3 września 2013 r. Ww. spółki działały kolejno w 2004 i 2005 r. Zarówno firma D jak i firma E osiągnęły w okresie roku swojej działalności przychody w wysokości wyłączającej możliwość opodatkowania w roku następnym w formie zryczałtowanego podatku dochodowego (T.IX. k. 266). Podobna sytuacja miała miejsce w odniesieniu do firmy C B. H., B. M. i firmy A D. K., które również po okresie roku kończyły działalność, a wysokość osiągniętych przychodów wykluczała te firmy z opodatkowania w roku następnym na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego. Wskazał, że zachodzące pomiędzy ww. firmami powiązania nie są przypadkowe. Wywiódł, że G. S. oraz M. B. przez lata wypracowywali system obsługi sieci placówek handlowych sprzedających odzież pochodzenia chińskiego. Taki system funkcjonał, zarówno w 2006 roku, kiedy działalność prowadzona była przez firmę C s.c. M. B., H. B., jak i w 2007 r. kiedy działalność prowadziła firma A D. K., która na prowadzenie spraw firmy zawarła umowę agencyjną z firmą B s. c. G. S.. H. B., M. B.. Organ szczegółowo i dogłębnie przeanalizował zeznania świadków dotyczące roli podatniczki w działalności polegającej na sprzedaży towarów w sieci sklepów należących w 2007 r. do firmy A. W wyniku tej analizy stwierdził, że zdecydowana większość pracownic sklepów jako swoich faktycznych szefów wskazała G. S. i M. B., również niektórzy z pracowników spółki B zeznali, że całą organizacją sprzedaży w 2007 r. kierował G. S., on wydawał polecenia, jemu podlegali pracownicy; twierdzili, że nie znają D. K. lub znają jej nazwisko, lecz z nią nie współpracowali (tak np. A. Z., A. S., J. M.). Niektórzy natomiast zeznali, iż w 2007 r. to podatniczka była osobą, która organizowała sprzedaż; G. S. jej tylko pomagał. Organ zakwestionował wiarygodność tych zeznań (A. B., I. K., A. G. i A. F.), ponieważ ci świadkowie twierdzili, iż podatniczka zaopatrywała ich sklepy w towar i dowoziła go dużym samochodem dostawczym. Pozostaje to w sprzeczności z zeznaniami innych pracowników zarówno firmy A jak i spółki ..B co do stałego wykonywania dostaw towarów do sklepów przez osoby "nadzorujące sklep", jak i z wyjaśnieniami podatniczki dotyczącymi sposobu wykorzystywania w działalności gospodarczej samochodu Mercedes [...], zakresu jej uprawnień do kierowania pojazdami mechanicznymi oraz zakresu umowy agencyjnej (T. VII, k. 60). Zakwestionował również wiarygodność zeznań świadka B. K., która w dniu 21 grudnia 2011 r. stwierdziła, iż podatniczka "wszystkim rządziła", a G. S. wykonywał jej polecenia, ale w toku przesłuchania w dniu 14 marca 2013 r. nie potrafiła wyjaśnić tego twierdzenia i zasłaniała się niepamięcią. Wskazał, że od wielu lat logistyką kierował G. S., a udzielenie mu szerokiego pełnomocnictwa przez podatniczkę umożliwiło kontynuowanie tej praktyki również w 2007 r. Organ odwoławczy nie pominął i nie negował okoliczności, iż z części materiału dowodowego wynika, że strona mogła być obecna w magazynie na ul. [...] w T., mogła pojawiać się w niektórych placówkach sklepowych i zamawiać towar u dostawców (chociaż zamówienia nigdy nie miały formy pisemnej) oraz faktu, że strona formalnie była właścicielem towarów handlowych rozprowadzanych po sieci sklepów, na jej nazwisko zawarto umowy najmu placówek w 2007 r. i figuruje w umowach z pracownikami jako pracodawca w 2007 r. personelu sklepowego firmy A. Odnosząc się do specyfiki firmanctwa wskazał, że powyższe nie może przesądzić o uznaniu strony za podatnika podatku dochodowego z tytułu przychodu uzyskanego z działalności firmy A. Organ odwoławczy podkreślił, iż niczym nieograniczone pełnomocnictwo udzielone G. S. w 2006 r. przez podatniczkę do prowadzenia działalności firmy A miało na celu zabezpieczenie interesów wspólników firmy B, umożliwiło pełny wpływ na tę działalność i dostęp do wypracowanych w 2007 r. środków finansowych. Umowę agencyjną zawartą ze spółką B ocenił jako zawartą dla pozoru – w celu usankcjonowania udziału spółki B w działalności firmy A. Sąd podziela ocenę dowodową organu w zakresie wyżej szczegółowo opisanym. Nie budzi wątpliwości, że działalność oficjalnie funkcjonująca jako przedsiębiorstwo skarżącej jest wierną kopią działalności prowadzonej przez wspólników spółki B, funkcjonujących wcześniej w wyżej opisanych różnych konfiguracjach. Podatniczka jedynie formalnie przejęła punkty handlowe, pracowników i rynek od M. B., H. B.. Cały układ gospodarczy i handlowy, w którym funkcjonował także na wyżej opisanych zasadach G. S., pozostał w formie spetryfikowanej, niezmiennej. Działalność była prowadzona tak samo. Pracownicy – w tym czasie – zatrudnieni w spółce B dbali o jej bezkolizyjne funkcjonowanie, niezależnie od tego, kto działalność firmował. Nie tylko dowozili towar, ale również informowali o przecenach, ingerowali w sposób prezentowania i reklamowania towaru, wpływali na zakres oferty, dostarczali dokumenty – również w zakresie spraw pracowniczych, odwozili utarg. Nie sposób przecenić roli G. S., który posiadał nieograniczone pełnomocnictwo z podpisem notarialnie poświadczonym (do występowania przed wszelkimi urzędami, bankami, instytucjami i osobami trzecimi we wszelkich sprawach związanych z działalnością gospodarczą skarżącej; w tym zawierania umów, zaciągania kredytów, odbioru pieniędzy i korespondencji urzędowej ze skutkiem doręczenia) oraz nieograniczone pełnomocnictwo do rachunków bankowych skarżącej. Nie tylko w pełnym zakresie kontrolował działalność firmy A, lecz organizował dostawy towarów, podejmował bieżące decyzje i stale uczestniczył w działalności firmy. Miał wiedzę o zasadach prowadzenia takiej działalności i realiach dnia codziennego w takim biznesie; miał kontakty, rozeznanie rynku i umiał działalność zorganizować w taki sposób, aby przynosiła maksymalne dochody. Nie można pominąć także okoliczności, iż podatniczka przejęła rynek, placówki handlowe, pracowników, kontakty od wspólników G. S. – praktycznie za darmo, "po starej znajomości" z M. B.. Konieczność zachowania pozoru prowadzenia tożsamej działalności z działalnością firmy C wykluczała możliwość eksponowania roli M. B. i H. B. w działalności podatniczki; bezpośrednią organizację tej działalności przejął trzeci ze wspólników spółki B G. S.. Podkreślić trzeba, że skarżąca wchodziła do dużego biznesu mając do dyspozycji 30.000,00 zł i zerowe doświadczenie w handlu odzieżą, a uzyskała znakomity wynik finansowy, zarabiając w ciągu pierwszego i jedynego roku takiej działalności 3.400.000,00 zł. Z zeznań skarżącej wynika, że nawet nie była w stanie podać nazw największych dostawców, nie orientowała się w zasadach prowadzenia gospodarki magazynowej, nie wiedziała jaki zysk uzyskała w poszczególnych miesiącach roku 2007; wywodziła, że nie przywiązywała wielkiej wagi do pieniędzy; jednocześnie podkreślając swoje ogromne zaangażowanie w tę działalność. Sąd podzielił także ocenę organu co do pozorności umowy agencyjnej zawartej pomiędzy podatniczką a wspólnikami spółki B (agent). Na mocy tej umowy agent miał prowadzić szereg działań w imieniu i na rzecz podatniczki, de facto prowadzić działalność gospodarczą w jej imieniu i na jej rzecz, w oparciu o nieograniczone pełnomocnictwo udzielone osobie wskazanej przez agenta. Do obowiązków agenta należało prowadzenie negocjacji handlowych, zawieranie umów handlowych, składanie zamówień, pozyskiwanie powierzchni handlowej na terenie kraju, zabezpieczenie płynności finansowej strony, dbałość o terminowe rozliczenia finansowe wobec kontrahentów i wewnątrz firmy oraz inne czynności nieprzekraczające zakresu zwykłego zarządu (§ 1 umowy). Nadto na mocy § 2 umowy agent był uprawniony do występowania przed wszelkimi urzędami, bankami, instytucjami i osobami trzecimi we wszelkich sprawach związanych z działalnością gospodarczą skarżącej; w tym zawierania umów, podpisywania weksli, zaciągania kredytów, odbioru pieniędzy i korespondencji urzędowej ze skutkiem doręczenia skarżącej. W § 5 umowy ustalono prowizyjne wynagrodzenie agenta w wysokości 0,5% kwoty obrotu, powiększone o VAT, płatne po zakończeniu umowy. Sąd stwierdza, że na mocy tej trzyletniej umowy agent – bardzo doświadczeni w biznesie wspólnicy spółki B, zobowiązali się praktycznie do prowadzenia działalności gospodarczej we wszystkich istotnych jej aspektach w imieniu i na rzecz skarżącej. Ukształtowanie pełnomocnictwa dla G. S. w sposób odzwierciedlający zapisy umowne oczywiście przekracza zakres zwykłego zarządu. Przejmując na swoje barki tak ogromne zobowiązanie w stosunku do osoby niedoświadczonej w tym biznesie agent podjął się 3-letniej ogromnej pracy za kuriozalnie niskie wynagrodzenie, płatne po 3 latach. Nie sposób przyjąć, że osoby skutecznie funkcjonujące w działalności gospodarczej od wielu lat, mające świadomość zakresu zobowiązania, zawarły tak niekorzystną dla siebie umowę; zakładały pracę przez okres 3 lat bez żadnego wynagrodzenia i otrzymanie po tych 3 latach wynagrodzenia w symbolicznej, w stosunku do dochodu skarżącej, wysokości (co do roku 2007 r. dochód podatniczki wynosił około 3.400.000,00 zł, a prowizja bez podatku -112.000,00 zł). Ma rację organ wywodząc na okoliczność pozorności tej umowy. Zasadnie wskazał, że co prawda na umowie zamieszczono datę zawarcia: 4 grudnia 2006 r., ale dopiero po rozpoczęciu kontroli u podatniczki (12 października 2009 r.) w dniu 9 grudnia 2009 r. dokonano notarialnego potwierdzenia kopii umowy, a oryginały (podatniczki i agenta) nigdy nie były dla organu dostępne. Prawidłowo ocenił, że umowa pojawiła się wtedy, gdy w trakcie kontroli trzeba było uzasadnić zaangażowanie G. S. i pracowników spółki B w działalność prowadzoną pod nazwą A D. K., w celu odparcia zarzutu firmanctwa. Tej konstatacji nie może zmienić fakt, iż na podstawie tej umowy został wydany nakaz zapłaty. Zgodnie bowiem z art. 485 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tj.: z 2014 r., poz. 101 ze zm.), Sąd wydaje nakaz zapłaty, jeżeli powód dochodzi roszczenia pieniężnego albo świadczenia innych rzeczy zamiennych, a okoliczności uzasadniające dochodzone żądanie są udowodnione dołączonym do pozwu: 1) dokumentem urzędowym, 2) zaakceptowanym przez dłużnika rachunkiem, 3) wezwaniem dłużnika do zapłaty i pisemnym oświadczeniem dłużnika o uznaniu długu, 4) zaakceptowanym przez dłużnika żądaniem zapłaty, zwróconym przez bank i niezapłaconym z powodu braku środków na rachunku bankowym. Nakaz wydaje się na posiedzeniu niejawnym, a Sąd nie prowadzi postępowania dowodowego; wszelkie zastrzeżenia – również kwestionowanie dokumentów dołączonych do pozwu – odbywa się za pomocą instytucji zarzutów. W sytuacji, gdy zobowiązana uznała zobowiązanie, Sąd Okręgowy w K. wydał nakaz zapłaty i żadnego badania nie prowadził. W interesie obydwu stron procederu firmanctwa było potwierdzenie faktu zawarcia umowy, ponieważ w żaden inny sposób nie dało się wyjaśnić udziału wspólników spółki B w działalności prowadzonej pod szyldem A. Z powodów wyżej szczegółowo opisanych Sąd stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy na okoliczność sposobu prowadzenia działalności gospodarczej w warunkach firmanctwa. Przy pozorach prowadzenia działalności przez skarżącą, faktycznie to wspólnicy spółki B podejmowali wszystkie istotne decyzje gospodarcze, organizowali działalność, dysponowali pieniędzmi; podejmując działania zmierzające do ukrycia tej działalności jako własnej i przypisania jej skarżącej. Drugą okolicznością, której wnikliwe rozpatrzenie jest konieczne w przypadku badania, czy doszło do firmanctwa jest ustalenie, kto faktycznie czerpie zyski z działalności gospodarczej. Sąd ocenił, że również w tym zakresie organ odwoławczy zebrał i wyczerpująco rozpatrzył materiał dowodowy oraz że dokonał prawidłowej oceny dowodowej tego materiału. Organ odwoławczy przywołał zestawienie kosztów działalności firmy A, zamieszczone na stronach 9-11 i 13-16 decyzji organu pierwszej instancji i stwierdził, że różnica pomiędzy przychodami firmy A wynoszącymi w 2007 r. (po ich pomniejszeniu o zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne) [...] zł, a wydatkami wskazuje, że strona z tytułu prowadzonej działalności winna uzyskać dochód w wysokości około 4 milionów złotych ([...]zł - zł = [...] zł). Uwzględniając okoliczność zapłaty kwoty należnego zryczałtowanego podatku od przychodów firmy A za 2007 r. w kwocie [...]zł – strona winna dysponować z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej kwotą przekraczającą [...]zł. Następnie organ dokonał analizy 3 posiadanych przez stronę rachunków bankowych. Stwierdził, że w związku z działalnością gospodarczą korzystano z rachunku gospodarczego i jednego z rachunków osobistych podatniczki, do których G. S. miał nieograniczone pełnomocnictwo; dokonywał operacji na tych kontach. Zauważył, że z konta osobistego strona dokonała jednej wypłaty gotówkowej w wysokości 60.000,00 zł (w dniu 16 lipca 2007 r.), natomiast G. S. – w 2007 r. i 2008 r. (a więc również po zakończeniu działalności przez stronę) – dokonał wypłat gotówkowych w łącznej wysokości [...] zł. Stan wszystkich kont, odpowiednio w grudniu, lipcu i marcu 2008 r. był zbliżony do 0. Strona wskazała, ze nie posiada innych rachunków bankowych. Organ odwoławczy stwierdził, że z analizy kont nie wynika, żeby strona dysponowała jakąkolwiek kwotą pozostałą z tytułu uzyskanych z przedmiotowej działalności gospodarczej dochodów. Akcentował, że z odpowiedzi strony na wezwanie organu pierwszej instancji dotyczące stanu majątkowego i powodów zakończenia działalności wynikało, że na dzień 31 grudnia 2007 r. nie była właścicielem żadnych nieruchomości, stan jej środków na rachunku osobistym wynosił 115.200,00 zł. Pozostały majątek stanowiła waluta EURO i USD, którą nabyła w 2007 r. w kantorach. Posiadała także wyroby ze złota. Organ podkreślił, że strona w żaden sposób nie była w stanie udokumentować rzekomo posiadanych zasobów finansowych. Nie dał również wiary twierdzeniom strony, że zaoszczędzone pieniądze najpierw przechowywała w domu, zamieniała na walutę, a później wywoziła do Niemiec (kilkanaście razy – jak twierdziła - przyjeżdżała do Polski po pieniądze), przekazując znajomemu S. P. około miliona zł, który miał je korzystnie zainwestować w handel samochodami. Strona twierdziła, że przebywała w Niemczech (z krótkimi przerwami ) w okresie od lutego do września 2008 r., finansowała wspólne podróże, liczyła na trwały związek natury uczuciowej jednak srodze się zawiodła, ponieważ jej partnera interesowały tylko pieniądze; kiedy ich zabrakło – stracił zainteresowanie jej osobą. Pieniądze zainwestowane w handel samochodami przepadły bezpowrotnie. Organ podkreślił gołosłowność twierdzeń strony, sprzeczność jej twierdzeń z udokumentowanymi okresami zatrudnienia w Polsce, brak dokumentacji dotyczącej diagnostyki medycznej rzekomo wykonywanej w Niemczech. Organ odwoławczy wskazał również na poziom standardowych dochodów strony, pochodzących z innych źródeł niż działalność gospodarcza w poszczególnych latach, w okresie od 2005 r. do 2010 r., który w żadnym roku nie przekroczył 30.000,00 zł. Podkreślił, że pomimo podjęcia przez organ pierwszej instancji szeregu czynności (np. wystąpienia do banku o udostępnienie pełnych wyciągów z ujawnionych rachunków bankowych strony, wezwań strony celem przedłożenia dokumentów dotyczących nabycia składników majątkowych i walut obcych, udzielenia wyjaśnień w zakresie sposobu przechowywania środków pieniężnych i ich wydatkowania) - nie zebrano dowodów świadczących o tym, by strona dysponowała dochodami z działalności gospodarczej, którą miała prowadzić w 2007 r. Podatniczka, pomimo wielokrotnych wezwań nie przedłożyła żadnych dokumentów świadczących o przyroście jej stanu majątkowego po zakończeniu działalności firmy A, pomimo, iż uzyskała dochód rzędu kilku milionów złotych. W sytuacji, gdy ze względu na kwestionowanie przez organ podatkowy faktycznego prowadzenia działalności przez stronę, wykazanie dochodów uzyskanych w wyniku prowadzonej w 2007 r. działalności gospodarczej winno leżeć w interesie strony, podatniczka albo odmawiała udzielenia wyjaśnień w tym zakresie (przesłuchanie strony z dnia 7 czerwca 2011 r. i pismo strony z dnia 27 lutego 2013 r. - T. VIII, k. 103 i T.IX, k. 253), albo wskazywała na takie okoliczności przechowywania zgromadzonych środków (przetrzymywanie pieniędzy i walut obcych w prywatnym mieszkaniu, brak dokumentów zakupu walut obcych w kantorach) oraz okoliczności ich utraty (przekazanie gotówki partnerowi za granicą, wydatki związane z podróżami po Europie), które są ze względu na swoją gołosłowność nieweryfikowalne dla organu podatkowego. Wielokrotnie także strona przeczyła sobie w treści złożonych wyjaśnień, co również wpłynęło na ocenę ich wiarygodności. Z jednej strony twierdziła, iż była przekonana do osobistego (prywatnego) pilnowania swoich oszczędności w domu, z drugiej strony nie mogła tego osobistego nadzoru nad zgromadzonymi środkami finansowymi w ilości kilku milionów złotych prowadzić, skoro - jak twierdziła - w znacznej większości czasu w 2008 r. przebywała na terytorium Niemiec lub podróżowała po Europie wraz ze swoim partnerem. Organ wskazał, że twierdzenia strony o pobycie w Niemczech i podróżach po Europie w 2008 r. z S. P. w okresie od lutego do września 2008 r. stoją w sprzeczności ze stwierdzonym przez organ faktem podjęcia pracy zarobkowej przez podatniczkę w okresach od 1 kwietnia do 30 czerwca 2008 r. oraz od 14 sierpnia do 31 grudnia 2008 r. Nadto fakt podjęcia zatrudnienia, który wymagał przeprowadzenia badań lekarskich, czyni wątpliwym również twierdzenia strony o złym stanie zdrowia, co miało spowodować zaprzestanie prowadzenia bardzo dochodowej działalności gospodarczej i wyjazd do Niemiec w celu diagnostyki i podjęcia leczenia. Organ wskazał na niekonsekwencję podatniczki, która z jednej strony twierdziła, że z przyczyny upływu ponad 5 letniego okresu czasu, nie przechowywała dokumentacji dotyczącej badań odbytych za granicą w 2008 r. w celu wykluczenia podejrzewanej u siebie choroby nowotworowej, gdy – z drugiej strony - przechowywała i przedłożyła organowi podatkowemu kartę informacyjną z pobytu szpitalnego w okresie od 3 do 5 grudnia 2008 r., a więc z tego samego okresu. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że (po uzyskaniu od F za pismem z dnia 2 lutego 2013 r. - T.VIII, k. 228 - historii rachunków podatniczki od ich otwarcia do dnia 31 grudnia 2008 r. lub dokonania ostatniej transakcji), nieprawdziwe okazało się również wskazanie przez stronę w piśmie z dnia 16 stycznia 2013 r. (T.VIII, k. 206) na kwotę 115.200,00 zł stanowiącą saldo rachunku osobistego strony na dzień 31 grudnia 2007 r., która miała stanowić kwotę pozostałą do dyspozycji podatniczki po zakończeniu działalności firmy A, gdy faktycznie wskazaną kwotą w dniu 2 stycznia 2008 r. dokonano zasilenia konta gospodarczego, z którego w trakcie 2008 r. wypłat gotówkowych dokonywał G. S. i były regulowane w dalszym ciągu należności za towary zakupione w 2007 r. Ocenił, że działania strony były nakierowane na uniemożliwienie dokonania przez organ podatkowy ustaleń co do rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Strona i działający w jej imieniu pełnomocnik zmieniali wyjaśnienia stosownie do stopnia szczegółowości ustaleń dowodowych organu. Przykładowo wskazano na ewolucję stanowiska strony co do stwierdzonej przez organ pierwszej instancji nadpłaty na rzecz spółki cywilnej C H. B., M. B.. W odwołaniu pełnomocnik strony dawał do zrozumienia, że nadpłata w wysokości ponad trzystu dwudziestu sześciu tysięcy złotych jest kwotą niewielką, bo stanowiącą mniej niż 1/12 dochodu podatniczki w 2007 r. i zapowiadał podjęcie przez stronę kroków w celu odzyskania ww. kwoty :pomyłkowo" przekazanej na rzecz firmy C s.c, to w trakcie zleconego przez organ odwoławczy postępowania uzupełniającego materiał dowodowy, na wezwanie tego organu o wskazanie jakie strona podjęła kroki w celu odzyskania nadpłaconej kwoty (T. IX, k. 22 mat. uzupełniających), podatniczka w pismach z dnia 12 sierpnia 20013 r. (T.IX, k. 34 mat. uzupełniających) oraz z dnia 24 września 2013 r. (T.IX, k. 40 mat. uzupełniających) stwierdziła, iż rozliczenie nadpłaconej kwoty nastąpiło już w lipcu 2007 r. (w przeważającej części zwrot nadpłaty nastąpił w formie gotówkowej), a zawarte w odwołaniu twierdzenia nastąpiło w wyniku pomyłki i "zagubienia się strony w pewnych sprawach". Brak wykazania przez stronę, iż posiadała środki wypracowane w 2007 r. przez firmę A w zestawieniu z oceną, że niewiarygodne są twierdzenia podatniczki o utracie części zgromadzonych z działalności gospodarczej w 2007 r. środków za granicą na skutek wykorzystania jej osoby przez S. P. oraz o przechowywaniu "w domu" pieniędzy i walut obcych (których nabycia strona nie potrafiła udokumentować), spowodował, iż organ odwoławczy stanowczo stwierdził, że podatniczka nie dysponowała dochodami z działalności firmy A. Sąd stwierdza, że zgromadzony na tę okoliczność materiał dowodowy, który syntetycznie wyżej opisano, został prawidłowo oceniony przez organ odwoławczy. W pełnym zakresie podzielić trzeba pogląd tego organu, że skarżąca nie dysponowała dochodem z działalności gospodarczej pozornie przez nią prowadzonej. Organy obydwu instancji wielokrotnie wzywały skarżącą do wykazania posiadanego dorobku z działalności prowadzonej w 2007 r. w celu umożliwienia podatniczce potwierdzenia, wywodzonej przez nią okoliczności, iż faktycznie prowadziła działalność we własnym imieniu i na własny rachunek. Bezsporna jest okoliczność, iż podatniczka nie zakupiła za rzekomo zarobione pieniądze żadnych nieruchomości, kosztownego pojazdu, nie ulokowała pieniędzy w banku, nie nabyła precjozów ani papierów wartościowych, nie przegrała ich na giełdzie. Bezsporne jest, że tych pieniędzy fizycznie u podatniczki nie ma. A jeszcze raz podkreślić trzeba, że chodzi o 3.400.000,00 zł rocznego dochodu z działalności. W porównaniu z 30.000,00 zł, które strona – jak sama twierdziła - zainwestowała w działalność i analizowanymi przez organ dochodami strony z innych źródeł, które w żadnym roku – w okresie 2005-2010 – nie przekroczyły 30.000,00 zł, jest to kwota ogromna, która niewątpliwie przełożyłaby się na stan majątkowy strony, gdyby skarżąca tą kwotą faktycznie dysponowała. Nie sposób dać wiary gołosłownym twierdzeniom skarżącej, że tak dużą sumę zamieniła na walutę obcą, wywiozła do Niemiec i bezpowrotnie zaprzepaściła, po części przekazując ją poznanemu mężczyźnie, w którym się zakochała, po części finansując podróże z tym mężczyzną po Europie. Skarżąca nie dysponowała żadnymi dowodami wymiany w kantorach kilkumilionowej kwoty, która – gdyby do wymiany doszło – przełożyła by się sumarycznie na około 800.000,00 euro. Nie wykazała, kiedy odbyła wywodzone kilkanaście podróży na trasie Polska – Niemcy w celu wywiezienia pieniędzy i kiedy odbyły się podróże po Europie, które pochłonęły około 2.000.000,00 zł (milion został rzekomo przekazany poznanemu w Niemczech mężczyźnie). Skarżąca podała, że wyjazdy do Niemiec i podróże odbywały się w okresie od lutego do września 2008 r. Jednakże bezsporne ustalenia dowodowe wskazują, że w okresie od 1 kwietnia do 30 czerwca i w okresie od 14 sierpnia do 31 grudnia 2008 r. strona pozostawała w zatrudnieniu w Polsce. Co do pierwszego z tych okresów spółka G sp. z o.o. wystawiła PIT-11 wykazując przychód skarżącej z tytułu zatrudnienia, a co do drugiego okresu PIT-11 wystawiła spółka H SA. Zasadnie organ odwoławczy twierdzenia skarżącej ocenił jako oczywiście nieprawdziwe i pozostające w sprzeczności z innymi ustaleniami dowodowymi, w tym również innymi twierdzeniami strony. W tym zakresie wskazać trzeba, że strona wywodziła na okoliczność przetrzymywania dochodów z działalności w domu (nigdy nie umieściła ich na koncie bankowym), ze względu na potrzebę ich osobistego przypilnowania, z drugiej strony twierdziła, że kilkanaście razy wyjeżdżała do Niemiec – co oznaczałoby pozostawienie pieniędzy bez nadzoru. Z jednej strony wywodziła, że kontakty z bankami (wpłaty i wypłaty pieniędzy z konta w trakcie prowadzonej rzekomo działalności) zleciła G. S. ze względów bezpieczeństwa; natomiast z drugiej strony twierdziła, że samodzielnie wywoziła do Niemiec bardzo znaczne sumy pieniędzy. Z powodów wyżej szczegółowo opisanych Sąd stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy pozwalający na zidentyfikowanie podmiotów czerpiących zyski z działalności firmowanej przez skarżącą. To nie skarżąca czerpała zyski i dorobiła się dużych pieniędzy z działalności gospodarczej prowadzonej w 2007 r.; zyski te czerpali wspólnicy spółki B, którzy faktycznie działalność prowadzili. Zadbali o występowanie w obrocie gospodarczym znamion prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę, jednocześnie zabezpieczając własne interesy zakresem pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą G. S. oraz nieograniczonym pełnomocnictwem ww. do dysponowania rachunkami bankowymi skarżącej, na które wpływały pieniądze z działalności – co dawało pełne władztwo nad wypracowanym dochodem. Mając na względzie wszystkie analizowane aspekty sprawy Sąd stwierdza, że nie budzi żadnych wątpliwości okoliczność, iż przychody deklarowane przez skarżącą z działalności gospodarczej, nie były przychodami skarżącej lecz wspólników spółki cywilnej B: M. B., H. B. i G. S.. Powyższe zaś obligowało organ do zakwestionowania istniejącej w obrocie deklaracji podatkowej i określenia skarżącej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w rzeczywistej wysokości. Z powodów wyżej szczegółowo opisanych Sąd ocenił zarzuty skargi jako chybione. Nadto działając z urzędu nie dopatrzył się naruszeń prawa uzasadniających usunięcie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.