II FSK 2561/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca) Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wójta Gminy P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 155/19 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w S. (obecnie: R. sp. z o.o. z siedzibą w S.) na interpretację indywidualną Wójta Gminy P. z dnia 12 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 3.07.2019 r. o sygn. I SA/Po 155/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w S. (obecnie R. sp. z o.o. z siedzibą w S.) (dalej: skarżąca) uchylił interpelację indywidualną Wójta Gminy P. z 12.12.2016 r., nr BF.310.1.2016, wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Wójt Gminy (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w części dotyczącej podstaw opodatkowania elementów elektrowni wiatrowej z zastosowaniem art. 4 ust. 5 u.p.o.l (pkt 2 interpretacji). Sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Pismem z 29.05.2020 r. Wójt Gminy, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacjach kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875, dalej ustawa o przeciwdziałaniu i zwalczaniu COVID-19), wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Na podstawie na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wójt Gminy zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. zastosowanie art. 4 ust. 5 zamiast z art. 4 ust. 3 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U z 2019 r. poz. 1170) i art. 16h ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2343, dalej: u.p.d.o.p.) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej będzie wartość rynkowa, bowiem elektrownia wiatrowa nie jest tożsamym środkiem trwałym, który był amortyzowany, pomimo uprzednich częściowych odpisów amortyzacyjnych poszczególnych elementów elektrowni wiatrowych, a nie wartość stanowiąca podstawę odpisów amortyzacyjnych w danym roku z art. 4 ust. 3 u.o.p.l, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało uchyleniem interpretacji w tej części. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wójt Gminy zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c i 2 w związku z art. 121 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez uznanie za zasadne zarzuty braku w interpretacji prawidłowego uzasadnienia prawnego i odniesienia się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego i stanowiska Ministra Finansów oraz naruszenia wyrażonej w art. 2a o.p zasady rozstrzygania na korzyść podatnika niedającej się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, co stanowi istotne naruszenie i nieuwzględnienie wiążących wskazań (uwag i oceny prawnej) zawartych w wyroku NSA z 30.11.2018 r., II FSK 926/18 w niniejszej sprawie, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarżący organ prawidłowo uzasadnił interpretację pod względem prawnym. 2.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pismami z 11.03.2020 r. i 12.12.2020 r. przedstawiła swoje stanowisko w sprawie. Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu i zwalczaniu COVID-19 w piśmie z 12.12.2020 r. wyraziła zgodę na skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Skarga kasacyjna nie ma jednak usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. 3.2. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., WSA w Poznaniu jako Sąd pierwszej instancji był związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30.11.2018 r., II FSK 926/18. W skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia tego przepisu, jednak stwierdzono, że w tymże wyroku NSA ocenił, iż organ prawidłowo uzasadnił interpretację pod względem prawnym. Tak sformułowany zarzut nie poddaje się kontroli kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Niemniej należy zwrócić uwagę, co podkreślił Sąd pierwszej instancji, że w ww. wyroku z 30.11.2018 r., II FSK 926/18, Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wskazał, iż w sprawie kluczowe były dwie kwestie: 1) opodatkowanie podatkiem od nieruchomości całej elektrowni wiatrowej, 2) podstawa opodatkowania elektrowni wiatrowej. Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do pierwszej z tych kwestii, chociaż skarżąca i organ prezentowały odmienne stanowisko. "Brak stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości odniesienia się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego wymienionych w pkt 1 jej petitum (art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 oraz załącznika kategoria XXIX P.b. i art. 2 ustawy z 20.05.2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. poz. 961, dalej: u.i.e.w.). Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego, najpierw powinien wypowiedzieć się w tej kwestii Sąd pierwszej instancji, zaś rolą sądu odwoławczego jest kontrola stanowiska tego sądu. Co najwyżej zauważyć można, iż gdyby sąd uznał prawidłowość stanowiska spółki, wówczas nie eksponowałby jako istotnej nieprawidłowości braku wypowiedzi organu odnośnie do kosztów poniesionych przez spółkę na elementy składowe elektrowni wiatrowej, które nie stanowią części elektrowni wiatrowej. Niemniej jednak nawet, jeśli sąd uznałby za prawidłowe stanowisko organu w omawianym zakresie, to i tak zobowiązany był poddać ocenie przyjętą przez organ metodę obliczenia wartości podstawy opodatkowania (poprzez sumowanie wartości środków trwałych). Jak już wskazano, nie było ku temu żadnych przeszkód prawnych, przemawiały też za tym względy ekonomiki procesowej". Zdaniem NSA, "wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, organ podał powody, dla których uznał, że art. 4 ust. 5 u.p.o.l. nie miał zastosowania. Sąd pierwszej instancji powinien poddać kontroli to stanowisko organu". 3.3. Rozpoznając ponownie sprawę WSA w Poznaniu trafnie stwierdził, że podstawowe dla rozstrzygnięcia sprawy były dwie kwestie: opodatkowanie podatkiem od nieruchomości całej elektrowni wiatrowej oraz podstawa opodatkowania. W zakresie pierwszej WSA w Poznaniu przedstawił argumentację i doszedł do wniosku, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości objęte były od 1.01.2017 r. wyłącznie fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 ust. 2 u.i.e.w. Tego stanowiska nie zaskarżył organ wniesioną od zaskarżonego wyroku skargą kasacyjną 3.4. Odnosząc się do drugiej spornej kwestii WSA w Poznaniu stwierdził, że występujące w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Co zaś szczególnie doniosłe z punktu widzenia rozstrzygnięcia, sytuacja opisana w ww. przepisie może mieć jednak miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości (tak: wyrok NSA z 19.03.2019 r., II FSK 2935/17). W opinii WSA w Poznaniu, sytuacja tego rodzaju występuje w przedstawionym przez skarżącą opisie zdarzenia przyszłego, co uprawnia ją do określenia wartości podstawy opodatkowania opodatkowanych elementów elektrowni wiatrowej w sposób wskazany w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Mając powyższe na uwadze, WSA w Poznaniu za trafny uznał zarzut naruszenia art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jak i zarzut naruszenia art. 16h u.p.d.o.p. Wnoszący obecnie skargę kasacyjną organ przyjął, że sporna budowla powinna być opodatkowana na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż przepis ten nie nakazuje, by budowla, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, stanowiła odrębny środek trwały. Organ stwierdził, że wartość rynkowa określona przez spółkę może być przyjęta jako podstawa opodatkowania tylko wtedy, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Natomiast zdaniem skarżącej należy jako podstawę opodatkowania uwzględnić wartość rynkową elektrowni, bowiem nie istnieje pojedynczy środek trwały o nazwie "elektrownia wiatrowa", który odpowiadałby obiektowi budowlanemu o tej samej nazwie i zdefiniowanemu w ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, ani też zbiór środków trwałych, które by temu odpowiadały, a w wartości początkowej urządzeń wiatrowych ujęła elementy i infrastrukturę towarzyszącą taką oprogramowanie, które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego, wyciągarkę wraz z olinowaniem, która służy do transportu osób i sprzętu z poziomu gruntu do urządzenia wiatrowego, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory, wiatrowskaz oraz anemometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru, wyłączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzenia wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie. Stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skarżąca do wartości początkowej urządzeń wiatrowych zaliczyła także inne wydatki o charakterze ogólnym, m.in. wydatki na usługi prawne, tłumaczenia, usługi zarządzania projektem oraz ochronę. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych (w stanie prawnym, który dotyczy rozpatrywanego przypadku) nie jest jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), ale elektrownia wiatrowa rozumiana jako całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej, ale tylko te, które zostały wymienione w ustawie (zob. wyrok siedmiu sędziów NSA z 22.10.2018 r., II FSK 2983/17). Ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalenia wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym za nieistotne należy uznać, że elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego. Kwestią prawnie doniosłą jest ustalenie faktu amortyzacji lub braku amortyzacji tej budowli (zob. wyroki NSA: z 26.11.2019 r., II FSK 199/19; z 19.03.2019 r., II FSK 2935/17). Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że uznając, iż art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. znajdzie w sprawie zastosowanie, organ założył, że budowla w postaci "elektrowni wiatrowej" powinna być traktowana jakby była amortyzowana, bowiem amortyzowane są poszczególne środki trwałe, nie biorąc pod uwagę, czy one pokrywają się z tą budowlą. Tymczasem od 1.01.2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości miały podlegać nie wszystkie poszczególne części elektrowni wiatrowej, a elektrownia wiatrowa jako całość - jako budowla, na którą składają się fundament, wieża oraz elementy techniczne oznaczające wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Nie ma tu mowy o innych elementach, które wszak mogą podlegać amortyzacji w świetle przepisów o podatku dochodowym. W ocenie NSA w składzie rozpoznającym sprawę, należy podzielić pogląd, że sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów (zob. wyrok NSA z 26.11.2019 r., II FSK 199/19). Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć jednak miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Należy podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle rozpatrywanej sprawy mogą być wyłącznie budowle. Wykładnia językowa art. 4 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje, a w konsekwencji przyjąć należy, że nie dopuszcza rekonstruowania wartości budowli lub ich części przez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych mogących wchodzić w skład tych budowli (zob. wyroki NSA: z 26.11.2019 r., II FSK 199/19; z 15.01.2020 r., II FSK 352/18; z 23.01.2020 r., II FSK 353/18; z 31.01.2020 r., II FSK 426/18; z 4.02.2020 r., II FSK 2584/19; z 12.02.2020 r., II FSK 796/18; z 6.03.2020 r., II FSK 1259/18). W takiej sytuacji metodą prostszą, a poprzez to bardziej obiektywną, jest ustalenie wartości rynkowej budowli lub jej części (zob. wyrok z 12.12.2019 r., II FSK 13/18). Należy zauważyć, że analizowany problem prawny powstał na gruncie zmiany wprowadzonej przez ustawodawcę od 1.01.2017 r., która w sposób odmienny od dotychczas obowiązującego unormowania określiła przedmiot opodatkowania w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Podatnicy, którzy dotychczas eksploatowali elektrownie wiatrowe, jako przedmiot opodatkowania traktowali części budowlane elektrowni wiatrowych. Zmiana definicji przedmiotu opodatkowania, w przypadku braku ustawowo określonego obowiązku, nie może oznaczać dla podatnika konieczności daleko idących, często niemożliwych modyfikacji istniejących zapisów w księgach podatkowych. Pogląd ten jest tym bardziej uzasadniony, że ustawa podatkowa wskazuje sposób ustalenia wartości początkowej przez odwołanie do wartości rynkowej. 3.5. W skardze kasacyjnej wnoszący ją organ powołał się również na naruszenie art. 2a o.p. Zwrócić jednak należy uwagę, że sformułowana w art. 2a o.p. zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. W takiej sytuacji prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Abstrahując od intencji powołania się przez organ na naruszenie tego przepisu, można przyznać, że taka właśnie sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, gdyż orzecznictwo NSA w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych nie jest jednolite i przy niemalże identycznych stanach faktycznych zapadają odmienne rozstrzygnięcia, co godzi również w zasadę zaufania do państwa i prawa, stanowiącą komponent konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa (zob. wyrok NSA z 4.02.2020 r., II FSK 2584/19). 3.6. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Poznaniu, w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.