I FSK 2070/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 259/19 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2019 r. nr 3001-IOV1.4103.18.2017.MW, 3001-PT2.4213.110.2016 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 13.018 (trzynaście tysięcy osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania 1.1. Wyrokiem z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 259/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. sp. z o.o. w P. (dalej: spółka, skarżąca, strona, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty i od czerwca do grudnia 2008 r. Stan sprawy był następujący. 1.2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 10 października 2013 r. spółce wysokość zobowiązania podatkowego oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2008 r. W ocenie organu kontroli skarbowej faktury zakupu wystawione przez: 1) G. sp. z o.o., 2) "L." P. K., 3) "T." M. O., 4) P.H.U. "A." A. O., 5) "S." , 6) "B" R. B. , 7) A2.sp. z o.o., 8) A3. sp. z o.o. 9) "E." G. N. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały wystawione jedynie w celu uprawdopodobnienia i zalegalizowania zakupu złomu z innego źródła. 1.3. Wskazana powyżej decyzja organu kontroli skarbowej została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 kwietnia 2014 r. 1.4. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 10 maja 2016 r., powtórnie określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2008 r. Uzasadniając decyzję organ I instancji wskazał, że 20 listopada 2013 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe. W ocenie organu I instancji faktury wystawione przez dziewięć wskazanych na wstępie podmiotów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Żaden z dziewięciu wymienionych na wstępie podmiotów nie posiadał zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie zbierania lub transportu odpadów. Skarżąca prowadząc działalność w tym zakresie legitymowała się tego rodzaju zezwoleniem, więc miała ona świadomość, że prowadzenie działalności w zakresie obrotu złomem wymaga zezwolenia. Skarżąca nie dokonując weryfikacji kontrahentów nie dochowała należytej staranności. Transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona; nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z tych faktur nie był świadomy, że są to "puste" faktury, skoro ich wystawieniu nie towarzyszyła dostawa towaru przez podmioty je wystawiające. Skarżąca zakupiła złom z innego źródła. Wykluczono jednak, aby jego dostawcami mogły być podmioty, których dane wykazano na fakturach. W przypadku faktur od G. sp. z o.o. i A3. sp. z o.o. faktycznymi dostawcami (na co wskazują m.in. prawomocne wyroki skazujące) byli D. M. i P. K., natomiast w przypadku faktur od A. złom należał do J. W. (co wynika z zeznań A. O.). W odniesieniu do faktur od pozostałych wystawców, tj. L., T., S. , B. A2., E. złom pochodził z nieznanego źródła, którym nie byli wystawcy faktur (z wyjątkiem części wg. faktury nr [...] od B. oraz części wg. faktury nr [...] od A2.). Za nierzetelne uznano księgi podatkowe skarżącej w zakresie w jakim rozliczono w nich zakwestionowane faktury. 1.5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z 17 stycznia 2019 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień i grudzień 2008 r. oraz zobowiązania podatkowego za październik 2008 r. orzekając w tym zakresie co do istoty sprawy oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie. W powodach rozstrzygnięcia wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu 20 listopada 2013 r., na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zawiadomiono skarżącą pismem z 28 listopada 2013 r. doręczonym 16 grudnia 2013 r. W ocenie organu II instancji okoliczności związane z posiadaniem przez skarżącą faktur wystawionych przez G. sp. z o.o., A2.sp. z o.o. i A3. sp. z o.o., T., A., S., B. i E. świadczą o niezachowaniu należytej staranności kupieckiej przy dokonywaniu transakcji. Wskazane podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a nawet dopuszczały się naruszenia prawa w zakresie obrotu złomem bądź firmowały swoim nazwiskiem działalność osób trzecich. Gdyby skarżąca przestrzegała swoich procedur weryfikacji kontrahentów musiałby wiedzieć, a przynajmniej podejrzewać, że sporne dostawy mogą zostać zakwestionowane jako transakcje o oszukańczym charakterze. W odniesieniu do L. stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie jest wystarczający do zakwestionowania transakcji bowiem P. K. mógł posiadać złom pochodzący z przestępstwa oraz od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Mógł niezaewidencjonować, a następnie zbyć towar skarżącej, która mogła nie mieć wiedzy, że złom pochodzi z nielegalnego źródła, o czym świadczą zeznania pracowników skarżącej oraz P. K.. 2. Skarga do sądu I instancji 2.1. Skarżąca wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wnioskując o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: a) art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz dowolną ocenę dowodów, które doprowadziło do błędnego ustalenia, jakoby skarżąca nie dochowała należytej staranności, gdyż wiedziała albo powinna była wiedzieć, że zakwestionowane dostawy wiążą się z przestępstwami w dziedzinie podatku od wartości dodanej; b) art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego (prawa własności) z naruszeniem zasady rzetelnej równowagi wymagań interesu publicznego w zakresie opodatkowania i ochrony praw podstawowych jednostek, podczas gdy zastosowanie tej zasady w sprawie powinno być bezpośrednie oraz mieć pierwszeństwo przez zastosowaniem przepisów ustawy o VAT; c) art. 168 lit. a) dyrektywy 112 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie uznania, że skarżąca nie przeprowadziła czynności sprawdzających wobec kontrahentów. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. 3. Wyrok sądu I instancji 3.1. Sąd uznał, że skarga okazała się bezzasadna. 3.2. Sąd - niezależnie od zarzutów skargi - rozważania w niniejszej sprawie rozpoczął od kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze regulacje art. 70 § 1 O.p. oraz postanowienia art. 103 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, że zasadniczy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za luty oraz za miesiące od czerwca do listopada 2008 r. upływał 31 grudnia 2013 r. Z kolei zasadniczy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2008 r. mijał 31 grudnia 2014 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. zawiadomił skarżącą o wynikającym z tego faktu zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pismem z 28 listopada 2013 r. doręczonym 16 grudnia 2013 r. W okresie, w którym zawiadomiono skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie była ona reprezentowana przez pełnomocnika. Z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji możliwe jest odniesienie się do meritum sporu. 3.3. Sąd stwierdził, że organy nie kwestionują faktu, że wystawieniu spornych faktur towarzyszyło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, jednakże źródłem pochodzenia towaru nie były podmioty wskazane na fakturach jako dostawcy, a skarżąca (wiedziała bądź też co najmniej przy dochowaniu należytej staranności winna wiedzieć), że sporne transakcje stanowią nadużycie w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem sądu, rozstrzygnięcie sprawy sprowadza się do dokonania oceny, czy skarżąca realizując transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami była czy też nie w dobrej wierze. Skarżąca w uzasadnieniu skargi podnosi, że organ powołał się na okoliczności, które nie mogą stanowić o niedochowaniu należytej staranności. Sąd nie podzielił zarzutów skargi kwestionujących złą wiarę skarżącej. Obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak również zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy, pozwalają na niebudzące żadnych wątpliwości przyjęcie, że skarżąca realizując transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od niej dokonywania ustaleń, do których nie była zobowiązana, wiedziała lub co najmniej winna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje wiążą się z nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług. 3.4. Zdaniem WSA, organ zasadnie rozważył wszystkie okoliczności towarzyszące realizacji spornych transakcji we wzajemnej łączności, a wyprowadzone wnioski nie wykraczają poza granice swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez organ ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego odpowiada wskazaniom art. 191 O.p., co świadczy o jej prawidłowości. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał dowody świadczące o tym, że już na etapie realizacji pierwszych transakcji ze spornymi kontrahentami skarżącą działając w racjonalny sposób winna nabrać podejrzeń co do ich rzetelności. 3.5. Mając na uwadze, że faktury te dokumentowały obrót złomem należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 75 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.), uzyskania zezwolenia wymaga m.in. wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie określonym w przepisach ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz.U. z 2007 r., Nr 39, poz. 251 i nr 88, poz. 587). W świetle art. 28 ust. 1 powołanej ustawy, prowadzenie zbierania odpadów oraz transport odpadów wymaga uzyskania zezwolenia (...). Prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania oraz transportu odpadów jest więc reglamentowane, zostało uwarunkowane uzyskaniem zgody właściwego organu. W ocenie sądu jedną z okoliczności świadczących o dochowaniu reguł należytej staranności przez podatnika prowadzącego działalność w reglamentowanej dziedzinie działalności gospodarczej jest sprawdzenie (albo zaniechanie sprawdzenia) czy realizujący transakcję kontrahent posiada zezwolenie na prowadzenie takiej działalności gospodarczej, czy działa legalnie. W tym kontekście sąd stwierdza, że z niekwestionowanych okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, że żaden z zakwestionowanych kontrahentów skarżącej nie posiadał zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania lub transportu odpadów. Sąd podkreśla, że skarżąca prowadząc działalność w zakresie obrotu złomem posiadała zezwolenia na prowadzenie takiej działalności. Miałą ona zatem świadomość, że prowadzenie tego rodzaju aktywności gospodarczej jest reglamentowane. 3.6. Omawiając okoliczności wspólne wszystkim zakwestionowanym transakcjom sąd stwierdził, że G. N. (prezes skarżącej) złożył zeznania, z których wynika, że w badanym okresie istniały u skarżącej procedury weryfikacji kontrahentów zawarte w dokumencie zatytułowanym: "Ogólne zasady funkcjonowania punktów skupu oraz oddziałów spółki P. sp. z o.o.". Jednak żaden z pracowników skarżącej nie potwierdził stosowaniu tych zasad w praktyce w trakcie 2008 r. Złożone przez skarżącą dokumenty świadczące o weryfikacji kontrahentów nie zostały opatrzone podpisem osoby, która je odebrała, jak również nie opatrzono ich datą wskazującą na chwilę ich pozyskania. Sąd podzielił twierdzenie organu, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją faktem powszechnie znanym było, że w obrocie złomem funkcjonowało wiele firm, które jedynie firmowały obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia towaru nie było ujawnione bądź tez wystawiono puste faktury w zamian za wynagrodzenie. Fakt ten został dostrzeżony również w orzecznictwie gdzie wskazuje się, że dostawy złomu i stali często dotknięte są przestępczym działaniem i szeregiem nadużyć, czego powinny być świadome wszystkie podmioty uczestniczące w obrocie stalą, które w związku z tym muszą zachować szczególną staranność w kontaktach z kontrahentami [tak: wyrok NSA z 11 maja 2018 r., I FSK 1252/16]. W okolicznościach sprawy, w których ustalono, że skarżący przyjmował faktury, których wystawcy nie tylko nie wykonywali, ale nawet nie mogli fizycznie wykonać zafakturowanych dostaw złomu, brak podstaw do uznania, by samo dysponowanie dokumentami rejestrowymi było wystarczającą weryfikacją kontrahentów i transakcji z nimi [tak: wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., I FSK 670/16]. 3.7. Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Jak wynika z powyższych rozważań realizując transakcje z zakwestionowanymi kontrahentami skarżąca powinna zdawać sobie sprawę, że transakcje te mogą wiązać się z nadużyciem w dziedzinie podatku od towarów i usług. Nie wywiązując się z obowiązku weryfikacji rzetelności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami skarżąca winna liczyć się ze skutkami pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Wyrok ten został zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który zarzucił sądowi: art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. oraz art. 2 ust. lit. a), art. 250 ust. 1, art. 273 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, a także art. 2, art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej z 7 lutego 1992 r., art. 325 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej z 25 marca 1957 r. i art. 17 ust. 1, art. 47, art. 51 ust. 1, art. 52 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiego z 7 grudnia 2000 r. w brzmieniu ustalonym 30 marca 2010 roku w związku z art. 6 ust. 1 TUE, przez pominięcie w ramach badania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego standardu unijnego w zakresie prawa do obrony, pewności prawa, zasady uzasadnionych oczekiwań, zasady pierwszeństwa prawa unijnego, zasady skuteczności prawa unijnego, co doprowadziło sąd do bezzasadnego stwierdzenia braku przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego; art. 168 lit. a) dyrektywy w związku z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na stwierdzeniu, że podatnicy mają każdorazowo obowiązek przeprowadzania czynności weryfikacyjnych o charakterze czynności sprawdzających zastrzeżonych dla organów podatkowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia prawa prowadzi do wniosku, że dopiero w sytuacji pojawienia się sygnałów związanych z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości, podatnicy powinni podjąć czynności weryfikacyjne, jednakże bez wkraczania w kompetencje organów skarbowych albo ich zastępowania; art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wadliwe oddalenie skargi, pomimo braku rozpatrzenia przez organ II instancji całego materiału dowodowego oraz dokonania dowolnej oceny dowodów, które doprowadziła do błędnego ustalenia, jakoby spółka nie dochowała należytej staranności, gdyż wiedziała albo powinna była wiedzieć, że zakwestionowane dostawy wiążą się z przestępstwami w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co przy prawidłowej ocenie sądu powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.; art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP oraz w związku z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 33 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i zaaprobowanie pozbawienia P. prawa do odliczenia podatku naliczonego - prawa własności - z naruszeniem zasady sprawiedliwej równowagi wymagań interesu publicznego w zakresie opodatkowania i ochrony praw podstawowych jednostek, podczas gdy zastosowanie tej zasady w sprawie powinno doprowadzić do uznania prawa P. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur; art. 168 lit. a) dyrektywy w związku z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na pozbawieniu spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. 4.2. W konsekwencji kasator wniósł o: rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także zasądzenie od organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów na rzecz organu i rozpoznanie sprawy na rozprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p., w zakresie instrumentalnego charakteru wszczęcia w tej sprawie postępowania karnego skarbowego. 5.2. Kluczowe znaczenie ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., ponieważ mamy do czynienia tutaj z tzw. nowością normatywną, a podniesione w niej konkluzje nie były objęte dotychczasowym namysłem argumentacyjnym w ramach wcześniej wydanego wyroku. Wskazana nowość normatywna związana jest ściśle z procesem wykładni dokonanym w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której wskazano, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uchwale tej wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna obejmować zbadanie kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W konsekwencji chodzi o ustalenie, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale stanął na stanowisku, że w ramach oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny bada tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. 5.3. W tym kontekście ważne jest spostrzeżenie zaprezentowane przez NSA w wyroku z 6 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 34/20, zgodnie z którym "nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów K.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej". 5.4. NSA w cytowanej uchwale uznał, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć, np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W niniejszej sprawie strona skarżąca zarzuca organowi prowadzącemu postępowanie karne, m.in. właśnie taką bierność, jak również wskazuje na szereg innych okoliczności istotnych jej zdaniem dla stwierdzenia instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie. 5.5. Mając na uwadze dwuinstancyjność postępowania sądowoadministracyjnego, do argumentacji tej powinien się odnieść w pierwszej kolejności sąd pierwszej instancji, w sytuacji kiedy nie uczynił tego w zaskarżonym wyroku. 5.6. W konsekwencji zaskarżony wyrok należało uchylić na podstawie art. 185 P.p.s.a., z uwagi na konieczność rozważenia trafności zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, w celu merytorycznego odniesienia się do argumentacji skargi podatnika podniesionej w tym zakresie. 5.7. W tej sytuacji za przedwczesne uznać należy odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. 5.8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA Adam Nita Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski (spr.)