I FSK 2098/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 339/19 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 11 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do listopada 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 339/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 11 marca 2016 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2013 r. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia, które zapadło w wyniku ponownego rozpoznania sprawy na skutek wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 321/17 wynika, że Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych wyrażające się w stwierdzeniu, że w 2013 r. skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na wewnątrzwspólnotowym nabywaniu samochodów osobowych, których nie rejestrował w Polsce, a następnie dokonywał ich dostawy nieustalonym nabywcom na terenie kraju. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż skarżący posługując się podrobionymi dokumentami wprowadzał w błąd zagranicznych dostawców w kwestii rzekomego nabywcy pojazdów sprowadzanych z Niemiec, tj. firmy A. A. G. z Z., dokonując tym samym w istocie na swoją rzecz wewnątrzwspólnotowego nabycia pięciu używanych samochodów. Nabywając je płacił gotówką ustaloną cenę przy ich odbiorze, podpisywał stosowne dokumenty, a następnie przewoził samochody do Polski i przekazywał nieustalonym osobom. Sąd podzielił tym samym stanowisko organów, które wykluczyły, by skarżący działał w charakterze pełnomocnika A. G., czy jakichkolwiek innych osób. Wyjaśnienia skarżącego dotyczące działania w imieniu nieustalonych osób przeczą bowiem zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Skarżący podał, że nie wie skąd osoby, które się z nim kontaktowały wiedziały, iż zajmował się przywozem aut zza granicy, podjął z nimi współpracę, nie znając ich personaliów i spotykając się w nocy na terenie stacji benzynowej przy granicy Polski, przyjmując od nich znaczną sumę w gotówce oraz dokumenty, nie podpisując żadnej umowy w celu zabezpieczenia swoich interesów, a następnie wydał im przywiezione samochody. Takie zachowanie skarżącego nacechowane było brakiem staranności w dbaniu o własne interesy i wyjątkową niefrasobliwością. W ocenie Sądu twierdzenia skarżącego o występowaniu w imieniu innych osób stanowiły wyłącznie jego linię obrony, zważywszy dodatkowo na fakt zmiany zeznań skarżącego, który w postępowaniu karnym stwierdził, że nigdy nie otrzymał od A. G. żadnych dokumentów, ani nie świadczył dla niej usług, zaś w toku postępowania podatkowego wyjaśnił, że kontaktowała się z nim telefonicznie osoba o nazwisku G. oraz jej pracownik. Sąd I instancji zwrócił nadto uwagę na to, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń o tym, że przywiózł samochody w imieniu i na rachunek innych osób, nie złożył też w tym zakresie wniosków dowodowych. Wobec braku złożenia przez skarżącego deklaracji podatkowych i nie prowadzenia przez niego w 2013 r. ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, w ocenie Sądu, organ prawidłowo określił skarżącemu podstawę opodatkowania w drodze szacowania, przyjmując w tym celu indywidualną metodę, w której do określenia wielkości obrotów sprzedaży przyjęto sprzedaż wynikającą z faktur wystawionych przez niemieckie komisy samochodowe. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono: 1. naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. c, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 5, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 10 pkt 1 i 2, art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 1 i 2, art. 113 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) polegające na uznaniu, że stan dowodów zgromadzonych w toku czynności kontrolnych przed wydaniem wyroku w niniejszej sprawie upoważnia do przyjęcia, że skarżący naruszył przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w takim zakresie, który upoważniał te organy, a następnie wydający skarżone orzeczenie WSA do przyjęcia, że przedstawione w sprawie dowody w dostateczny sposób wskazują na to, że skarżący uchybił obowiązkowi związanemu z naliczeniem i odprowadzeniem podatku od towarów i usług od wykazanych nabyć pojazdów w obrocie wewnątrzwspólnotowym w sytuacji, gdy taki obowiązek po stronie skarżącego nie powstał, 2. naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) poprzez ich niezastosowanie jako podstawy uchylenia skarżonych decyzji podatkowych wobec niezasadnego przyjęcia, ze stan dowodów zgromadzonych w toku postępowania jest wystarczający dla przypisania skarżącemu działań niezgodnych z prawem i przeniesienie na skarżącego obowiązku dowodzenia o faktach i okolicznościach mających znaczenie w sprawie w sytuacji, gdy dowody zgromadzone przez organ I instancji, wbrew ocenom prezentowanym w uzasadnieniach do decyzji - niepełne i nieweryfikowane innymi prawidłowo przeprowadzonymi dowodami nie pozwalają na przyjęcie, że to skarżący na własny rachunek dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia pięciu samochodów celem ich dalszej odsprzedaży, okoliczności tej nie zgłaszając dla opodatkowania podatkiem VAT, skutkujący błędem w ustaleniach faktycznych uniemożliwiającym uznanie decyzji i zapadłego skutkiem ich rozpoznania wyroku WSA za zasadny. W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi celem rozpoznania odwołania, nieobciążanie skarżącego kosztami postępowania w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu na rzecz skarżącego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przy czym granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy. Co istotne w realiach niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Ponadto, w świetle art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Z przytoczonych względów, których wyrazem jest m.in. przymus sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalistę, tj. adwokata, radcę prawnego, doradcę podatkowego oraz ścisłe wymogi formalne, skarga kasacyjna winna być sporządzona fachowo i rzetelnie, m.in. w sposób jasno precyzujący zarzuty i ich uzasadnienie, ponieważ NSA nie jest ani władny, ani uprawniony do poszukiwania zaskarżonych przepisów, intencji i motywów, jakimi kierował się autor skargi kasacyjnej. W tym kontekście, jak słusznie podnosi się w odpowiedzi na skargę kasacyjną, podstawa określona w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (a na taką powołuje się skarżący) służy do kwestionowania naruszenia prawa materialnego, jednakże fachowy pełnomocnik nie sprecyzował, który z dwóch zarzutów wyartykułowanych w ramach tej podstawy ma taki charakter. Jeśli przyjąć, iż w takich granicach postrzega pierwszy z nich, to brakuje wskazania postaci tego naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie). Co równie ważne, zarzut ten w ogóle nie został uzasadniony w treści skargi kasacyjnej, zgodnie z wymogiem art. 176 § 1 pkt 2 cyt. ustawy, co choćby z tego powodu czyni go niezasadnym. Nie wystarczy w tej materii ogólnikowe stwierdzenie w petitum rozpoznawanego środka odwoławczego o błędnym uznaniu, iż "stan dowodów zgromadzonych w toku czynności kontrolnych (...) upoważnia do przyjęcia, że skarżący naruszył przepisy ustawy o podatku od towarów i usług" i że "uchybił obowiązkowi związanemu z naliczaniem i odprowadzeniem podatku od towarów i usług od wykazanych nabyć pojazdów w obrocie wewnątrzwspólnotowym w sytuacji, gdy taki obowiązek po stronie skarżącego nie powstał". Stwierdzić dalej należy, że takie sformułowanie przedmiotowego zarzutu wskazuje na błąd subsumcji, który polega na błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Jednakże ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy pełnomocnik skarżącego nie zdołał zakwestionować ustalonego przez organy i zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego oraz oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Jedyny zarzut temu służący, to zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskazany w pkt 2 skargi kasacyjnej (wadliwie nie powiązany zresztą z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tak jakby przedmiotem zaskarżenia nie był wyrok Sądu I instancji, ale decyzja podatkowa). Z pola widzenia nie może bowiem umknąć okoliczność, że zaskarżone orzeczenie zapadło w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami wynikającymi z wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 321/17. Przypomnieć więc w tym miejscu wypada, że stosownie do art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA w uzasadnieniu wskazanego wyroku stwierdził wyraźnie, że zarzucanie organom podatkowym naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest nieuprawnione, bowiem skarżący nie przedstawił dowodów na potwierdzenie swych twierdzeń o tym, że przywiózł samochody w imieniu i na rachunek innych osób i nie złożył w tym zakresie wniosków dowodowych, których nieuwzględnienie można by zarzucić organowi. W tym zakresie Sąd kasacyjny wyjaśnił, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym ciąży na prowadzącym go organie, ale zarzut naruszenia tego obowiązku musi mieć racjonalne podstawy. Nie można zarzucić organowi podatkowemu, że nie przeprowadził dowodów, o których wiedzę ma tylko podatnik, ale jej nie ujawnił i nie złożył w tym kierunku wniosków dowodowych. Wówczas, gdy organ wykorzystał wszystkie znane i ujawnione w postępowaniu dowody, odmowa ujawnienia takich okoliczności faktycznych i przedstawienia takich dowodów, o których tylko podatnik ma wiedzę wklucza możliwość postawienia organowi podatkowemu zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy. Wynikające z art. 122 Ordynacji nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy. Ponadto możliwość aktywnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym ma także strona postępowania podatkowego, której przepisy Ordynacji podatkowej przyznają m.in. prawo inicjatywy dowodowej (art. 188), prawo złożenia zeznań (art. 199), czy też prawo do samodzielnego (tj. bez wezwania organu podatkowego) składania wyjaśnień i podnoszenia wszelkich okoliczności, które jej zdaniem mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości. W konsekwencji swoich rozważań Sąd ten stwierdził, że jeśli nie ma żadnych innych źródeł dowodowych możliwych do wykorzystania w tej sprawie, to nie ma podstaw do stawiania organowi zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem, ani analiza akt sprawy, ani skargi do Sądu I instancji, ani też ogólnikowej i lakonicznej w swej argumentacji skargi kasacyjnej, nie daje podstaw do twierdzenia o ujawnieniu się jakichkolwiek nowych okoliczności, czy dowodów, które potwierdziłyby gołosłowną w istocie tezę podatnika o nabywaniu spornych pojazdów w imieniu i na rzecz innych osób. Dlatego też prawidłowo WSA w Szczecinie przyjął, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych samochodów i ich sprzedaży na terenie Polski nieustalonym osobom, co skutkować musiało uznaniem, iż prowadził on w 2013 r. niezarejestrowaną działalność gospodarczą. Przy czym, powoływanie się przez podatnika dla uzasadnienia swojego stanowiska na tezy wyroku WSA w Szczecinie o sygn. akt I SA/Sz 476/16, jaki zapadł wcześniej w tej sprawie, jest nieuprawnione, albowiem został on uchylony w wyniku kontroli instancyjnej wyrokiem NSA z dnia 17 stycznia 2019 r. Co równie istotne, Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku wyraził podgląd, że ocena dowodów przyjęta dotychczas przez organ nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej, pod warunkiem, że nie zostaną ujawnione nowe okoliczności faktyczne lub dowody. Skoro, jak wskazano wyżej, takie nowe okoliczności i dowody nie zostały ujawnione, to należało przyjąć, tak jak uczynił to obecnie Sąd I instancji, że zewnętrzne znamiona działań skarżącego wskazują na to, że nabył te samochody, a wszystkie okoliczności sprawy wykluczają fakt działania skarżącego w charakterze pełnomocnika A. G., czy jakichkolwiek innych osób. Skarżący forsując swoje tezy konsekwentnie pomija podnoszone w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku takie fakty, wskazujące na niemożność potwierdzenia jego wersji zdarzeń, jak to, że nie wiedział, skąd osoby się z nim kontaktujące wiedziały, iż zajmował się przywozem aut z zagranicy, podjął z nimi współpracę, nie znając ich personaliów i spotykając się w nocy na terenie stacji benzynowej przy granicy Polski, przyjmując od nich znaczną sumę w gotówce oraz dokumenty, nie podpisując żadnej umowy w celu zabezpieczenia swoich interesów, a następnie wydał im przywiezione samochody, co dodatkowo przesądza o braku dochowania przez niego należytej staranności. Słusznie też wskazuje się w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że nieuprawniona jest argumentacja skarżącego, iż jedynie wyrok karny uznający go winnym fałszerstwa byłby podstawą do przyjęcia ustaleń jak w przedmiotowej sprawie. W tym miejscu w pełni należy zaakceptować argumentację pełnomocnika organu, który w tym zakresie powołał się na autonomiczność postępowania podatkowego względem postępowania karnego, co potwierdza treść art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Również podnoszona przez skarżącego kwestia uznania w postępowaniu karnym, że nie jest ogniwem, na które winna spaść odpowiedzialność za działania przestępcze, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd I instancji prawidłowo podniósł, że fakt umorzenia postępowania przygotowawczego nie miał żadnego wpływu na wynik sprawy, albowiem jedynie w sytuacji wydania przez sąd karny prawomocnego wyroku skazującego, sąd administracyjny (jak również pośrednio organy) byłby związany jego ustaleniami zgodnie z treścią powoływanego już art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).