II FSK 2715/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 7/17 w sprawie ze skargi J. S.A. z siedzibą w J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 3 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz J. S.A. z siedzibą w J. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 7/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. S. A. w J. uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 3 listopada 2016 r., w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiodło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, z następujących przyczyn: 1. naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych, wynikającą z błędnych ustaleń faktycznych Sądu I instancji, i w rezultacie skutkujących błędną oceną prawną ustalonych przezeń okoliczności faktycznych, co wynika ze sporządzonego uzasadnienia wyroku, a które polegało na: a) przyjęciu, że moment powstania nadpłaty, tj. dzień zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej niż należna jest dniem decydującym o stosowaniu przepisów obowiązujących w tym dniu, podczas gdy zdaniem organów podatkowych ustawodawca moment i powstanie nadpłaty wiąże także z okolicznościami następstw procesowych, skutkujących jej ujawnieniem, w powiązaniu z terminami zwrotu nadpłaty - mowa tutaj o sytuacjach przewidzianych w art. 77 w brzmieniu sprzed i po nowelizacji ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w których to przepisach wymienione są kolejne kategorie nadpłat i daty ich powstania powiązane z określonymi okolicznościami, przykładowo z dniem wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji, czy z dniem doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność. Ocena zatem kategorii nadpłaty i momentu jej powstania (także w sensie ujawnienia) uzależniona jest od okoliczności faktycznych danej sprawy i analizy zdarzeń, z którymi ustawodawca wiąże powstanie danej kategorii nadpłaty. W rozpatrywanej sprawie Sąd takich ustaleń nie dokonał, b) wewnętrznej sprzeczności w uzasadnieniu wyroku polegającej na twierdzeniach Sądu I instancji identyfikujących moment powstania nadpłaty w dacie wpłaty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, oraz jednoczesnym stwierdzeniu, że przy braku przepisów przejściowych zarówno powstanie obowiązku podatkowego jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy na podstawie stanu prawnego istniejącego w momencie powstania tych zdarzeń; zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną Sąd mylnie utożsamia powstanie uprawnienia do zwrotu nadpłaty z momentem uiszczenia podatku w wysokości wyższej niż należna, co w tej sprawie prowadzi do błędnej oceny o konieczności zastosowania przepisów prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., podczas gdy przeciwnie uprawnienie do zwrotu nadpłaty w tej sprawie zostało ujawnione 18 marca 2016 r. po doręczeniu wyroków Sądu I instancji Wójtowi Gminy G., c) w konsekwencji powyższego stwierdzeniu, że w sprawie zastosowanie mają przepisy prawa materialnego o nadpłacie, w brzmieniu przed dniem ich nowelizacji, tj. przed 1 stycznia 2016 r., ze skutkiem oprocentowania nadpłaty od dnia wpłaty, i uznaniem za zbędną interpretację przepisów art. 77 i art. 78 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.; 2. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z § 2 tego przepisu, poprzez uchylenie zaskarżonego aktu, podczas gdy w sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały normy procesowe przepisów prawa materialnego art. 76 § 1 i 76a § 1 Ordynacji podatkowej, w części w jakiej stanowią o konieczności wydania z urzędu postanowienia, w przypadku stwierdzenia zaistnienia nadpłaty oraz wskazania na poczet jakich należności nadpłata podlega zaliczeniu; 3. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z § 2 tego przepisu, wynikające z oceny znajdującej uzasadnienie w zaskarżonym wyroku, że w sprawie z uwagi na materialnoprawny charakter: a) właściwe zastosowanie miały przepisy art. 77 § 1 pkt 3 i art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., z których wynika, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, w przypadkach, w których termin zwrotu wynosił 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu I instancji, b) nie miały zastosowania przepisy art. 77 i art. 78 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w zakresie braku oprocentowania przedmiotowej nadpłaty, wobec czego Sąd I instancji uznał za zbędne dokonywanie ich interpretacji - podczas, gdy stwierdzenie powstania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. miało miejsce w rezultacie jej ujawnienia w dacie doręczenia Wójtowi Gminy G. w dniu 18 marca 2016 r. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2015 r. o sygn. akt. I SA/Gl 662/15. II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego i brak podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu, a to z uwagi na bezpodstawne wnioski Sądu, że w sprawie należało zastosować przepisy art. 76 § 1 oraz art. 77 § 1 pkt 3 i art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., co zarzuca wnoszący skargę kasacyjna w sposób opisany powyżej w pkt I skargi kasacyjnej. Nadto organ wnosił o zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przewidzianych. J. S. A. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, spór w sprawie ogranicza się do dwóch kwestii, po pierwsze czy w sprawie zastosowanie znajdą przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące w dacie powstania nadpłaty (zgodnie ze stanowiskiem strony skarżącej), czy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. (zgodnie ze stanowiskiem organu); po drugie do zasadności oprocentowania stwierdzonej na rzecz skarżącej nadpłaty. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wiodące znaczenie w sprawie ma rozstrzygnięcie pierwszej kwestii. W konkluzji Sąd uznał, że organy podatkowe niezasadnie zastosowały w sprawie przepisy – Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. W konsekwencji Sąd wskazał, że organ ponownie rozpoznając sprawę odniesie się do stanu prawnego obowiązującego w dacie powstania nadpłaty i w tym kontekście oceni, czy oprocentowanie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004, którego domaga się skarżąca jest uzasadnione. Zdaniem Sądu, jak dotąd organ podatkowy nie wypowiedział się w tym obszarze stąd też nie jest możliwe odniesienie się do zarzutów skargi w zakresie drugiej z wymienionych wyżej kwestii spornych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania sformułowany w pkt I.1 skargi kasacyjnej. Zarzucane uchybienie miało polegać na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń faktycznych. Trzeba zatem wyjaśnić, że sąd administracyjny co do zasady nie dokonuje ustaleń faktycznych, a jedynie ocenia, czy stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe jest prawidłowy tj. czy w toku postępowania podatkowego nie doszło do takiego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie podatkowe, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Należy także zauważyć, że Sąd przyjął, że poza sporem było istnienie samej nadpłaty wynikającej z uchylonej decyzji wymiarowej i umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie tworzącego nadpłatę zobowiązania podatkowego, oraz że podatnik dokonał zapłaty podatku ponad deklarowaną wraz z odsetkami za zwłokę odpowiednio w dniu 24 listopada 2009 r. w kwocie 2 679 651,10 zł za 2004 r. W skardze kasacyjnej tych okoliczności faktycznych, przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi nie zakwestionowano. Nadto należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie został wskazany, jako naruszony, żaden przepis Ordynacji podatkowej regulujący postępowanie podatkowe. W analizowanym zarzucie skargi kasacyjnej wskazane zostały, jako naruszone przez Sąd pierwszej instancji, art. 3 § 1 i § 2 pkt 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Jednakże, poza art. 141 § 4 P.p.s.a. brak jest określenia na czym konkretnie polegało naruszenie każdego z tych przepisów, jak również nie wykazano ewentualnego wpływu zarzucanego uchybienia na wynik sprawy. Powiązanie zaś tych przepisów z art. 77 i art. 78 Ordynacji podatkowej, które są przepisami prawa materialnego nie czyni zadość obowiązkowi prawidłowego skonstruowania zarzutu, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Co do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. to w ocenie strony skarżącej kasacyjnie uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wewnętrznie sprzeczne. Niemniej, analiza uzasadnienia tego zarzutu prowadzi do wniosku, że nie chodzi tutaj o wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia ale o zarzucany Sądowi błąd w zakresie ustalenia momentu powstania nadpłaty. Tego rodzaju uchybienie nie stanowi jednak o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., który określa formalne elementy uzasadnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest słuszny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 przepisu w zw. z art. 76 § 1 i art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej albowiem z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji nie wynika, że Sąd ten zakwestionował konieczność wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty. Sąd stwierdził jedynie, że z postanowienia takiego powinno wynikać w jaki sposób zaliczono nadpłatę i czy uwzględniono w zaliczeniu oprocentowanie i w jakiej wysokości. W tym stanie podstawą oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego podniesionych w skardze kasacyjnej będzie stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego a to art. 77 § 1 pkt 3 i art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. przez ich zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że przepisy regulujące zwrot nadpłaty mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania nadpłaty. W sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zamieszcza przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podważa stanowiska Sądu co do zasad stosowania przepisów prawa materialnego w sytuacji zmiany tych przepisów. Podważa natomiast jego stanowisko w zakresie w jakim rozstrzygnął, kiedy powstała nadpłata w stanie faktycznym przyjętym w niniejszej sprawie. Sąd przyjął, że nadpłata powstała w momencie uiszczenia podatku w wysokości wyższej niż należna. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego za datę taką należało przyjąć datę doręczenia organowi pierwszej instancji prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 662/15 . W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko przyjęte przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowe. Zgodnie bowiem z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zastrzeżenie wynikające z § 2 w rozpoznawanej sprawie jest nieistotne. Nie ma racji organ twierdząc, że ustawodawca moment i powstanie nadpłaty wiąże także z okolicznościami następstw procesowych, skutkujących jej ujawnieniem, w powiązaniu z terminami zwrotu podatku, przewidzianymi w art. 77 w brzmieniu sprzed i po nowelizacji Ordynacji podatkowej. Teza taka nie wynika ani z treści art. 73 ani z treści art. 77 Ordynacji podatkowej. Nadto, przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organ podatkowy podważałoby istotę oprocentowania nadpłaty. Przyjmuje się, że w przypadku instytucji nadpłaty w prawie podatkowym zasadą jest jej oprocentowanie, obejmujące cały okres, w którym nienależnie wpłacone (pobrane) kwoty pozostawały w dyspozycji organu podatkowego. Skoro bowiem doszło do spełnienia przez podatnika nienależnego świadczenia publicznoprawnego, podmiot ten powinien uzyskać rekompensatę za nieuzasadnione ponoszenie ciężarów fiskalnych sprowadzających się do czasowego pozbawienia prawa do dysponowania własnymi środkami finansowymi (wyrok NSA z 8 maja 2018 r., II FSK 2713/17, dostępny podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Zmodyfikowanie, przy braku wyraźnej ku temu podstawy prawnej, daty powstania nadpłaty poprzez przyjęcie, że nadpłata powstaje w dniu jej ujawnienia prowadziłoby do pozbawienia podatnika prawa do rekompensaty za niezasadnie uiszczony podatek za okres od dnia zapłacenia nienależnego podatku do daty jej stwierdzenia. Należy także zauważyć, że przepis art. 77 Ordynacji podatkowej stanowi o terminie zwrotu nadpłaty podatku, a więc o czynności wtórnej względem powstania nadpłaty. Okoliczność, że ustawodawca dostrzega, że nadpłata może być spowodowana wskutek różnych zdarzeń, i dookreśla termin zwrotu nadpłaconego podatku właśnie do tych różnych zdarzeń nie oznacza, że nadpłata powstała w innym terminie aniżeli wskazanym w art. 73 ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisku przyjętemu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze przeczy, w sposób pośredni także art. 72 Ordynacji podatkowej, który w § 1 pkt 1 definiuje nadpłatę jako kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zatem nadpłata wiązana jest z nadpłaconym podatkiem a nie z czynnością procesową, w wyniku której nadpłata została ujawniona. W kontekście powyższych uwag nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego twierdzenie organu podatkowego, że data powstania nadpłaty jest tożsama z datą powstania prawa do zwrotu nadpłaty. Jest rzeczą oczywistą, że termin zwrotu nadpłaty, jak i inne terminy związane z rozliczeniem nadpłaty muszą być liczone od daty ujawnienia nadpłaty. Nie zmienia to jednak faktu, że nadpłata powstaje z dniem uiszczenia podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej. Należy więc przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, który stwierdził, że nadpłata powstała w dacie zapłaty podatku nienależnego co implikuje stwierdzenie, że sposób rozliczenia tej nadpłaty, w tym także naliczenie odsetek, powinno być dokonane w oparciu o stan prawny obowiązujący przed 1 stycznia 2016 r. Skoro zaś organ podatkowy błędnie uczynił to na podstawie przepisów obowiązujących po 1 stycznia 2016 r., to Sąd I instancji trafnie przyjął, że nie jest możliwa ocena zarzutów skargi co do oprocentowania stwierdzonej na rzecz skarżącej nadpłaty. Stwierdzenie, że spór zaistniały w rozpoznawanej sprawie powinien być rozstrzygnięty w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. czyni niecelowym odnoszeni się do zarzutów naruszenia art. 77 i art. 78 ustawy w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny na marginesie zauważa, że w przypadku sporu pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym co do odsetek od nadpłaty właściwą formą rozstrzygnięcia jest decyzja w przedmiocie określenia wysokości oprocentowania nadpłaty (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1964/04; z 20 lipca 2014r., sygn. akt II FSK 2052/12; z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2038/13; z 22 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 1659/15; z 5 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1479/16, z 24 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3361/16). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł stosownie do art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 w zw. z art. 209 P.p.s.a.