I SA/Gl 7/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 maja 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania podatnika A. S.A. w J. (dalej: Spółka), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. z dnia [...] r., nr [...] o sposobie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2004 na poczet zaległych zobowiązań w podatku od nieruchomości za rok 2011. Postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnymi wyrokami z dnia 26 listopada 2015 r. o sygn. akt: I SA/Gl 661/15, I SA/Gl 662/15, I SA/Gl 663/15 (doręczonymi do organu podatkowego I instancji w dniu [...] r.), w sprawie skarg podatnika na decyzje SKO z dnia [...] r., uchylił zaskarżone decyzje SKO oraz utrzymane nimi w mocy decyzje Wójta Gminy G. dotyczące wymiaru podatku od nieruchomości: z dnia [...] r. za rok 2003, z dnia [...] r. za rok 2004 oraz z dnia [...] r. za rok 2005 i umorzył postępowania podatkowe w tych sprawach z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych za lata 2003-2005. Spółka w piśmie z dnia 27 stycznia 2016 r. zwróciła się do organu I instancji o rozliczenie nadpłaty za ww. lata. Stwierdziła, że z tego tytułu podatnikowi przysługuje łącznie z oprocentowaniem kwota [...] zł. W związku z tym wnioskowała o jej rozliczenie poprzez zaliczenie na poczet: - opłaty eksploatacyjnej za II półrocze 2015 r. w wysokości [...] zł (z nadpłaty za 2003 r.), - podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...] zł (z nadpłaty za 2003 r. i 2004 r.). W pozostałym zakresie wniosła o jej zwrot na wskazany rachunek bankowy. Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji dokonał zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2004 na poczet zaległych zobowiązań w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...] zł. Według organu I instancji oprocentowanie od nadpłaty nie przysługuje, gdyż art. 78 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., nie przewiduje oprocentowania nadpłat w przypadku uchylenia decyzji przez sąd administracyjny. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p. korespondował z art. 77 § 1 pkt 3 tej ustawy, który określał termin zwrotu nadpłaty w przypadku uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez sąd. Przepis art. 77 § 1 pkt 3 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., określa 30-dniowy termin zwrotu nadpłaty od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. Przepis ten odwołuje się do dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji, a nie - tak jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie - do wyroku sądu uchylającego decyzję organu pierwszej instancji i umarzającego postępowanie. W zażaleniu Spółka zarzuciła temu rozstrzygnięciu naruszenie: - art. 78 § 3 pkt 1 O.p. z uwagi na bezpodstawną odmowę przyznania oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004, która wynika z uchylenia decyzji podatkowej organu I instancji na mocy wyroku sądu administracyjnego; - art. 76 § 1 O.p. z uwagi na brak rozstrzygnięcia co do pozostałej części nadpłaty - po rozliczeniu jej z zaległością podatkową za rok 2011 – oraz brak jej zwrotu z urzędu. Domagała się uchylenia postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Spółki mając na uwadze cel oraz uzasadnienie wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2016 r. zmian w Ordynacji podatkowej, a także generalną zasadę oprocentowania nadpłat wyrażoną w art. 78 § 1 tej ustawy należy przyjąć, że również po 1 stycznia 2016 r. należne jest oprocentowanie od nadpłaty powstałej wskutek uchylenia decyzji podatkowej na mocy orzeczenia sądu administracyjnego. Zgodnie bowiem z treścią uzasadnienia do uchwalonych zmian, sytuacje o których mowa było w przepisie 77 § 1 pkt 3 O.p. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. - objęte są nowymi regulacjami. Należy zatem uznać, iż słowo "decyzja", którym posłużył się ustawodawca w znowelizowanym 77 § 1 pkt 3 O.p. odnosi się również do orzeczenia sądu administracyjnego. SKO utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. Stwierdziło, że przedmiotem sporu jest kwestia oprocentowania powstałej w związku z powołanymi wyrokami nadpłaty. Nie podzieliło zarzutu naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 78 § 3 pkt 1 O.p. z uwagi na bezpodstawną odmowę przyznania oprocentowania nadpłaty. Zwróciło uwagę, że przepis art. 77 § 4 O.p. reguluje termin zwrotu nadpłaty w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia albo stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję albo stwierdzającego jej nieważność. Według SKO ustawodawca rozróżnił uchylenie decyzji przez organ podatkowy od uchylenia decyzji przez sąd administracyjny. Zakładając, że ustawodawca jest racjonalny nie sposób przyjąć, iż słowo "decyzja" odnosi się również do "orzeczenia sądu administracyjnego". Szczególnie, że nowe sformułowanie zastąpiło dotychczasowe brzmienie przepisu odnoszącego się wprost do orzeczeń sądów administracyjnych. Wskazało ponadto, że określenie decyzja nie mieści się w katalogu możliwych rozstrzygnięć sądów administracyjnych, jest to bowiem domena organów administracji publicznej. SKO nie zgodziło się także z twierdzeniami Spółki, że sposób sformułowania znowelizowanego art. 77 § 1 pkt 3 O.p., wobec wskazanego przez ustawodawcę celu regulacji, świadczy o zaistnieniu "nieuświadomionej luki prawnej" skutkującej brakiem regulacji pomimo oczywistego zamiaru ustawodawcy. W takim przypadku dopuszczalne jest posłużenie się analogią z ustawy. Spółka stoi na stanowisku, iż nie jest możliwe podzielenie poglądu organu I instancji, że z obecnego brzmienia art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 3 O.p. wynika, iż przepisy te nie dotyczą sytuacji, w której uchylenie nastąpiło na mocy wyroku sądu administracyjnego, po którym nie wydaje się nowej decyzji podatkowej w sprawie z uwagi na umorzenie postępowania. Przepis ten pomija bowiem całkowicie wykładnię historyczną, jak i celowościową spornych przepisów, a nadto sprzeczny jest z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażona w art. 2 Konstytucji RP. Według organu przepisy prawa podatkowego należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia przepisów prawa podatkowego nie może też prowadzić do niedopuszczalnej w prawie podatkowym analogii. SKO uznało również za bezzasadny zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 76 § 1 O.p. z uwagi na brak rozstrzygnięcia co do pozostałej części nadpłaty oraz brak jej zwrotu z urzędu. Stwierdziło, że przedmiotem postanowienia była jedynie kwestia zaliczenia nadpłaty bez oprocentowania na poczet zaległego podatku od nieruchomości. Postanowienie ma charakter formalny, a podatnik nie kwestionuje faktu wygaśnięcia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w sposób określony w art. 59 § 1 pkt 4 O.p., natomiast zwrot pozostałej kwoty nadpłaty niepodlegającej zwrotowi z ewentualnym oprocentowaniem dotyczy czynności materialno-technicznej. W skardze pełnomocnik Spółki (doradca podatkowy) domagała się uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 78 § 3 pkt 1 O.p. w związku z art. 77 § 1 pkt 3 O.p. z uwagi na odmowę przyznania oprocentowania nadpłaty wynikającej z uchylenia decyzji podatkowej organu I instancji na mocy prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 26 listopada 2015 r. o sygn. akt I SA/Gl 662/15. W uzasadnieniu przyznano, że spór sprowadza się do sposobu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. Punktem wyjścia rozważań było stwierdzenie, ze wykładnia przepisu art. 78 § 1 w związku z § 3 O.p. prowadzi do wniosku, iż każda nadpłata podlega oprocentowaniu i to zarówno przed jak i po nowelizacji przepisów O.p. dokonanej z dniem 1 stycznia 2016 r. Ponadto – zdaniem pełnomocnika – skoro ustawodawca nie wprowadził przepisów przejściowych w związku z nowelizacją przepisów z dniem 1 stycznia 2016 r., a przepisy dotyczące oprocentowania nadpłaty są przepisami prawa materialnego, to dla ustalenia czy i za jaki okres należy się oprocentowanie stosuje się przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty. W odpowiedzi SKO wystąpiło o oddalenie skargi i podtrzymało argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu. Nawiązując do wydanych przez tut. Sąd wyroków w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 661-663/15 podało, że prawomocne wyroki wraz ze zwrotem akt sprawy wpłynęły do SKO w dniu [...] r. a do organu I instancji w dniu [...] r., co przesądza o konieczności zastosowania przepisów materialnych obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegało postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych, lecz jedynie w części dotyczącej odmowy oprocentowania tej nadpłaty. Poza sporem było istnienie samej nadpłaty wynikającej z uchylenia decyzji wymiarowej i umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie tworzącego nadpłatę zobowiązania podatkowego oraz to, że podatnik dokonał zapłaty kwoty podatku ponad deklarowaną wraz z odsetkami za zwłokę w dniu [...] r. w kwocie [...] zł za 2004 r. Spór ogranicza się do dwóch kwestii. Pierwsza dotyczy, czy w sprawie zastosowanie znajdą przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące w dacie powstania nadpłaty (zgodnie ze stanowiskiem strony skarżącej), czy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. (stanowisko organu). Natomiast druga dotyczy zasadności oprocentowania stwierdzonej na rzecz skarżącej nadpłaty. Prawomocny wyrok tut. Sądu z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 662/15 wraz ze zwrotem akt administracyjnych wpłynął do SKO w dniu [...] r. a do organu I instancji w dniu [...] r. Organ I instancji wydał postanowienie dotyczące zaliczenia nadpłaty w dniu [...] r. Wiodące znaczenie dla rozpoznania tej sprawy ma pierwsza z sygnalizowanych kwestii. Zgodnie ze stanowiskiem skarżącej Spółki przepisy dotyczące nadpłaty i jej oprocentowania mają charakter materialnoprawny, zatem zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty. Zdaniem zaś organu odwoławczego, skoro akta zostały zwrócone w organowi w marcu 2016 r. do nadpłaty i jej ewentualnego oprocentowania stosować należy przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. Spór toczy się na płaszczyźnie interpretacji przepisów art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 3 O.p. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać skarżącej Spółce. Stan prawny zmienił się mocą ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649); na podstawie art. 1 pkt 69 lit. a) nowe brzmienie otrzymał pkt 1 i 3 art. 77 § 1 oraz dodano do tego przepisu pkt 4a, zaś na podstawie art. 1 pkt 71 lit. b) tiret drugie uchylono art. 78 § 3 pkt 2 O.p., a art. 78 § 3 pkt 1 O.p. otrzymał nowe brzmienie. Zgodnie z art. 31 wymienionej ustawy nowelizującej weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. (z wyjątkiem przepisów niedotyczących przedmiotu badanej sprawy). W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. przepisy Ordynacji podatkowej brzmią: - art. 77 § 1 pkt 3 – nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji, - art. 78 § 3 pkt 1 – oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. przepisy Ordynacji podatkowej brzmiały: - art. 77 § 1 pkt 3 nadpłata podlega zwrotowi w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, z zastrzeżeniem § 3, - art. 78 § 3 pkt 1 oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty. Skład orzekający zgadza się ze stroną skarżącą, że przepisy regulujące zwrot nadpłaty mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania nadpłaty. W sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zamieszcza przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Stan prawny zmienił się z dniem 1 stycznia 2016 r., jednocześnie ustawodawca dokonując tej zmiany nie zawarł przepisów przejściowych, w związku z czym zarówno powstanie obowiązku podatkowego jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy na podstawie stanu prawnego istniejącego w momencie powstania tych zdarzeń, tj. w momencie uiszczenia podatku w wysokości wyższej niż należna. Stanowisko to potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym przez skarżącą wyroku z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 833/10 "przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat są przepisami prawa materialnego. Regulują bowiem uprawnienie strony do uzyskania poza nadpłatą także dodatkowego świadczenia, stanowiącego swoistą rekompensatę za dysponowanie przez państwo kwotą nienależnie lub w zawyżonej wysokości zapłaconego podatku. Trafnie w związku z tym wskazano w zaskarżonym wyroku, że dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, jeżeli przepis przejściowy nie stanowi inaczej." Jeżeli zatem ustawa nowelizująca przepisy Ordynacji podatkowej nie zawiera przepisu intertemporalnego dotyczącego stosowania nowej regulacji zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty (stanowisko takie zawarto także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oz. w K. z 17 lipca 1997 r., I SA/Ka 986/97 i z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2698/12 oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych m.in. w Warszawie z 19 lutego 2007 r., III SA/Wa 3791/06, a także w Gliwicach: z 31 stycznia 2017 r., I SA/Gl 984/16 i z 21 kwietnia 2017 r., I SA/Gl 104/47; wszystkie wymienione w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Stanowisko organu odwoławczego uzasadniające stosowanie znowelizowanych przepisów Ordynacji podatkowej, odwołujące się do daty zwrotu akt organowi przez sąd (w 2016 r.), nie została poparta dostateczną argumentacją prawną pozwalającą na jej uwzględnienie. Skoro – jak wyżej wskazano – zastosowanie w sprawie mają przepisy dotyczące nadpłat (a także ich oprocentowania) obowiązujące w dacie ich powstania, a więc w 2009 r., to zbędne jest dokonywanie interpretacji przepisów art. 77 i art. 78 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Sąd zauważa, że SKO wielokrotnie w wydawanych orzeczeniach dotyczących nadpłat, w tym także jej oprocentowania, wskazywało, że przepisy dotyczące tej materii są przepisami prawa materialnego. Stwierdzało zarazem, że przy ocenie, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, jeżeli przepis przejściowy nie stanowi inaczej konsekwentnie powołując się na ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2698/12, LEX nr 1588098 (por. wyroki tut. Sądu: z 27 kwietnia 2017 r., I SA/Gl 13/17; z 5 kwietnia 2017 r., I SA/Gl 1091/16 i I SA/Gl 1128/16; z 1 marca 2017 r., I SA/Gl 1120/16; z 15 grudnia 2016 r., I SA/Gl 975/16; z 13 grudnia 2016 r., I SA/Gl 748/16; z 2 sierpnia 2016 r., I SA/Gl 479/16). Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania nadpłaty) nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Z treści tego przepisu wynika w sposób oczywisty, że zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę podlegają nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem. Tym samym "jeżeli w sprawie wydano postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych podatnika, to z tego postanowienia powinno wynikać, w jaki sposób zaliczono nadpłatę i czy uwzględniono w zaliczeniu oprocentowanie i w jakiej wysokości" (tak w wyroku NSA z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2051/12). Organy podatkowe zastosowały w sprawie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z powyższymi wywodami – niezasadnie. Ponownie rozpoznając organ będzie obowiązany odnieść się do stanu prawnego obowiązującego w dacie powstania nadpłaty i w świetle stanu prawnego z tej daty ocenić czy oprocentowanie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r., którego domaga się skarżąca jest uzasadnione. Zważywszy, iż dotąd organ nie wypowiedział się w tym obszarze Sąd nie może odnieść się do zarzutów skargi w zakresie drugiej wątpliwej kwestii wymienionej na wstępie niniejszych rozważań. Sąd mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania, na które składają się: uiszczony wpis od skargi (100 zł), opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (240 zł).