I SA/Gl 479/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Paweł Kornacki,, Dorota Kozłowska (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: organ odwoławczy, Kolegium) postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej: O.p.) oraz art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856), po rozpatrzeniu zażalenia A S.A. z siedzibą w J. (dalej: Spółka, skarżąca), utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy S. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r., nr [...], o sposobie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2012-2014 i bieżących rat w podatku od nieruchomości. Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. na podstawie art. 76 § 1, 76a § 1 i 2, 77 § 1 pkt 1 lit. b, 78 § 3 pkt 2 oraz art. 216 i 217 O.p., postanowił nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2003-2004 w wysokości [...] zł zaliczyć częściowo na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2012-2014, częściowo na poczet bieżących rat podatku od nieruchomości, a pozostałą kwotę zwrócić na rachunek bankowy Spółki. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 O.p., art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z art. 122 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...]r. organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w wysokości [...]zł oraz za 2004 r. w wysokości [...]zł, tj. w kwotach wyższych niż zadeklarowane. W dniu 9 grudnia 2008 r. Spółka dokonała wpłaty w kwocie [...]zł, stanowiącej zaległość podatkową wynikającą z tych decyzji wraz z odsetkami za zwłokę. W dniu 15 grudnia 2008 r. Spółka odwołała się od decyzji, a Kolegium postanowieniem z dnia [...]r. zawiesiło, na wniosek Spółki, postępowanie odwoławcze. Po podjęciu zawieszonego postępowania Kolegium decyzją z dnia [...]r., nr [...]i nr [...]uchyliło decyzję organu pierwszej instancji a sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Uchylenie decyzji miało związek z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P33/09, a postępowanie w tej sprawie wymagało ustalenia w pierwszej kolejności przedmiotu opodatkowania w sposób zgodny z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego, a następnie określenie podstawy opodatkowania, czyli ustalenie wartości poszczególnych budowli i urządzeń znajdujących się w wyrobiskach górniczych, a podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji kasacyjnej Kolegium wskazało, że określone decyzją zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2003 i 2004 wygasło wskutek zapłaty (dokonanej w dniu 9 grudnia 2008 r.), w sposób określony w art. 59 § 1 pkt 1 O.p. i nie może już wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Decyzja Kolegium została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/G1 548/13 ją uchylił. Prawomocny wyrok został doręczony Kolegium w dniu 29 maja 2015 r. Powodem uchylenia decyzji przez Sąd był upływ terminu przedawnienia. Kolegium decyzją z dnia [...]r., nr [...], rozpatrując ponownie odwołanie Spółki z dnia 15 grudnia 2008 r., uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2003 i 2004 i umorzyło postępowanie w sprawie z powodu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat są przepisami prawa materialnego, zatem dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, jeżeli przepis przejściowy nie stanowi inaczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2698/12). W świetle art. 78 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, przy czym - stosownie do § 2 - nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2, nie podlegają oprocentowaniu. Z kolei zgodnie z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. W przypadku zatem, gdy uchylenie decyzji było spowodowane przesłankami niezależnymi od organu podatkowego a zwrotu dokonano w terminie oprocentowanie nie przysługuje. Rozwiązanie to ma uchronić organ podatkowy od konieczności oprocentowania nadpłaty w przypadku, gdy organ ten nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata została zwrócona w terminie. Organ odwoławczy podkreślił, że wymaga to jednak zaistnienia dwóch przesłanek: pierwszej, że organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania i drugiej, że organ dokonał zwrotu nadpłaty w terminie. Obie te przesłanki muszą zaistnieć łącznie. Określenie "przyczynienie się do powstania przesłanki uchylenia" winno być rozumiane w ten sposób, że nie każda wadliwość decyzji wydanej przez organ podatkowy, wiąże się z obowiązkiem wypłaty oprocentowania. "Przyczynienie się" oznacza, że zmiana decyzji lub uchylenie decyzji musi nastąpić z przyczyny leżącej po stronie organu podatkowego. Oprocentowanie przysługuje więc w przypadku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego od dnia wydania decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Niezachowanie terminu powoduje, że oprocentowanie jest naliczane od dnia uchylenia lub zmiany decyzji do dnia zwrotu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1633/10). W przeciwnym przypadku, tj. gdy organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie nadpłata ta podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania. Terminy zwrotu nadpłaty określone są z kolei w art. 77 § 3 i 4 O.p. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie natomiast do treści art. 77 § 1 pkt 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. Zaliczenie nadpłaty i jej zwrot miały miejsce w dniu 20 lipca 2015 r. , a więc przed upływem 30-dniowego terminu. Obowiązek zaliczenia nadpłaty lub jej zwrotu powstał dopiero z dniem wydania decyzji Kolegium z dnia [...] r., a nie z dniem wydania przez Kolegium decyzji kasacyjnej z dnia [...] r. nr [...]i nr [...]. Ta ostatnia decyzja została bowiem zaskarżona do Sądu, a zatem organ pierwszej instancji nie był uprawniony do ponownego rozpatrywania sprawy do czasu rozpatrzenia skargi przez Sąd i zwrotu akt sprawy wraz z prawomocnym wyrokiem. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem odwołania, że organ pierwszej instancji w sposób pierwotny, oczywisty oraz najbardziej znaczący przyczynił się swoimi czynami - zarówno działaniem, jak i zaniechaniem, do uchylenia decyzji, a w rezultacie do powstania nadpłaty. Uchylenie decyzji miało bowiem związek z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P33/09, który był kluczowy dla przedmiotowej sprawy, wyznaczył także kierunki dla prowadzenia na nowo postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji. Jednocześnie Kolegium rozpatrując po raz pierwszy odwołanie Spółki stanęło na stanowisku, że pomimo upływu terminu przedawnienia nie zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania, gdyż zobowiązanie wygasło przez zapłatę i nie może wygasnąć po raz drugi wskutek upływu terminu przedawnienia. Odmienne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 548/13, uchylił decyzję Kolegium, a skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 maja 2015 r., sygn. akt FSK II 1214/14. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się szeroko do podjętej w dniu 29 września 2014 r. przez całą Izbę Finansową Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały o sygn. akt II FPS 4/13, w związku z czym zaszła konieczność umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W skardze na postanowienie organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: 1. art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. poprzez konstytutywne orzeczenie o braku uprawnienia Spółki do oprocentowania nadpłaty powstałej z tytułu zapłaty podatku od nieruchomości za 2003 i 2004 r. w wysokości wyższej niż należna, w formie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty, które jest aktem administracyjnym o charakterze formalnym, na mocy którego nie powinno się w sposób wiążący rozstrzygać o obowiązkach lub uprawnieniach podatnika, 2. art. 78 § 3 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia powstania nadpłaty do dnia 31 grudnia 2015 r. a także w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. w zw. z art. 122 O.p. poprzez uznanie, że organ pierwszej instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji z dnia [...] r., a także uznanie, iż brak jest podstaw do naliczenia oprocentowania od kwoty nadpłaty z tytułu uiszczonego przez Spółkę podatku od nieruchomości za 2003 i 2004 r. od dnia jej powstania, 3. naruszenie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w treści postanowienia całkowitej kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem. Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zobowiązanie organu odwoławczego do wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. i 2004 r. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 76 § 1 w zw. z art 76a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. pełnomocnik skarżącej stwierdził, że nadpłata Spółki powstała dnia 8 grudnia 2008 r., kiedy to skarżąca dobrowolnie uiściła zaległości wynikające z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...]zł. Zdaniem pełnomocnika skarżącej organ pierwszej instancji przyczynił się do uchylenia decyzji przez Kolegium. Zatem oprocentowanie nadpłaty powinno zostać naliczone od momentu jej powstania tj. od dnia 8 grudnia 2008 r. Tak więc z uwagi na powstały spór co do oprocentowania nadpłaty, w pierwszej kolejności organ powinien był wydać orzeczenie (decyzję administracyjną) w sprawie oprocentowania nadpłaty, a dopiero w dalszej kolejności, na jego podstawie, powinien wydać postanowienie w przedmiocie rozliczenia nadpłaty należnej Spółce z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. i 2004 r. wraz z oprocentowaniem. (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Krakowie z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 3/12; w Białymstoku z dnia 14 stycznia 2004 r., sygn. akt SAB/Bk 35/03; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2051/12; z dnia 28 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1964/04; z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1577/11). Natomiast postanowienie o zaliczeniu nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet innych zobowiązań podatkowych jest aktem administracyjnym o charakterze formalnym, na podstawie którego następuje techniczne rozliczenie niespornych kwot nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, wynikających z okoliczności już rozstrzygniętych.(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2582/11). Autor skargi uzasadniając zarzut naruszenia naruszenie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia powstania nadpłaty do dnia 31 grudnia 2015 r. a także w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. w zw. z art. 122 O.p. wywodził, że oprocentowanie przysługuje w razie uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, od dnia powstania nadpłaty. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 636/07). Kluczowe znaczenie ma ustalenie znaczenia sformułowania: "brak przyczynienia się (organu podatkowego) do powstania przesłanki uchylenia decyzji". Jest to bowiem okoliczność wyłączająca zastosowanie ogólnej zasady, zgodnie z którą oprocentowanie przysługuje podatnikowi od momentu powstania (zaistnienia) nadpłaty. Powołując się na treść Słownika Języka Polskiego PWN termin "przyczynić się" oznacza "stać się częściowo (w jakiejś mierze) przyczyną czegoś lub wpłynąć na coś". Sądy administracyjne w swoim orzecznictwie wielokrotnie wypowiadały się w przedmiocie sposobu rozumienia pojęcia przyczynienia się (lub jego braku) organów podatkowych do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji administracyjnej. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 868/07; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 20/10; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 654/07). Dalej pełnomocnik skarżącej podkreślił, że w jego ocenie organ pierwszej instancji w sposób pierwotny, oczywisty oraz najbardziej znaczący przyczynił się swoimi czynami - zarówno działaniem, jak i zaniechaniem, do uchylenia decyzji, a w rezultacie powstania nadpłaty, natomiast w wyniku wydania wadliwej decyzji Spółka poniosła szkodę majątkową. Kolegium dwukrotnie uchyliło rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji ze względu na błędy popełnione w toku prowadzenia postępowania w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. oraz 2004 r. Kolegium uchylając decyzję, w uzasadnieniu rozstrzygnięcia z dnia 11 lutego 2013 r. podkreśliło nieprawidłowe prowadzenie postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji, a także zarzuciło mu budzące wątpliwość ustalenie przedmiotu oraz podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ pierwszej instancji za przedmiot opodatkowania uznał m.in. środki trwałe rodzaju 200 KŚT, czego konsekwencją było zawyżenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto, w opinii pełnomocnika skarżącej nie można przyjąć, iż sam fakt upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowiący negatywną przesłankę dalszego prowadzenia postępowania może pozbawić Spółkę uprawnienia do dochodzenia oprocentowania nadpłaty, które ma w istocie charakter swoistego odszkodowania, stanowiącego kompensatę za brak możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi. Odmienne zapatrywanie naruszałoby ratio legis instytucji oprocentowania nadpłaty. Chociaż umorzenie postępowania w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 oraz 2004 r. nastąpiło z przyczyn formalnych, to i tak swoim postępowaniem organ pierwszej instancji w istocie sam pozbawił się możliwości dokonania skutecznego rozstrzygnięcia w sprawie. "Przyczynienie się do powstania przesłanki uchylenia decyzji" powinno być rozumiane jako wpłynięcie (nawet w sposób pośredni) na fakt uchylenia decyzji pierwotnej. Sformułowanie to nie powinno być utożsamiane z całkowitą odpowiedzialnością organu za uchyloną decyzję lub z bezpośrednią przyczyną uchylenia decyzji podatkowej. Organ pierwszej instancji wydając decyzję, która w sposób rażący naruszała przepisy prawa podatkowego polegający na wydaniu rozstrzygnięcia na podstawie nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego (dowodowego), brak jednoznacznego uzasadnienia stanowiska w sprawie oraz błędnie poczynione ustalenia dotyczące przedmiotu, a w konsekwencji podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a ponadto inicjując postępowanie podatkowe na niedługo przed przedawnieniem się zobowiązań Spółki w podatku od nieruchomości za 2003 r. oraz 2004 r. przyczynił się do uchylenia decyzji przez Kolegium. Tak więc oprocentowanie nadpłaty powinno zostać naliczone od momentu jej powstania, a więc od dnia 8 grudnia 2008 r. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 O.p. pełnomocnik skarżącej podniósł, że organy podatkowe obu instancji powinny zastosować art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Oprocentowanie powinno zostać naliczone od momentu powstania nadpłaty, a więc od dnia 8 grudnia 2008 r. Dalej powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2051112, z którego wynika, że: "z postanowienia o zaliczeniu nadpłaty winno wynikać, w jaki sposób zaliczono nadpłatę i czy uwzględniono w zaliczeniu oprocentowanie i w jakiej wysokości. Jeżeli kwestia ta nie została w postanowieniu wyjaśniona bądź z jego treści nie wynikało, czy uwzględniono oprocentowanie i w jakiej wysokości, strona mogła podnieść taki zarzut w zażaleniu na postanowienie o zaliczeniu". (por. także wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Krakowie z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 520/07; w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 261/10). Zatem zdaniem pełnomocnika skarżącej organ pierwszej instancji dokonując na podstawie art. 76 § 1 O.p. zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych wskazanych w treści postanowienia z dnia [...]r., wydanego zgodnie z art. 76a § 1 O.p., powinien był oznaczyć nie tylko wymiar nadpłaty, ale także dokonać zaliczenia należnego skarżącej oprocentowania oraz podać w jakiej części wskazane dwa elementy pieniężne zostały zaliczone na poczet zobowiązania podatkowego Spółki. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: P.p.s.a.). Skarga, wbrew twierdzeniom w niej zawartym nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu pełnomocnika skarżącej, dotyczącego formy rozstrzygnięcia, a mianowicie, czy kwestia spornego oprocentowania nadpłaty powinna najpierw przybrać formę decyzji administracyjnej, a następnie postanowienia w przedmiocie rozliczenia nadpłaty, które zostanie wydane na jej podstawie. Zdaniem Sądu zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań powinno być dokonane w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Kwestie te reguluje art. 76a § 1 O.p. Ponadto wykładnia systemowa art. 76 § 1 O.p. w zw. z art. 76a § 1 O.p. pozwala stwierdzić, że oprocentowanie nadpłat jest zwracane w formie czynności prawnej organu podatkowego, która przyjmuje postać postanowienia albo zwykłej czynności materialno-technicznej, nigdy natomiast nie jest przedmiotem odrębnej sprawy rozstrzyganej decyzją administracyjną. Z postanowienia o zaliczeniu nadpłaty winno zatem wynikać, w jaki sposób zaliczono nadpłatę i czy uwzględniono w zaliczaniu oprocentowanie i w jakiej wysokości. Jeżeli kwestia ta nie została w postanowieniu wyjaśniona bądź z jego treści nie wynikało, czy uwzględniono oprocentowanie i w jakiej wysokości, strona może podnieść taki zarzut w zażaleniu na postanowienie o zaliczeniu. Jeżeli więc organ podatkowy stwierdzi, iż podatnik jest podmiotem zaległości podatkowych to zobligowany jest zgodnie z art. 76a § 1 O.p. wydać postanowienie (na które służy zażalenie) w sprawie zaliczenia nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet tych zobowiązań (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2050/12). Ponadto zdaniem Sądu w sytuacji, gdy toczy się już postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem w trybie opisanym w art. 76 i art. 76 a O.p., bezzasadne jest wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w sprawie oprocentowania takiej nadpłaty - zgodnie z regułami określonymi w art. 78 O.p., gdyż przepis ten znajduje bezpośrednie zastosowanie w sprawie dotyczącej jej zaliczenia na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Sąd zauważa, że pełnomocnik skarżącej podnosząc zarzuty opisane w punktach 1 i 3 skargi popadł w sprzeczność. Z jednej strony pełnomocnik bowiem twierdzi, że z uwagi na powstały spór co do oprocentowania nadpłaty, organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien wydać decyzję administracyjną w sprawie oprocentowania nadpłaty, a dopiero na jej podstawie postanowienie w przedmiocie rozliczenia nadpłaty a jednocześnie uważa, że zaskarżone postanowienie nie zawiera oprocentowania a z postanowienia o zaliczeniu nadpłaty powinno wynikać, w jaki sposób zaliczono nadpłatę i czy uwzględniono w zaliczeniu oprocentowanie i w jakiej wysokości. Tak więc Sąd nie podzielił pierwszego z zarzutów skargi – naruszenia art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Natomiast należy się zgodzić z pełnomocnikiem skarżącej, że przepisy regulujące zwrot nadpłaty mimo, że są zawarte w O.p., mają charakter materialnoprawny. Zatem aktualne brzmienie znowelizowanego z dniem 1 stycznia 2016 r. przepisu art. 78 O.p. nie ma znaczenia dla oceny prawnej rozpoznawanej sprawy. Zgodnie z art. 78 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Natomiast z pkt 1 oraz pkt 2 § 3 art. 78 O.p. - których wykładnia stanowi sporną w sprawie kwestię - odpowiednio wynika, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a – d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty, a ponadto, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a – d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. W myśl art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji. Jakkolwiek za uzasadnione należy uznać twierdzenie, że oprocentowanie nadpłaty, o którym mowa w art. 78 § 1 O.p. stanowi formę zrekompensowania podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi, to jednak wbrew twierdzeniu strony skarżącej oprocentowanie nadpłaty nie jest jednak ogólnym uprawnieniem podatnika do wskazanej rekompensaty, lecz przewidzianą przez przepisy obowiązującego prawa w ściśle określonych sytuacjach specyficzną formą wynagrodzenia podatnika w drodze postępowania podatkowego. Tak więc mimo, że treść art. 78 § 1 O.p. może sugerować, że oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to faktycznie oprocentowanie przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach. (zob. L. Etel, Komentarz do art. 78 ustawy – Ordynacja podatkowa, LexOmega, teza 1 oraz J. Zubrzycki [w:] Ordynacja podatkowa, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2014, s. 470). Zamknięty katalog tych przypadków reguluje art. 78 § 3 O.p., przy czym w rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma regulacja pkt 1 i 2 tego przepisu. (przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) Zatem art. 78 § 3 pkt 1 O.p. wiąże przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (także decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Z kolei art. 78 § 3 pkt 2 O.p. również uzależnia przyznanie oprocentowania nadpłaty od podważenia wadliwej decyzji podatkowej (w tym także decyzji określającej), z tym że nakazuje naliczanie oprocentowania nie od dnia powstania nadpłaty, ale od dnia uchylenia lub zmiany takiej decyzji i to wyłącznie wówczas, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji oraz gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie. Różnica między regulacją zawartą w art. 78 § 3 pkt 1 a regulacją z art. 78 § 3 pkt 1 pkt 2 O.p. polega na tym, że w przypadku gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego wyższa niż należna i która została wykonana przez podatnika, ale też nie zwrócił nadpłaty w terminie, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji (pkt 2), a nie od dnia powstania nadpłaty (pkt 1). Ustawodawca w powyższych przepisach nie zdefiniował pojęcia "przyczynienia się", nie wskazał też kryteriów zastosowania tej przesłanki, zatem należy uznać, iż pozostawiono to rozstrzygnięciu na tle każdej indywidualnej sprawy. Pomocna w tym względzie będzie doktryna i judykatura. Zatem przesłanka "nieprzyczynienia się" organu, o której mowa w art. 78 § 3 pkt 2 o.p., rozumiana jest w literaturze i orzecznictwie różnorodnie: - jako sytuacja, w której organ we własnym zakresie nie dostrzegł naruszenia prawa w decyzji, z której wynikała zawyżona wysokość zobowiązania podatkowego i tej wadliwości nie wyeliminował, mimo że mógł to uczynić np. gdy mógł z urzędu wszcząć postępowanie o wznowienie lub o stwierdzenie nieważności wadliwej decyzji i ją wyeliminować z obrotu prawnego (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I GSK 834/11), - jako sytuacja, w której organ nie dochował wymaganej od niego staranności w zgromadzeniu materiału dowodowego, co spowodowało wydanie wadliwej decyzji podatkowej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 910/12), - jako sytuacja, w której strona ujawni nowe okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, nieznane organowi w momencie rozstrzygania (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.), albo gdy wyjdą na jaw inne przesłanki rzutujące na prawidłowość uprzedniej decyzji, jednak nie spowodowane wadliwością organu podatkowego (zob. J. Zubrzycki, Ordynacja ..., op. cit., s. 471 oraz L. Etel, Komentarz ..., op. cit., teza 2 do art. 78 O.p.). Reasumując w myśl art. 78 § 3 pkt 1 O.p. - co do zasady - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, do dnia jej zwrotu, a zawarta w tych przepisach norma prawna, wiąże przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem wadliwej decyzji organu podatkowego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 sierpnia 2009 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 613/08 oraz II FSK 614/08; z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I GSK 834/11), tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Norma ta ma charakter reguły ogólnej, względem której regulację o charakterze szczególnym ustanawia art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Przepis ten również uzależnia przyznanie oprocentowania nadpłaty od podważenia wadliwej decyzji podatkowej (w tym także decyzji określającej), z tym że nakazuje naliczanie oprocentowania nie od dnia powstania nadpłaty, ale od dnia uchylenia lub zmiany takiej decyzji i to wyłącznie wówczas - jak wyraźnie wynika to z tego przepisu - gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji oraz gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie. A contrario, w przypadku terminowego zwrotu, oprocentowanie nie przysługuje w ogóle (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3963/14). Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że obowiązek zaliczenia nadpłaty lub jej zwrotu w rozpoznawanej sprawie powstał dopiero z dniem wydania decyzji Kolegium z dnia [...]r., a nie z dniem wydania przez Kolegium decyzji kasacyjnej z dnia [...]r. nr [...]i nr [...]. Decyzja Kolegium z dnia [...]r. została bowiem zaskarżona do Sądu, a zatem organ pierwszej instancji nie był uprawniony do ponownego rozpatrywania sprawy do czasu rozpatrzenia skargi przez Sąd i zwrotu akt sprawy wraz z prawomocnym wyrokiem. Zaliczenie nadpłaty i jej zwrot miały miejsce w dniu 20 lipca 2015 r., a więc przed upływem 30-dniowego terminu, określonego w art. 77 § 1 pkt 1 lit. b w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Zatem oprocentowanie nadpłaty na podstawie omawianego przepisu art. 78 § 3 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r nie przysługuje, jeżeli jej zwrot nastąpi w terminie. Z przepisu tego bowiem wynika bowiem, że wypłata oprocentowania uzależniona jest od kumulatywnego spełnienia dwóch warunków. Pierwszym z nich jest to, by organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim - niezwrócenie nadpłaty w terminie. Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi (punktu 2) Sąd uważa, że przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy jest przesłanką obiektywną, która musi być uwzględniona przez organ podatkowy z mocy prawa. Trudno zatem obronić tezę, że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki obiektywnej, niezależnej od organu. Nie zasługuje także na uwzględnienie argumentacja strony skarżącej, że organ pierwszej instancji inicjując postępowanie podatkowe na niedługo przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku od nieruchomości za 2003 r. oraz 2004 r. przyczynił się do uchylenia decyzji przez Kolegium. Postepowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2003 i 2004 zostało wszczęte w dniu 25 sierpnia 2008 r., więc do upływu terminu przedawnienia w przypadku zobowiązania za 2004 r. pozostawał okres ponad 1 roku i 4 miesięcy. Ponadto termin przedawnienia ulega przerwaniu lub zawieszeniu w przypadkach określonych w art. 70 O.p. Umorzenie postępowania przez organ odwoławczy jest rozstrzygnięciem bez merytorycznego ustosunkowania się do prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji. Co więcej, w przypadku postępowania, które zmierza do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez podatnika trudno przyjąć, że organ ten miał na celu doprowadzenie do wygaśnięcia zobowiązania w podwyższonej wysokości z powodu upływu czasu i bez uzyskania ostatecznego potwierdzenia prawidłowości wyższej kwoty podatku. Tak więc uwzględnienie upływu terminu przedawnienia, jako podstawy uchylenia decyzji organu pierwszej instancji jest przesłanką obiektywną i nie może być uznane za "przyczynienie" się tego organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji. (por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 353/15, w którym Sąd stwierdził, że nie można uznać, że wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji określającej podatek na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia, uchylonej następnie przez organ odwoławczy z uwagi na treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi przyczynienie się przez organ podatkowy do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji). Tak też najnowsze orzecznictwo sądowe. (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Rzeszowie z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 1091/15; w Lublinie z dnia 11 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 969/15; w Rzeszowie z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt SA/Rz 80/16; w Lublinie z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1265/15; w Rzeszowie z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt SA/Rz 353/16). Zdaniem Sądu organ podatkowy pierwszej instancji nie miał żadnego wpływu na moment, w którym nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. O tym, kiedy dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego rozstrzyga bowiem przede wszystkim sam upływ czasu w kontekście uregulowania zawartego w art. 70 § 1 O.p. Ponadto, jak długo nie upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, tak długo organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany (art. 120 O.p.) do wszczynania i prowadzenia postępowań podatkowych w celu określania prawidłowej, jego zdaniem, wysokości zobowiązań podatkowych. Zatem upływ czasu, w wyniku którego dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego jest okolicznością o charakterze obiektywnym. Nie można uznać, że organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji, jeżeli wydanie orzeczenia kasatoryjnego i umorzenie postępowania podatkowego nastąpiło z powodu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wydanie decyzji uchylającej nie jest w takiej sytuacji związane z wadliwością decyzji organu pierwszej instancji. Na koniec podsumowując tę część rozważań Sąd zauważa, że przesłanki określne w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. nie mają także żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego - nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty. (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08 i sygn. akt II FSK 614/08). Zatem istota wskazanych przesłanek wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej tej decyzji, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie. Tym samym, przez przyczynienie się, o którym mowa w przywołanych przepisach należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego, co z kolei oznacza, że nie w każdym przypadku uchylenia lub zmiany decyzji owo przyczynienie się - jako przesłanka oprocentowania nadpłaty – występuje. (por. R. Dowgier, Przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji jako warunek oprocentowania nadpłaty, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 2015, nr 4, s. 15 i n.). Zatem jeśli organ pierwszej instancji zwrócił Spółce nadpłatę w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji uchylającej jego decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i jednocześnie nie przyczynił się do powstania przesłanki tego uchylenia, w tym przypadku do zaistnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego, to w konsekwencji nie ma podstaw prawnych do oprocentowania nadpłaty zgodnie z oczekiwaniami skarżącej Spółki. Mając powyższe na uwadze nietrafne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa wskazanych w punkcie 2 i 3 skargi - art. 78 § 3 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia powstania nadpłaty do dnia 31 grudnia 2015 r. a także w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 O.p. Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Skarga podlega zatem oddaleniu na mocy art. 151 P.p.s.a.