I SA/Gl 748/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Pindel (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań w podatku od nieruchomości oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zaskarżonym postanowieniem z dnia (...) r., nr (...), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia pełnomocnika skarżącej A. S.A. w W., utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta Z. z dnia (...) r., nr (...) o zaliczeniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości (...) zł na poczet bieżących należności w podatku od nieruchomości za 2015 r. obejmujących raty od 5 do 12. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Kolegium odnotowało, że w zażaleniu pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia art. 77 § 1 pkt 1 lit. b), art. 62 § 1 i art. 76 § 1 O.p. Stwierdził, że zaliczenie nadpłaty było nieprawidłowe, albowiem powstała ona wskutek uchylenia przez Kolegium decyzji organu pierwszej instancji i dlatego powinna zostać zwrócona Spółce zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Poza tym, w myśl art. 62 § 1 O.p. organ nie mógł zaliczyć tej kwoty na poczet innego zobowiązania niż wskazane w tytule wpłaty. Natomiast w świetle art. 76 § 1 O.p. niedopuszczalne było zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązań przyszłych oraz nieuwzględnienie jej oprocentowania. Mając to na względzie, Kolegium ustaliło, że decyzją z dnia (...) r., nr (...) Prezydent Miasta Z. określił skarżącej Spółce, która wówczas działała pod firmą B. S.A. w W., zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości (...) zł. W dniu 17 grudnia 2012 r. Spółka wpłaciła na konto Urzędu Miasta Z. kwotę (...) zł tytułem "dopłaty podatku od nieruchomości za 2007 - Dec. (...)" i zarazem wniosła odwołanie, domagając się uchylenia powyższej decyzji i umorzenia przedmiotowego postępowania podatkowego. Zwróciła przy tym uwagę na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12. Postanowieniem z dnia (...) r., nr (...) Kolegium zawiesiło postępowanie odwoławcze, a postanowieniem z dnia (...) r., nr (...) utrzymało to postanowienie w mocy, wskazując, że wynik sprawy zależy od rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego, jakie Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w dniu 19 czerwca 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 513/13. Argumentacja ta nie zyskała jednak aprobaty Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 114/14 uchylił obydwa wskazane postanowienia Kolegium. Uwzględniając zarówno tę okoliczność, jak również fakt, że wspomniane zagadnienie prawne zostało rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, Kolegium decyzją z dnia (...) r., nr (...) uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie. W dniu 24 kwietnia 2015 r. organ pierwszej instancji zwrócił Spółce kwotę (...) zł, natomiast pozostałą część kwoty, którą Spółka uiściła w dniu 17 grudnia 2012 r., zaliczył z urzędu na poczet należności bieżących opisanym na wstępie postanowieniem z dnia (...) r. Przystępując w tej sytuacji do przedstawienia motywów swej kwalifikacji, Kolegium w pierwszej kolejności odwołało się do brzmienia art. 72 § 1 i § 2 O.p. Następnie za godne uwagi uznało podkreślenie, że nie w każdej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., a uwzględnienie art. 76 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r.) prowadzi do wniosku, że nadpłata podlega zwrotowi jedynie w braku zaległych i bieżących zobowiązań. Posiłkując się dorobkiem doktryny, wyjaśniło zarazem, że bieżącymi są zobowiązania, które już powstały, ale nie upłynął jeszcze termin ich płatności. Są nimi również raty podatku wynikające z konstrukcji podatku, o ile spełniają ten warunek. To zaś, czy nadpłata zostaje zwrócona wraz z oprocentowaniem wynika z postanowienia w tym przedmiocie wydanego. Z kolei dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, znaczenie mają przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, jeżeli przepis przejściowy nie stanowi inaczej, a to z tego powodu, że przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat są przepisami prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2698/12). Tym samym, w przekonaniu Kolegium, jakkolwiek za niewątpliwe uznać należało, że dopłata dokonana przez Spółkę w dniu 17 grudnia 2012 r. stanowi nadpłatę, gdyż w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, to jednak możność oprocentowania tej nadpłaty wymagała rozpatrzenia przez pryzmat art. 78 § 1 i § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. Rozwijając ten wątek, Kolegium wywiodło, że w czasie zaliczenia spornej nadpłaty raty podatku od nieruchomości za 2015 r. były zobowiązaniem podatkowym bieżącym, a nie przyszłym. W tych ramach zaakcentowało, że poprzez bieżące zobowiązanie, o którym mowa w art. 76 § 1 O.p., należy rozumieć zobowiązanie podatkowe od chwili powstania do terminu płatności. Zobowiązaniem przyszłym jest natomiast zobowiązanie, które jeszcze nie powstało, ale z uwagi na istniejący stan rzeczy można się spodziewać, że to nastąpi (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 299/13). W ocenie Kolegium nie budzi zatem wątpliwości, że raty podatku od nieruchomości za 2015 r., których termin płatności jeszcze nie upłynął, a których wysokość wynikała ze złożonej przez Spółkę deklaracji, stanowiły bieżące zobowiązanie podatkowe. W tej sytuacji organ pierwszej instancji nie mógł zwrócić Spółce całej nadpłaty, lecz winien był w myśl art. 76 § 1 O.p. dokonać zaliczenia odpowiedniej jej części na poczet podatku od nieruchomości za 2015 r., które pozostawało do zapłaty. Podniesiony w zażaleniu zarzut naruszenia art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) i art. 62 § 1 O.p. uznać zatem należało za chybiony. W kwestii interpretacji art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. Kolegium podkreśliło z kolei, że warunkiem przyznania oprocentowania nadpłaty jest wykonanie przez podatnika zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji podatkowej, która została uchylona bądź zmieniona z powodu wadliwości będącej wynikiem działania lub zaniechania organu. Jednocześnie wyraziło przekonanie, że w analizowanym przypadku przyczyną uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej była okoliczność, na którą organ pierwszej instancji nie miał wpływu, albowiem uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 zapadła już po wydaniu przezeń decyzji. Organ nie mógł więc przyczynić się do powstania wspomnianej wadliwości decyzji. Pomiędzy przesłanką uchylenia decyzji a zachowaniem organu pierwszej instancji nie zaistniał bowiem związek przyczynowo-skutkowy. Miałoby to miejsce natomiast wtedy, gdyby organ dokonał błędnej wykładni lub zastosowania prawa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 461/15). W niniejszej sprawie warunek ten nie został spełniony. Nie zaistniała również przesłanka oprocentowania nadpłaty, o której mowa w art. 78 § 3 pkt 2 O.p., gdyż organ dokonał zwrotu nadpłaty przed upływem wskazanego w tym przepisie terminu. Także zatem zarzut naruszenia art. 76 § 1 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki domagał się uchylenia powyższego postanowienia Kolegium oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Stwierdził, że Kolegium dopuściło się naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy nie uwzględnia ono oprocentowania nadpłaty. Podkreślił, że w rezultacie miało to wpływ na naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 i art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. W uzasadnieniu autor skargi podniósł, że organ pierwszej instancji przyczynił się do wadliwości decyzji, albowiem zwlekał z jej wydaniem do ostatniego momentu przed upływem terminu przedawnienia. Tymczasem to właśnie upływ tego terminu legł u podstaw wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego i dlatego nie można twierdzić, by w sprawie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Przy tym nie może umknąć uwadze, że na wysokość oprocentowania nadpłaty wpływ miało także działanie Kolegium, które bezpodstawnie zawiesiło postępowanie odwoławcze. Nadpłata winna zostać zatem oprocentowana, a pogląd ten znajduje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1577/11. Końcowo, autor skargi zwrócił uwagę na odszkodowawczy charakter oprocentowania nadpłaty i wyjaśnił, że w niniejszym przypadku utrata korzyści jest związana bezpośrednio z pozbawieniem Spółki możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które wpłacono na poczet nienależnego podatku. W odpowiedzi Kolegium wystąpiło o oddalenie skargi i podtrzymało argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przeprowadzona kontrola zaskarżonego postanowienia – na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) – nie dała podstaw do jego wyeliminowania z obrotu prawnego, mimo przyjęcia przez Sąd odmiennej argumentacji, przedstawionej poniżej. Kontroli Sądu podlegało postanowienie organu odwoławczego utrzymującego w mocy postanowienia organu pierwszej instancji o zaliczeniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. na poczet bieżących należności w podatku od nieruchomości za 2015 r. Nie jest sporna wysokość powstałej nadpłaty w podatku od nieruchomości, jak również to, że organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił skarżącej kwotę (...) zł w dniu 24 kwietnia 2015 r., natomiast kwotę (...) zł zaliczył na poczet bieżących należności w podatku od nieruchomości (obejmujących raty od 5 do 12). Spór na obecnym etapie postępowania koncentruje się na kwestii oprocentowania części nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r., w kwocie (...) zł. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. (w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r.) nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Zgodnie zaś z art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1) bądź z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2). W pierwszym przypadku zobowiązanie powstaje z mocy ustawy, gdy zajdzie zdarzenie, z którym ustawa ta łączy powstanie zobowiązania podatkowego, bez konieczności wykonania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez podatnika czy organ podatkowy. Jego powstanie poprzedza zwykle czynność mająca na celu jego zewnętrzną konkretyzację, jak złożenie deklaracji. Zobowiązanie, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., mimo to istnieje, choć nie upłynął jeszcze termin jego płatności. W przypadku zobowiązania, które powstaje w wyniku działania organu podatkowego, istnieje ono od dnia doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie, choć termin płatności tego zobowiązania, wynikający z art. 47 § 1 O.p., jeszcze nie upłynął. Wniosek taki wynika wprost z treści art. 21 § 1 O.p., który wskazuje moment powstania zobowiązania. Przez zobowiązanie bieżące, o którym mowa w art. 76 § 1 O.p. należy w związku z tym rozumieć zobowiązanie podatkowe od momentu jego powstania, określonego zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 lub 2 O.p., do terminu jego płatności włącznie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 grudnia 2012 r., II FSK 1295/11 oraz II FSK 1423/11 a także z 13 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1001/14; wszystkie wymienione w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). NSA w wyroku z dnia 13 maja 2016 r., powołując się także na poglądy doktryny (L. Etel w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, W. Stachurski – Ordynacja podatkowa, Warszawa 2013 r., s. 571), stwierdził, że bieżące zobowiązania to te, które już powstały, ale nie upłynął jeszcze termin ich płatności. Bieżące zobowiązania to również zaliczki na podatek i raty wynikające z konstrukcji podatku. Podatki opłacane w ratach to świadczenia, które powstają po doręczeniu decyzji ustalającej kwotę roczną podatku lub z mocy prawa, gdzie roczna kwota podatku obliczona jest przez podatnika w deklaracji. W obu przypadkach roczna kwota podatku, na zasadach regulowanych w ustawie regulującej dany podatek, jest dzielona na raty, każda z tych rat jest zobowiązaniem bieżącym. Pogląd ten skład orzekający w pełni podziela. Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia tej wpłaty. Zaliczenie to następuje z mocy prawa. Postanowienie o zaliczeniu potwierdza więc jedynie jego dokonanie. Stanowi to ugruntowane stanowisko w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1526/08 i powołane tam orzeczenie oraz literatura; z 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 841/07). Na obecnym zaś etapie postępowania wątpliwości Sądu budzi kwestia możliwości badania zasadności oprocentowania części nadpłaty ((...) zł) w ramach postępowania dotyczącego jej zaliczenia na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, skoro pozostała jej część ((...) zł) została zwrócona podatnikowi (czynnością materialno-techniczną, bez oprocentowania). Zdaniem Sądu za nieracjonalne należy uznać badanie zasadności oprocentowania nadpłaty w ramach postępowania dotyczącego jednie nieznacznej jej części, kwestia ta bowiem winna być rozstrzygnięta i dotyczyć całej kwoty nadpłaty. Należy mieć na względzie, że oprocentowanie nadpłaty ma niwelować negatywne skutki związane z niemożnością dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaty wpłaconą na skutek działania organów podatkowych. Oprocentowanie takie ma pełnić funkcję odszkodowawczą, tj. naprawienia szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Rozpatrzenie zatem żądania strony skarżącej (dotyczące zasadności oprocentowania nadpłaty) winno obejmować i dotyczyć całej kwoty nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. Podsumowując żądanie oprocentowania części nadpłaty podlegającej zaliczeniu na poczet bieżących zobowiązań podatkowych pozostaje poza zakresem niniejszej sprawy. Organ odwoławczy wprawdzie wypowiedział się w sprawie oprocentowania nadpłaty (str. 5 uzasadnienia), lecz zaakcentować należy, że zaskarżonym rozstrzygnięciem zaaprobował postanowienie organu pierwszej instancji, który dokonał jedynie zarachowania części nadpłaty na bieżące zobowiązanie podatkowe, zwracając jednocześnie podatnikowi pozostałą jej część. Niezależnie jednak od powyższego niewątpliwie uprawnieniem podatnika jest domaganie się oprocentowania nadpłaty, w związku z tym musi on posiadać prawne możliwości jego dochodzenia. W tej kwestii skład orzekający zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym m.in. w wyrokach tut. Sądu z 17 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 719/14 oraz z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 801/15, zgodnie z którym, wprawdzie przepisy dotyczące zwrotu odsetek od nadpłaty nie mówią wprost o rozstrzyganiu o odmowie zwrotu odsetek w formie decyzji administracyjnej, to jednak systemowa wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej nie powinna budzić wątpliwości, że prawo takie organom podatkowym przysługuje na podstawie art. 207 § 1 i § 2 O.p. w powiązaniu z odpowiednią jednostką redakcyjną art. 78 O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych wywodzi się, że rozstrzygnięcie kwestii oprocentowania (zarówno co do zasady, jak i co do wysokości) będzie konieczne, gdy między stronami powstanie spór w tym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2051/12 i powołane tam orzecznictwo i literatura). Żądanie strony oprocentowania nadpłaty powodować będzie po stronie organu obowiązek rozstrzygnięcia tej sprawy w decyzji, jeżeli do tej pory nie została ona rozstrzygnięta w inny sposób. Organ obowiązany będzie wówczas do wiążącej wypowiedzi zarówno co do istnienia obowiązku oprocentowania, jak i w razie uznania, że oprocentowanie się należy, co do jego wysokości. Jedynie na marginesie zauważyć należy, że kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ramach rozpatrzenia skarg kasacyjnych, objęte były także decyzje w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od nadpłaty podatku od nieruchomości (por. wyroki: z 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1453/14 i II FSK 1454/14 oraz z 26 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 196/15). Zatem przepis art. 207 § 1 O.p. przesądza o tym, że jeżeli konkretny przepis nie wskazuje innej formy załatwienia sprawy organ rozstrzyga sprawę w formie decyzji administracyjnej; dotyczy to będzie także żądania strony oprocentowania nadpłaty. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę należało oddalić.