I SA/Gl 719/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004 do 2006 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej określane zamiennie "SKO", "Kolegium") działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /tj. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm./ oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych /t.j. Dz. U. z 2001r., Nr 79, poz. 856 ze zm./ i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 roku w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych /Dz.U. Nr 198, poz. 1925/ po rozpatrzeniu odwołania A z siedzibą w H. reprezentowanej przez doradcę podatkowego od decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia [...] Nr [...] w sprawie odmowy zwrotu oprocentowania z tytuły nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004 – 2006 uchyliło w całości decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie. Uzasadniając rozstrzygnięcie, Kolegium wskazało, że z mocy art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 roku, nr 78, poz. 483 z późn. zm.), organy władzy publicznej mają obowiązek działać na podstawie i w granicach prawa. Przepis ten ustanawia wspólną dla całego systemu prawa zasadę związania administracji prawem, co jest cechą wyróżniającą demokratyczne państwo prawa (zob. Cz. Martysz [w:] G. Łaszczyca, C. Martysz, A. Matan: Postępowanie administracyjne ogólne, Warszawa 2003, s. 98). Zasadę legalizmu wyraża także art. 120 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Dalej, SKO wskazało, że kwestię oprocentowanie nadpłat podatkowych reguluje art. 78 Ordynacji podatkowej, natomiast zasady rozliczania nadpłat z oprocentowaniem, art. 76 w związku z art. 76a § 1 i art. 77b § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy. W myśl art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej kwocie odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z wyjątkiem nadpłat, których wartość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, które stosownie do art. 78 § 2 O.p. nie podlegają oprocentowaniu. Zgodnie natomiast z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a tej ustawy oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Jak jednak zastrzega ustawodawca w art. 76 § 2 Ordynacji podatkowej, nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a O.p., oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku - na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wystąpi o ich zwrot. Kolegium zaakcentowało, że zgodnie z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stosuje się odpowiednio art. 55 § 2 i art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 55 § 2 tej ustawy, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty podstawy prawnej, nie wydaje postanowienia albo decyzji dotyczącej oprocentowania nadpłaty, lecz zwraca ją w formie czynności materialno-technicznych. Organ podatkowy nie określa tym samym w formie decyzji administracyjnej oprocentowania nadpłat, lecz dokonuje ich zwrotu w wartości równej wysokości odsetek za zwłokę, pobieranych od zaległości podatkowych, naliczonych do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub do dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. SKO podkreśliło, że w sytuacji, gdy organ podatkowy nie zwraca nadpłat wraz z ich oprocentowaniem, to wobec braku możliwości żądania wydania decyzji administracyjnej, podatnik może skorzystać z uprawnienia do złożenia skargi na bezczynność tego organu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z 30 sierpnia 2002 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 2 (w szczególności w razie niewydania postanowienia z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej) lub pkt 4 (gdy organ podatkowy nie dokona czynności z art. 77 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej) tego artykułu, jako że zwrot nadpłaty w formie przelewu, przekazu albo w gotówce, jest, w ocenie organu odwoławczego, inną czynnością z zakresu administracji publicznej (tj. inną, niż decyzja czy postanowienie). Skargę tę, z mocy art. 52 § 1 tej ustawy, można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie (chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka). W przypadku bezczynności organu podatkowego pierwszej instancji skierowana do sądu administracyjnego skarga na bezczynność musi być więc poprzedzona ponagleniem, o którym mowa w art. 141 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (zob. postanowienie NSA z dnia 16 kwietnia 2013 roku, sygn. akt II FSK 861/13, pub. LEX nr 1326672). Ponaglenie to zaś przysługuje podatnikowi również wówczas, gdy organ podatkowy pomimo obowiązku nie zwraca nadpłaty (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2009 roku, sygn. akt I SA/Wr 1249/08, pub. LEX nr 535606, patrz również: postanowienie NSA z dnia 19 września 2013 roku (sygn. akt II FSK 2418/13, pub. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło, że zaskarżona decyzja Prezydenta Miasta R. została wydana bez podstawy prawnej i z tego powodu zostaje uchylona. Postępowanie natomiast, ze względu na art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a tej ustawy, podlegało umorzeniu, gdyż organ odwoławczy nie może przesądzać o istocie sprawy w decyzji kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2001 roku, sygn. akt II SA 734/00, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: - prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b w zw. z art. 78 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez ich brak zastosowania, co doprowadziło do braku przyznania Skarżącej oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006; - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 207 § 1 poprzez bezpodstawne umorzenie postępowania w sprawie o zwrot oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006, w związku ze stwierdzeniem, że w przedmiotowej sprawie brak było podstawy prawnej do wydania rozstrzygnięcia w postaci decyzji. Pełnomocnik wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., 2. uchylenie decyzji Prezydenta z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a., jako naruszającej art. 77 § 3, art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b w zw. z art. 78 § 4 oraz art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, 3. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Uzasadniając skargę, pełnomocnik zaakcentował naruszenie przez organy podatkowe art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b i art. 78 § 4 O.p. poprzez odmowę przyznania stronie skarżącej odsetek z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004 – 2006. Zgodnie z przepisami art. 77 § 1 i art. 78 § 1 i 3 O.p., jeżeli z przyczyn niezależnych od podatnika decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, oprocentowanie w takim przypadku przysługuje od dnia złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W ocenie skarżącej, sprawa została rozpatrzona w prawidłowej formie prawnej, gdyż zwykła czynność materialno-techniczna dotyczy zwrotu oprocentowania, jednakże odmowa winna nastąpić w formie decyzji administracyjnej. Jak podkreśla L. E., jeśli organ podatkowy odmawia podatnikowi wypłaty odsetek stojąc na stanowisku, iż mu one nie przysługują, to w tym zakresie powinien wydać decyzję administracyjną. Dla potwierdzenia niniejszego stanowiska strona powołała liczne orzecznictwo cytując jego obszerne fragmenty. Kwestionując stanowisko Kolegium w zakresie prawa złożenia w takiej sytuacji skargi do sądu administracyjnego na bezczynność organu, skarżąca podniosła, że w przypadku sprawy o zwrot oprocentowania nadpłaty rozpatrzenie skargi na bezczynności skutkowałoby rozstrzygnięciem o prawie do zwrotu oprocentowania, co byłoby sprzeczne z istotą skargi na bezczynność organu. W tym zakresie skarżąca powołała się m.in. na pogląd tut. Sądu zawarty w wyroku z dnia 26 maja 2009 r., zgodnie z którym "rozstrzygnięcia o podstawie i wysokości oprocentowania nie można domagać się w postępowaniu zainicjowanym skargą na bezczynność organu. Nakazanie zatem przez sąd administracyjny wypłacenia przez organ spornych odsetek od stwierdzonej nadpłaty w ramach postępowania sądowoadministracyjnego, zainicjowanego skargą strony na bezczynność organu podatkowego, oznaczałoby merytoryczne rozstrzygnięcie kwestii istnienia prawa do naliczania tychże odsetek. Sąd administracyjny, stosownie do art. 3 § 2 pkt 8 ustawy p.p.s.a,. orzeka w sprawach skarg na bezczynność organu, nie może natomiast w toku tego postępowania rozstrzygać kwestii spornych, dotyczących istnienia określonego obowiązku." Akcentując, że Prezydent postąpił prawidłowo rozstrzygając wniosek Spółki o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem w formie decyzji, pełnomocnik podniósł, że rozstrzygnięcie zawarte w przedmiotowej decyzji jest nieprawidłowe i narusza: - art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie błędnej podstawy prawnej określenia terminu do zwrotu nadpłaty oraz poprzez brak wskazania przepisu na podstawie którego orzeczono o braku prawa do oprocentowania nadpłaty; - art. 77 § 3 O.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i stwierdzenie, iż brak jest podstaw do naliczenia oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości zwróconej Spółce; - art. 77 1 § pkt 2 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b w zw. z art. 78 § 4 O.p. poprzez ich niezastosowywanie, co doprowadziło do odmowy przyznania Spółce prawa do oprocentowania nadpłaty za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 30 grudnia 2009 r. do dnia zwrotu nadpłaty. Podsumowując, strona skarżąca wywiodła, że z uwagi na naruszenie art. 77 § 3, art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b w zw. z art. 78 § 4 oraz art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej winna zostać uchylona poprzedzająca zaskarżoną decyzję decyzja Prezydenta o odmowie zwrotu oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006. SKO w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Na rozprawie w dniu 17 lutego 2015 r. pełnomocnik strony skarżącej wycofał wniosek o uchylenie decyzji organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego zawiera uchybienia, które uzasadniają jej uchylenie. Autor skargi zarzucił organom podatkowym zarówno naruszenie przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Wymaga przy tym zaakcentowania, że na rozprawie w dniu 17 lutego 2015 r. strona skarżąca cofnęła wniosek o uchylenie decyzji organu I instancji, a zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczyły właśnie tej decyzji. Niezależnie od powyższego wypada wskazać, że przedmiotem oceny w badanej sprawie była decyzja umarzająca postępowanie w sprawie, zatem zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogły stanowić przedmiotu oceny Sądu, gdyż organ odwoławczy nie rozstrzygał o zasadności roszczenia/żądania Spółki ale o uprawnieniu organu do orzekania w sprawie odmowy zwrotu odsetek od nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004 – 2006 w formie decyzji. W rozpoznawanej sprawie spór między podatnikiem, a organem sprowadza się do istnienia prawa strony do wypłacenia jej oprocentowania. Organ dokonał bowiem czynności materialno-technicznej w postaci zwrotu nadpłaty bez oprocentowania i uznał, że wypłacona kwota zaspokaja w całości roszczenia strony z tego tytułu. Strona zaś prezentuje pogląd o przysługującym jej dodatkowo oprocentowaniu należności. Przechodząc do meritum sprawy za zasadny uznać należało – w ocenie składu orzekającego – pogląd strony skarżącej co do formy rozstrzygnięcia w sprawie odmowy zwrotu oprocentowania z tytułu nadpłaty. Kolegium przyjęło, że w Ordynacji podatkowej brakuje przepisu, który stanowiłby o rozstrzyganiu kwestii odmowy zwrotu odsetek w formie decyzji administracyjnej, zatem decyzja wydana przez organ I instancji obarczona została wadą nieważności a to wymagało jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie. Rację ma Kolegium, że zwrot oprocentowania stanowi czynność materialno – techniczną, a więc że w tym przedmiocie organ podatkowy nie rozstrzyga w formie decyzji administracyjnej. Zgoła jednak odmiennie wygląda sytuacja w przypadku sporu pomiędzy organem a podatnikiem co do prawa do oprocentowania nadpłaty. Zaaprobowanie poglądu SKO oznaczałoby de facto, że podatnik nie posiadałby żadnych prawnych możliwości dochodzenia tych odsetek. Przede wszystkim należy w tym kontekście zanegować pogląd Kolegium, że w sytuacji, gdy organ podatkowy nie dokonuje czynności zawrotu odsetek to podatnikowi przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego w trybie art. 3 § 2 pkt 8 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zaaprobowanie poglądu SKO oznaczałoby, że w drodze skargi na bezczynność organu strona domagałaby się w istocie rozstrzygnięcia, w jakiej wysokości, za jaki okres i na jakiej podstawie należy jej się oprocentowanie nadpłaty. Tymczasem zgodnie z art. 149 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na bezczynność zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Nie może więc określić, w jaki sposób sprawa winna być załatwiona lub czynność jakiej treści winna być podjęta (por. T. Woś w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 466). Wyrok uwzględniający skargę na bezczynność organu administracji publicznej nie może dotyczyć kwestii mających wpływ na merytoryczną treść przyszłego aktu lub czynności (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, komentarz do art. 149). Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2006 r., sygn. akt FSK 65/06, że rozstrzygnięcia o podstawie i wysokości oprocentowania nie można domagać się w postępowaniu zainicjowanym skargą na bezczynność organu. Sąd administracyjny, stosownie do art. 3 § 2 pkt 8 ustawy p.p.s.a,. orzeka bowiem w sprawach skarg na bezczynność organu, nie może natomiast w toku tego postępowania rozstrzygać kwestii spornych, dotyczących istnienia określonego obowiązku. Z tej też przyczyny pogląd SKO uznać należało za bezpodstawny. Podobny pogląd wyrażony został w wyroku NSA z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1795/09 oddalającego skargę kasacyjną na wyrok tut. Sądu z dna 26 maja 2009 r., sygn. akt ISAB/Gl 2/09 (pub. http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższa konstatacja przesądza o tym, że podatnik nie miałby żadnych prawnych możliwości wyegzekwowania odsetek od nadpłaty, w sytuacji, gdy organ nie dokonałby jej zwrotu w drodze czynności materialno – technicznej. Kwestia ta została bowiem uregulowana w przepisach podatkowych, a to przesądza o tym, że wyłączona jest kognicja sądu powszechnego. Powyższe oznacza, że rozwiązania tego problemu należy upatrywać w przepisach proceduralnych prawa podatkowego. Jakkolwiek przepisy dotyczące zwrotu odsetek od nadpłaty nie mówią wprost o rozstrzyganiu o odmowie zwrotu odsetek w formie decyzji administracyjnej, to jednak systemowa wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej – zdaniem Sądu – nie powinna budzić wątpliwości, że prawo takie organom podatkowym przysługuje w oparciu o art. 207 § 1 i § 2 O.p. w powiązaniu z odpowiednią jednostką redakcyjną art. 78 O.p. Przepis art. 207 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy orzeka w sprawie w formie decyzji, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie wdanej instancji (§). Z kolei art. 78 § 1 O.p. reguluje kwestię oprocentowania nadpłaty. Samą nadpłatę regulują przepisy art. 75 – 77 c O.p. W tym miejscu zasadne jest wskazanie, że przepisy o nadpłacie – podobnie jak o jej oprocentowaniu – także nie stanowią, że odmowa stwierdzenia nadpłaty następuje w formie decyzji. Przepis art. 75 § 4 O.p. stanowi jedynie, w jakiej sytuacji nie wydaje się decyzji. Co prawda interpretacja a contrario prowadzić może do wniosku, że w pozostałych sytuacjach decyzję się wydaje, nie oznacza to jednak, że został sformułowany wprost przepis o rozstrzyganiu w formie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty czy stwierdzenia nadpłaty w wysokości innej niż wskazanej we wniosku. W tym miejscu wypada wskazać, że za dominujący w literaturze przedmiotu uznać należy pogląd, o dopuszczalności stosowania analogii w odniesieniu do przepisów prawa procesowego (w szczególności przepisów postępowania) [E. Smoktunowicz, Analogia w prawie administracyjnym, Warszawa 1970, s. 150-152; J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 213 218]. Podobne stanowisko wyraziła M. Jaśkowska stwierdzając, że "jeżeli istnieją wątpliwości co do formy załatwienia sprawy administracyjnej, należy przyjąć, że powinna być załatwiana w formie decyzji (M. Jaśkowska, A. Wróbel; Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Zakamycze, Kraków, 2000, str. 569). Kwestia dorozumiałego umocowania do wydawania decyzji w sprawie administracyjnej stanowiła niejednokrotnie przedmiot orzekania. Z orzeczeń tych można wywieść ogólną tezę, że w przypadku, gdy uprawnienie strony nie powstaje bezpośrednio z mocy prawa, lecz w wyniku konkretyzacji normy prawnej, organ administracji – o ile nie jest przewidziana inna forma jego działania – obowiązany jest dokonać tej konkretyzacji w formie decyzji administracyjnej. W ocenie Sądu – przepis art. 207 § 1 O.p. – przesądza o tym, że w zakresie spraw w niej uregulowanych (w tym: nadpłaty, oprocentowania itp.) jeżeli konkretny przepis nie wskazuje innej formy załatwienia sprawy organ rozstrzyga sprawę w formie decyzji administracyjnej. Taka też sytuacja występuje w sytuacji oprocentowania nadpłat. Organ może dokonać jego zwrotu w oparciu o art. 78 O.p., zaliczyć na zaległość podatkową i odsetki w trybie art. 76 § 1 O.p. w zw. z art. 76 a (przepis art. 76 a O.p., przesądza, że w sprawach tych wydaje się postanowienie) i wreszcie wydać decyzję, w sytuacji, gdy organ uznaje żądanie/wniosek podatnika za nieuzasadniony. Zasadność takiej interpretacji potwierdza jednolite w tej mierze orzecznictwo. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1577/11 "do kategorii "sprawy podatkowej" w rozumieniu przyjętym w art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej należało zaliczyć stwierdzenie istnienia nadpłaty podatkowej (art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) oraz należnego z tego tytułu podatnikowi oprocentowania (art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 tej ustawy). Skoro w rozpoznawanej sprawie zagadnienie oprocentowania nadpłaty stało się przedmiotem sporu, to złożone w tym zakresie żądanie podatnika wszczynało postępowanie jurysdykcyjne, które powinno zakończyć wydaniem decyzji podatkowej w przedmiocie określenia wysokość oprocentowania nadpłaty" (pub. http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak z kolei wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2051/12 "W Ordynacji podatkowej brak jednoznacznego przepisu, z którego wynikałby obowiązek organu wydania decyzji w zakresie oprocentowania nadpłaty. Przyjmuje się, że wypłata oprocentowania stanowi czynność materialno-techniczną (tak m.in. B.Gruszczyński w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka - Medek, Warszawa 2006, s.356, J. Drosik w glosie do wyroku NSA z dnia 8 listopada 2011 r., II FSK 833/10, Państwo i Prawo z 2013 r., nr 9, s.135). W orzecznictwie sądów administracyjnych wywodzi się jednakże, że rozstrzygnięcie kwestii oprocentowania (zarówno co do zasady, jak i co do wysokości) będzie konieczne, gdy między stronami powstanie spór w tym zakresie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego - powołany wyżej z dnia 28 czerwca 2005 r., FSK 1964/04, z dnia 26 marca 2013 r., II FSK 1577/11, CBOSA). Podobny pogląd wyrażono również w piśmiennictwie (B. Gruszczyński, dz.cyt., s.356). Żądanie strony oprocentowania nadpłaty powodować będzie po stronie organu obowiązek rozstrzygnięcia tej sprawy w decyzji, jeżeli do tej pory nie została ona rozstrzygnięta w inny sposób. Organ obowiązany będzie wówczas do wiążącej wypowiedzi zarówno co do istnienia obowiązku oprocentowania, jak i w razie uznania, że oprocentowanie się należy, co do jego wysokości" (pub. http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Podzielając zacytowane poglądy, skład orzekający w sprawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy rozpozna merytorycznie podniesione w odwołaniu zarzuty i rozstrzygnie o istocie sprawy. Z przyczyn omówionych powyżej, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 tej ustawy.