I SA/Gl 801/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty podatkowej w podatku od nieruchomości za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. – dalej też SKO lub Kolegium - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 roku, poz. 749 z późn. zm.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. Dz. U. z 2001 roku Nr 79, poz. 856 z późn. zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 roku w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) po rozpatrzeniu odwołania A SA z siedzibą w D. .przy [...] – dalej określana zamiennie Spółka, podatnik, skarżąca lub strona – od decyzji Burmistrza Miasta S. z dnia [...] roku nr [...]) odmawiającej wypłaty oprocentowania w kwocie [...]od nadpłaty podatkowej w podatku od nieruchomości za rok 2005 w wysokości [...]zł stwierdzonej decyzją tego organu podatkowego z dnia [...] roku znak: ([...]) uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie. Uzasadniając rozstrzygnięcie, SKO wskazało, że decyzją z dnia [...] roku Burmistrz Miasta S. stwierdził dla A SA z siedzibą w D. nadpłatę podatkową w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie [...], którą postanowieniem z dnia [...] roku zaliczył na poczet jej zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za rok 2012 od pierwszej do siódmej raty. W postanowieniu tym Burmistrz S. nie orzekł o przysługującym stronie prawie do oprocentowania nadpłaty. Postanowienie to zostało doręczone stronie w dniu 13 lutego 2012 roku i nie wniesiono na nie zażalenia, dlatego w dniu 21 lutego 2012 roku stało się ostateczne. W dniu 3 maja 2014 roku Spółka złożyła wniosek o wypłatę oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2005. Decyzją z dnia [...]roku (znak: [...]) Burmistrz Miasta S. odmówił wypłaty oprocentowania w kwocie [...] nadpłaty podatkowej w podatku od nieruchomości za rok 2005, stwierdzonej decyzją tego organu podatkowego z dnia [...]roku znak: [...]). Od w/w decyzji strona wniosła odwołanie żądając jej uchylenia. Rozpoznając odwołanie, Kolegium stwierdziło, że z mocy art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 roku, nr 78, poz. 483 z późn. zm.), organy władzy publicznej mają obowiązek działać na podstawie i w granicach prawa. Zasadę legalizmu wyraża także art. 120 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W przypadku postępowań administracyjnych nie obowiązuje zasada: "co nie jest zabronione, jest dozwolone", a wręcz odwrotnie - administracja może czynić jedynie to, do czego wyraźnie upoważniają prawo i tylko w formach i trybie prawem przewidzianych. Odnosząc się do oprocentowanie nadpłat podatkowych, SKO stwierdziło, że zasady jego obliczania reguluje art. 78 Ordynacji podatkowej, natomiast zasady rozliczania nadpłat z oprocentowaniem, art. 76 w związku z art. 76a § 1 i art. 77b § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy. W myśl art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej kwocie odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z wyjątkiem nadpłat, których wartość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, które stosownie do art. 78 § 2 O.p. nie podlegają oprocentowaniu. Zgodnie natomiast z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a tej ustawy oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Jak jednak zastrzega ustawodawca w art. 76 § 2 Ordynacji podatkowej nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a O.p., oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku - na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wystąpi o ich zwrot. Dalej, SKO wskazało, że zgodnie z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stosuje się odpowiednio art. 55 § 2 i art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 55 § 2 tej ustawy, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Przepis art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. SKO uznało, że wykładnia systemowa art. 76 § 1 w związku z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej pozwala stwierdzić, że oprocentowanie nadpłat jest zwracane w formie czynności prawnej organu podatkowego, która przyjmuje postać postanowienia, albo zwykłej czynności materialno-technicznej, nigdy natomiast nie jest przedmiotem sprawy rozstrzyganej decyzją administracyjną. W Ordynacji podatkowej brak jednoznacznego przepisu, z którego wynikałby obowiązek organu wydania decyzji w zakresie oprocentowania nadpłaty (zob. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2014 roku, sygn. akt II FSK 2050/12, pub. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, iż podatnik jest podmiotem zaległości podatkowych (tj. stosownie do art. 51 Ordynacji podatkowej - niezapłaconego przez podatnika, płatnika lub inkasenta podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku ), albo zobowiązań bieżących (tj. już powstałych, ale których termin płatności jeszcze nie upłynął), zobligowany będzie - zgodnie z art. 76a § 1 tej ustawy - wydać postanowienie (na które służy zażalenie) w sprawie zaliczenia nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet tych zobowiązań (zob. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2014 roku, sygn. akt II FSK 2050/12, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Idzie tu o postanowienie wywierające skutek materialnoprawny, jako że ten skutek nie nastąpi, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu nadpłaty, upłynęło 5 lat, na co wyraźnie wskazuje art. 80 § 2 Ordynacji podatkowej. Teza ta znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Krakowie z 3 lutego 2009 roku (sygn. akt I SA/Kr 1585/08, LEX nr 504663), gdzie sąd stwierdził, że takie postanowienie wywołuje skutki prawne w tym sensie, że na dzień zaliczenia nadpłaty przestaje istnieć zaległość podatkowa. Zatem sprawa oprocentowania ma charakter odrębny od sprawy nadpłaty (art. 75 Ordynacji podatkowej) czy zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), co z kolei potwierdza NSA w wyroku z 3 czerwca 2011 roku (sygn. akt II FSK 1390/10, LEX nr 1082994), stwierdzając, że "(...) postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty nie można uznać za kontynuację postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązań podatkowych, które nie zostały zapłacone w terminie". Jeżeli więc podatnik jest podmiotem zaległych albo bieżących zobowiązań podatkowych, o sprawie administracyjnej można mówić dopiero w przypadku zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem na poczet tych zobowiązań. Tylko wówczas organ administracji publicznej może, w formie aktu administracyjnego, określić należną podatnikowi wartość oprocentowania nadpłaty, bowiem w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca zawarł normę kompetencyjną do jego wydania. O prawie do oprocentowania nadpłaty organ podatkowy nie orzeka w formie decyzji administracyjnej, ponieważ w przepisach Ordynacji podatkowej nie można odnaleźć podstawy prawnej do jej wydania. Uzasadnieniem dla rozstrzygania w formie decyzji sprawy oprocentowania nadpłaty nie może być art. 207 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z przepisu tego wynika, że organ podatkowy rozstrzyga sprawę w drodze decyzji, to jednak odnosi się on do sytuacji, gdy z mocy przepisów prawa materialnego lub innych przepisów powszechnie obowiązujących załatwienie sprawy powinno nastąpić w tej właśnie formie prawnej (por. Z. Kmieciak: Glosa do wyroku NSA z dnia 20 sierpnia 1990 r., II SA 467/90, OSP nr 5/1992, poz. 121). Wskazanie podstawy prawnej decyzji określającej nadpłatę w świetle tego podglądu nie jest możliwe, gdyż żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie stanowi o ustaleniu, określeniu czy stwierdzeniu oprocentowania nadpłat. Takich decyzji organom podatkowym wydawać więc nie wolno. W przeciwnym razie zbędnym okazałby się art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej. Każda zaś decyzja taką podstawę posiadałaby, jako że byłby nią w każdym przypadku art. 207 § 1 tej ustawy. Wykładnię taką należy odrzucić, albowiem jednym z kanonów wykładni prawa jest to, że należy ustalać znaczenie przepisów prawnych w taki sposób, by żadne ich fragmenty nie okazały się zbędne" (zob. J. Nowacki, Z. Tobor, Wstęp do prawoznawstwa, Kraków 2000, s. 194). W sytuacji, gdy podatnik nie jest podmiotem zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych, organ podatkowy, działając na podstawie art. 78 § 4 (in principio) w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej dokonuje zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem na wskazany rachunek bankowy podatnika, płatnika lub inkasenta obowiązanego do posiadania rachunku bankowego albo w gotówce, w tym przypadku organ podatkowy, ze względu na brak podstawy prawnej, nie wydaje postanowienia albo decyzji dotyczącej oprocentowania nadpłaty, lecz zwraca ją w formie czynności materialno-technicznych. Skoro więc stosując kryterium stosunku aktu administracyjnego do wniosku strony, wyróżnić należy akty pozytywne oraz negatywne (zob. W. Chróścielewski [w:] W. Chróścielewski, J.P. Tarno, jw., s. 160), to wobec braku podstawy prawnej, każda decyzja administracyjna, pozytywna czy negatywna, a dotycząca oprocentowania nadpłaty, musi być uznana za wydaną bez podstawy prawnej i przez to narażona jest - stosownie do art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - na stwierdzenie jej nieważności. Organ podatkowy nie określa tym samym w formie decyzji administracyjnej oprocentowania nadpłat, lecz dokonuje ich zwrotu w wartości równej wysokości odsetek za zwłokę, pobieranych od zaległości podatkowych, naliczonych do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub do dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Dalej, SKO stwierdziło, że jeżeli organ podatkowy, nie zwraca nadpłat wraz z ich oprocentowaniem, to wobec braku możliwości żądania wydania decyzji administracyjnej, podatnik może skorzystać z uprawnienia do złożenia skargi na bezczynność tego organu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z 30 sierpnia 2002 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm.). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 2 (w szczególności w razie niewydania postanowienia z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej) lub pkt 4 (gdy organ podatkowy nie dokona czynności z art. 77 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej) tego artykułu, jako że zwrot nadpłaty w formie przelewu, przekazu albo w gotówce jest, w ocenie organu odwoławczego, inną czynnością z zakresu administracji publicznej (tj. inną. niż decyzja czy postanowienie), przy czym skargę tę, z mocy art. 52 § 1 tej ustawy, można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie (chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka). W przypadku bezczynności organu podatkowego pierwszej instancji skierowana do sądu administracyjnego skarga na bezczynność musi być więc poprzedzona ponagleniem, o którym mowa w art. 141 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (zob. postanowienie NSA z dnia 16 kwietnia 2013 roku, sygn. akt II FSK 861/13, pub. LEX nr 1326672). Ponaglenie to zaś przysługuje podatnikowi również wówczas, gdy organ podatkowy pomimo obowiązku nie zwraca nadpłaty (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2009 roku, sygn. akt I SA/Wr 1249/08. pub. LEX nr 535606, patrz również: postanowienie NSA z dnia 19 września 2013 roku (sygn akt II FSK 2418/13, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło, że w jego ocenie w świetle przepisów art. 76 § 1 w związku z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej oprocentowanie nadpłaty podatkowej nie jest indywidualną i konkretną sprawą podatkową, lecz jednym z elementów sprawy jego zaliczenia wraz z nadpłatą na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Spostrzeżenie to jest istotne, albowiem postanowieniem z dnia [...] roku (znak: [...]) Burmistrz Miasta S. sprawę tę załatwił, nie konkretyzując prawa strony do oprocentowania nadpłaty. Strona tego postanowienia nie zaskarżyła zażaleniem, jak też nie żądała, w oparciu o art. 213 § 1 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, jego uzupełnienia na drodze postanowienia. W konsekwencji prawo do wniesienia zażalenia, zgodnie z art. 236 § 2 w związku z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej wygasło w dniu 20 lutego 2012 roku, a prawo do żądania uzupełnienia rozstrzygnięcia tego postanowienia co do oprocentowania nadpłaty, zgodnie z art. 213 § 1 w związku z art. 219 tej ustawy, wygasło 27 lutego 2012 roku. Mając zatem na uwadze art. 128 Ordynacji podatkowej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty podatkowej strony w podatku od nieruchomości za rok 2005 na poczet jej zobowiązań podatkowych w tym podatku za rok 2012 nie może być już zmieniane lub uchylane w zwyczajnym trybie postępowania. Wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji ostatecznych (również postanowień rozstrzygających sprawę co do istoty), ma podstawowe znaczenie nie tylko dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, ale i dla całego istniejącego porządku prawnego. W systemie prawa polskiego każde ostateczne postanowienie korzysta z domniemania prawidłowości (legalności). Wszelkie postanowienia ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lipca 2014 roku, sygn. akt I SA/Gl 1657/13, pub. LEX nr 1518293). Skoro w postanowieniu z dnia [...] roku (znak: [...]) Burmistrz Miasta S. nie skonkretyzował prawa strony do oprocentowania nadpłaty, to w ocenie SKO prawo to jej nie przysługuje. Wniosek o wypłatę oprocentowania złożony w dniu 3 maja 2014 roku (pismo z dnia 2 czerwca 2014 roku), zdaniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., nie mógł doprowadzić do wszczęcia postępowania w tej sprawie, albowiem przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości orzekania w formie decyzji administracyjnej w tym przedmiocie. Nie mógł być również uznany za zażalenie na postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty czy też wniosek o uzupełnienie jego rozstrzygnięcia o oprocentowanie, jako że uprawnienie do dokonania tej czynności procesowej już wygasło. Z tego też tytułu SKO uznało, że decyzja organu I instancji została wydana bez podstawy prawnej, co obligowało organ odwoławczy do jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 234 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji, która skutkowała pogorszeniem sytuacji skarżącej względem sytuacji wynikającej z decyzji Burmistrza, tj. na niekorzyść strony odwołującej się; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 w związku z art. 76a § 1 i art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne uznanie, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości orzekania w formie decyzji w przedmiocie oprocentowania niezwróconej w terminie nadpłaty, a w konsekwencji umorzenie postępowania podatkowego w przedmiocie wypłaty oprocentowania od niezwróconej w terminie nadpłaty za 2005 r. jako bezprzedmiotowego; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) w związku z art. 78a Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe umorzenie postępowania podatkowego w przedmiocie wypłaty oprocentowania od niezwróconej w terminie nadpłaty za 2005 r. jako bezprzedmiotowego, a w konsekwencji brak zwrotu niezwróconej dotąd części nadpłaty wraz z oprocentowaniem i uchylenie się od rekompensaty (w formie zwrotu niezwróconej dotąd części nadpłaty wraz z oprocentowaniem) z tytułu bezprawnego opóźnienia zwrotu skarżącej nadpłaty za 2005 r. Uzasadniając skargę, pełnomocnik odwołując się do treści art. 234 O.p., podkreślił, że w sprawie doszło do pogorszenia sytuacji skarżącej, gdyż z uwagi na umorzenie postępowania nie może dochodzić zwrotu niezwróconej części nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Zdaniem pełnomocnika, zaskarżona decyzja narusza art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 w związku z art. 76a § 1 i art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez: • błędne uznanie, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości orzekania w formie decyzji w przedmiocie oprocentowania nadpłaty, • błędne uznanie, że sprawa uprawnienia Spółki do oprocentowania niezwróconej w terminie nadpłaty została załatwiona postanowieniem o zaliczeniu kwoty głównej nadpłaty, • błędne umorzenie postępowania podatkowego w przedmiocie wypłaty oprocentowania od nadpłaty za 2005 r., jako bezprzedmiotowego. Oprocentowanie nadpłaty powstaje z mocy samego prawa, ale nic nie stoi na przeszkodzie, aby konkretna kwota oprocentowania została określona w decyzji. W przypadku zaistnienia sporu czy oprocentowanie powstało, wydanie takiej decyzji należy uznać za niezbędne. W postanowieniach z 2012 r. Burmistrz nie dokonał rozstrzygnięcia, co do sposobu zwrotu skarżącej przysługującego jej należnego oprocentowania od powstałej nadpłaty. W stanie faktycznym w sprawie, oprocentowanie nadpłaty przysługiwało jednak z mocy samego prawa. Stąd, mając na uwadze brak wypłaty oprocentowania nadpłaty za 2005 r. przez Burmistrza, w dniu 2 czerwca 2014 r. skarżąca złożyła wniosek o wypłatę tego oprocentowania, który wszczął postępowanie w sprawie. Odwołując się do wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1964/04, który dotyczył skarżącej i rozstrzygał spór o wypłatę oprocentowania za 2005 r., pełnomocnik zaakcentował, że NSA uznał stanowisko organów o niemożności wydania decyzji w sprawie oprocentowania, jako naruszające prawo. Wskazując na błędne odczytanie charakteru postanowienia wydanego na podstawie art. 76 a § 1 O.p., pełnomocnik zaakcentował, że postanowienie to nie rozstrzyga o istocie sprawy. W judykaturze panuje zgodny pogląd co do tego, że postanowienie o zaliczeniu, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, nie rozstrzyga w konkretnej sprawie o istnieniu uprawnienia podatnika do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem, a jedynie jest warunkiem formalnym dokonania zaliczenia. Postanowienie o zaliczeniu nie ma bowiem wpływu na samą wysokość nadpłaty, oprocentowanie oraz kolejność zaliczeń, które to zagadnienia regulują odrębne przepisy. W tym zakresie pełnomocnik powołał się na wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 sygn. akt II FSK 1317/11 oraz interpretację z dnia [...][...], gdzie wyrażono pogląd, że "samo zaliczenie nadpłaty na zobowiązania podatkowe podatnika jest czynnością materialno – techniczną. Warunkiem formalnym tego zaliczenia jest natomiast wydanie stosownego postanowienia. Zgodnie bowiem z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. (...) W przypadku złożenia przez podatnika wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, przedmiotowe postanowienie jest wydawane dopiero, gdy przyszłe zobowiązania, o których mowa we wniosku podatnika powstaną, t.j. zaistnieją jako zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w określonej wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (w istocie nadpłata podatku jest zatem zaliczana na poczet bieżących zobowiązań podatkowych). W świetle obowiązujących przepisów nie jest możliwym dokonanie zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych dopóki obowiązek podatkowy nie przekształci się w wymagalne zobowiązanie podatkowe, zatem dopiero w tym momencie jest możliwe żądanie zaspokojenia zobowiązania". Postanowienie wydawane na podstawie art. 76a O.p. potwierdza fakt dokonania zwrotu przysługującej podatnikowi należności - przy czym zwrot ten nie następuje poprzez przekazanie środków na rachunek bankowy podatnika, a poprzez potrącenie go - zaliczenie na poczet zobowiązań podatnika wobec organu (organów podatkowych).Gdy podatnik nie otrzymuje zwrotu na rachunek bankowy, formalnym potwierdzeniem potrącenia - zaliczenia zwroty na poczet zobowiązań (zaległości) podatkowych jest właśnie postanowienie. Jest to także potwierdzenie, że te zobowiązania (zaległości) podatkowe zostały uregulowane (poprzez zaliczenie zwrotu). Z tych względów postanowienie o zaliczenie wskazuje, jakie kwoty zwracanej podatnikowi należności, zaliczane zostają na jakie konkretnie kwoty zobowiązań (zaległości) podatkowych. Dlatego zdecydowanie należy odrzucić tezę organów jakoby takie postanowienie miało merytorycznie rozstrzygać o uprawnieniu (czy też uprawnienie istnieje czy nie) do uzyskania zwrotu należności (tutaj oprocentowania) oraz o wysokości takiej należności (wysokości należnego oprocentowania). Zgodnie zaś z art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej, postanowienia mogą dotyczyć tylko poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy (w przedmiotowej sprawie nie mogą więc stwierdzać prawa skarżącej do zwrotu oprocentowania niezwróconej w terminie nadpłaty). W rezultacie, pominięcie przez Burmistrza w postanowieniach o zaliczeniu nadpłaty kwestii oprocentowania tej nadpłaty, przy jednoczesnym braku zaskarżenia postanowień przez skarżącą, nie może świadczyć o utracie przez nią prawa dochodzenia zwrotu niezwróconej dotąd części nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem - gdyż prawo to istnieje na podstawie samych przepisów Ordynacji podatkowej i niezależnie od treści postanowień wydanych przez organ I instancji. W konsekwencji, SKO błędnie uznało, że w przypadku opóźniającego się zwrotu niezwróconej dotąd części nadpłaty wraz należnym oprocentowaniem skarżąca, ze względu na wcześniejsze niezaskarżenie postanowień, nie była uprawniona do złożenia wniosku, a postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe oraz nie może zostać zakończone wydaniem decyzji - czym organ naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 w związku z art. 76a § 1 i art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik uznał ponadto, że organ I instancji nie zajął stanowiska zarówno co do odsetek od nadpłaty jak też ich zwrotu. Dalej, powołując się na 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 77 § 1 pkt 6 lit. a O.p., pełnomocnik zwrócił uwagę na funkcję kompensacyjną i zasadę ochrony własności. Powołując się na orzecznictwo oraz cytując jego obszerne fragmenty pełnomocnik wywiódł, że z literalnego brzmienia przepisów wynika uprawnienie Spółki do otrzymania zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem. Umorzenie przez SKO postępowania w sprawie stanowiło naruszenie kompensacyjnej funkcji instytucji oprocentowania nadpłaty oraz konstytucyjnego prawa ochrony własności. Skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. 2) zasądzenie na rzecz skarżącej, na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. SKO, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętą skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1649) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego zawiera uchybienia, które uzasadniają jej uchylenie. Przyjdzie wskazać, że przedmiotem oceny Sądu w badanej sprawie była decyzja umarzająca postępowanie w sprawie oprocentowania nadpłaty w sytuacji, gdy sama nadpłata została zaliczona przez organ z urzędu na poczet istniejących zaległości podatkowych Spółki postanowieniem z dnia [...]. Dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu – w ocenie Sądu – istotne znaczenie mają okoliczności sprawy, które SKO przemilczało, a które de facto zamknęło Spółce prawo do dochodzenia odsetek od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005. SKO wskazało bowiem w uzasadnieniu decyzji, że prawo Spółki do złożenia zażalenia na postanowienie organu z dnia [...] wygasło w dniu 20 lutego 2012 r., a do złożenia wniosku o jego uzupełnienie w dniu 27 lutego 2012 r. Umknęło jednak organowi odwoławczemu, że w terminie otwartym do złożenia tego wniosku (Spółka otrzymała postanowienie z dnia [...], w dniu 13 lutego 2012 r.) organ I instancji wydał w dniu [...] postanowienie zmieniające postanowienie z dnia [...]. Na postanowienie to Spółka wniosła zażalenie w dniu 2 marca 2012 r., domagając się rozstrzygnięcia kwestii oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r., jednakże SKO uchyliło postanowienie organu I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie (podkreślenie Sądu) uznając, że sprawa została ostatecznie rozstrzygnięta postanowieniem z dnia [...]. Umarzając z kolei postępowanie dotyczące decyzji odmawiającej określenia wysokości odsetek od nadpłaty za 2005 r. SKO stwierdziło, że jedyną drogą dochodzenia odsetek od nadpłaty, w sytuacji wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na zaległości podatkowe jest kwestionowanie tego właśnie postanowienia. Wymaga zaakcentowania, że niniejsza sprawa jest kolejną sprawą Spółki domagającą się oprocentowania nadpłaty, przy czym, co wymaga zaakcentowania, sprawa oprocentowania nadpłaty w odniesieniu do jej poprzednika prawnego (B S.A.), została rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 28 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1964/04. W wyroku tym NSA stwierdził m.in., że jeżeli między stronami istnieje spór, co do wysokości oprocentowania nadpłaty, to sprawa zwrotu i wypłaty oprocentowania może stać się przedmiotem odrębnego postępowania. Podatnik w takiej sytuacji może domagać się wydania decyzji. W rozpoznawanej sprawie spór między podatnikiem, a organem sprowadza się do istnienia prawa strony do oprocentowania nadpłaty. Istotną okolicznością w sprawie jest fakt, iż sama nadpłata została zaliczona przez organ I instancji na poczet istniejących zaległości podatkowych Spółki. Organ I instancji kwestię odsetek od nadpłaty rozstrzygnął natomiast w formie negatywnej decyzji. Organ odwoławczy, uznając, że decyzja ta została wydana bez podstawy prawnej uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Rozstrzygając tak zaistniały spór przyjdzie wskazać, że tut. Sąd rozstrzygał w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym wydając w dniu 17 lutego 2015 r. wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 719/14 (pub. http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Różnica polegała na tym, że w w/w sprawie organ zwrócił nadpłatę (dokonał czynności materialno – technicznej, bez oprocentowania). Podzielając pogląd zawarty w w/w wyroku, a dotyczący możliwości rozstrzygania o oprocentowaniu nadpłaty w formie decyzji podatkowej, Sąd w tym zakresie odwoła się do prawnej argumentacji zawartej w uzasadnieniu w/w wyroku. Przechodząc do meritum sprawy za zasadny uznać należało – w ocenie składu orzekającego – pogląd strony skarżącej co do formy rozstrzygnięcia w sprawie odmowy zwrotu oprocentowania z tytułu nadpłaty. Rację ma Kolegium, że zwrot oprocentowania stanowi czynność materialno – techniczną a więc, że w tym przedmiocie organ podatkowy nie rozstrzyga w formie decyzji administracyjnej. Zgoła jednak odmiennie wygląda sytuacja w przypadku sporu pomiędzy organem a podatnikiem, co do prawa do oprocentowania nadpłaty, czy też jego wysokości. Zaaprobowanie poglądu SKO, że w sprawie nie jest prawnie dopuszczalne wydanie decyzji, oznaczałoby de facto, że podatnik nie posiadałby żadnych prawnych możliwości dochodzenia tych odsetek. Przede wszystkim należy w tym kontekście zanegować pogląd Kolegium, że w sytuacji, gdy organ podatkowy nie dokonuje czynności zawrotu odsetek to podatnikowi przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego w trybie art. 3 § 2 pkt 8 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zaaprobowanie poglądu SKO oznaczałoby, że w drodze skargi na bezczynność organu strona domagałaby się w istocie rozstrzygnięcia, w jakiej wysokości, za jaki okres i na jakiej podstawie należy jej się oprocentowanie nadpłaty. Tymczasem zgodnie z art. 149 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na bezczynność zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Nie może więc określić, w jaki sposób sprawa winna być załatwiona lub czynność jakiej treści winna być podjęta (por. T. Woś w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 466). Wyrok uwzględniający skargę na bezczynność organu administracji publicznej nie może dotyczyć kwestii mających wpływ na merytoryczną treść przyszłego aktu lub czynności (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, komentarz do art. 149). Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2006 r., sygn. akt FSK 65/06, że rozstrzygnięcia o podstawie i wysokości oprocentowania nie można domagać się w postępowaniu zainicjowanym skargą na bezczynność organu. Sąd administracyjny, stosownie do art. 3 § 2 pkt 8 ustawy p.p.s.a,. orzeka bowiem w sprawach skarg na bezczynność organu, nie może natomiast w toku tego postępowania rozstrzygać kwestii spornych, dotyczących istnienia określonego obowiązku. Z tej też przyczyny pogląd SKO uznać należało za bezpodstawny. Podobny pogląd wyrażony został w wyroku NSA z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1795/09 oddalającego skargę kasacyjną na wyrok tut. Sądu z dna 26 maja 2009 r., sygn. akt ISAB/Gl 2/09 (pub. http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższa konstatacja przesądza o tym, że podatnik nie miałby żadnych prawnych możliwości wyegzekwowania odsetek od nadpłaty, w sytuacji, gdy organ nie dokonałby jej zwrotu w drodze czynności materialno – technicznej. Kwestia ta została bowiem uregulowana w przepisach podatkowych, a to przesądza o tym, że wyłączona jest kognicja sądu powszechnego. W niniejszej sprawie dodatkową komplikację powoduje fakt, że organ I instancji wydał w dniu [...], postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet istniejących zaległości Spółki. Jednakże – zdaniem Sądu – forma rozstrzygania o oprocentowaniu nadpłaty w przypadku sporu co do jej istnienia i wysokości winna być rozstrzygana w sposób jednolity, a to oznacza, że rozwiązania tego problemu należy upatrywać w przepisach proceduralnych prawa podatkowego. Jakkolwiek przepisy dotyczące zwrotu odsetek od nadpłaty nie mówią wprost o rozstrzyganiu o odmowie zwrotu odsetek w formie decyzji administracyjnej, to jednak systemowa wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej – zdaniem Sądu – nie powinna budzić wątpliwości, że prawo takie organom podatkowym przysługuje w oparciu o art. 207 § 1 i § 2 O.p. w powiązaniu z odpowiednią jednostką redakcyjną art. 78 O.p. Przepis art. 207 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy orzeka w sprawie w formie decyzji, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie wdanej instancji (§). Z kolei art. 78 § 1 O.p. reguluje kwestię oprocentowania nadpłaty. Samą nadpłatę regulują przepisy art. 75 – 77 c O.p. W tym miejscu zasadne jest wskazanie, że przepisy o nadpłacie – podobnie jak o jej oprocentowaniu – także nie stanowią, że odmowa stwierdzenia nadpłaty następuje w formie decyzji. Przepis art. 75 § 4 O.p. stanowi jedynie, w jakiej sytuacji nie wydaje się decyzji. Co prawda interpretacja a contrario prowadzić może do wniosku, że w pozostałych sytuacjach decyzję się wydaje, nie oznacza to jednak, że został sformułowany wprost przepis o rozstrzyganiu w formie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty czy stwierdzenia nadpłaty w wysokości innej niż wskazanej we wniosku. W tym miejscu wypada wskazać, że za dominujący w literaturze przedmiotu uznać należy pogląd, o dopuszczalności stosowania analogii w odniesieniu do przepisów prawa procesowego (w szczególności przepisów postępowania) [E. Smoktunowicz, Analogia w prawie administracyjnym, Warszawa 1970, s. 150-152; J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 213 218]. Podobne stanowisko wyraziła M. Jaśkowska stwierdzając, że "jeżeli istnieją wątpliwości co do formy załatwienia sprawy administracyjnej, należy przyjąć, że powinna być załatwiana w formie decyzji (M. Jaśkowska, A. Wróbel; Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Zakamycze, Kraków, 2000, str. 569). Kwestia dorozumiałego umocowania do wydawania decyzji w sprawie administracyjnej stanowiła niejednokrotnie przedmiot orzekania. Z orzeczeń tych można wywieść ogólną tezę, że w przypadku, gdy uprawnienie strony nie powstaje bezpośrednio z mocy prawa, lecz w wyniku konkretyzacji normy prawnej, organ administracji – o ile nie jest przewidziana inna forma jego działania – obowiązany jest dokonać tej konkretyzacji w formie decyzji administracyjnej. W ocenie Sądu – przepis art. 207 § 1 O.p. – przesądza o tym, że w zakresie spraw w niej uregulowanych (w tym: nadpłaty, oprocentowania itp.), jeżeli konkretny przepis nie wskazuje innej formy załatwienia sprawy organ rozstrzyga sprawę w formie decyzji administracyjnej. Taka też sytuacja występuje w sytuacji oprocentowania nadpłat. Organ może dokonać jego zwrotu w oparciu o art. 78 O.p., zaliczyć na zaległość podatkową i odsetki w trybie art. 76 § 1 O.p. w zw. z art. 76 a (przepis art. 76 a O.p., przesądza, że w sprawach tych wydaje się postanowienie) i wreszcie wydać decyzję, w sytuacji, gdy organ uznaje żądanie/wniosek podatnika za nieuzasadniony. Zasadność takiej interpretacji potwierdza jednolite w tej mierze orzecznictwo. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1577/11 "do kategorii "sprawy podatkowej" w rozumieniu przyjętym w art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej należało zaliczyć stwierdzenie istnienia nadpłaty podatkowej (art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) oraz należnego z tego tytułu podatnikowi oprocentowania (art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 tej ustawy). Skoro w rozpoznawanej sprawie zagadnienie oprocentowania nadpłaty stało się przedmiotem sporu, to złożone w tym zakresie żądanie podatnika wszczynało postępowanie jurysdykcyjne, które powinno zakończyć wydaniem decyzji podatkowej w przedmiocie określenia wysokość oprocentowania nadpłaty" (pub. http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak z kolei wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2051/12 "W Ordynacji podatkowej brak jednoznacznego przepisu, z którego wynikałby obowiązek organu wydania decyzji w zakresie oprocentowania nadpłaty. Przyjmuje się, że wypłata oprocentowania stanowi czynność materialno-techniczną (tak m.in. B.Gruszczyński w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka - Medek, Warszawa 2006, s.356, J. Drosik w glosie do wyroku NSA z dnia 8 listopada 2011 r., II FSK 833/10, Państwo i Prawo z 2013 r., nr 9, s.135). W orzecznictwie sądów administracyjnych wywodzi się jednakże, że rozstrzygnięcie kwestii oprocentowania (zarówno co do zasady, jak i co do wysokości) będzie konieczne, gdy między stronami powstanie spór w tym zakresie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego - powołany wyżej z dnia 28 czerwca 2005 r., FSK 1964/04, z dnia 26 marca 2013 r., II FSK 1577/11, CBOSA). Podobny pogląd wyrażono również w piśmiennictwie (B. Gruszczyński, dz.cyt., s.356). Żądanie strony oprocentowania nadpłaty powodować będzie po stronie organu obowiązek rozstrzygnięcia tej sprawy w decyzji, jeżeli do tej pory nie została ona rozstrzygnięta w inny sposób. Organ obowiązany będzie wówczas do wiążącej wypowiedzi zarówno co do istnienia obowiązku oprocentowania, jak i w razie uznania, że oprocentowanie się należy, co do jego wysokości" (pub. http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Podzielając zacytowane poglądy, skład orzekający w sprawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy rozpozna merytorycznie podniesione w odwołaniu zarzuty i rozstrzygnie o istocie sprawy. Z przyczyn omówionych powyżej, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 tej ustawy.