II FSK 1390/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska- Florek (spr.), Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "F." sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1780/09 w sprawie ze skargi "F." sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia oddala skargę kasacyjną. I. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 12 lutego 2010 r. I SA/Wr 1780/09, oddalił skargę F. sp z o.o. (dalej jako spółka lub skarżąca), na postanowienie w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Jako podstawę powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Zaskarżony skargą kasacyjną wyrok został wydany w następującym stanie faktycznym. 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z 18 września 2009 r. stwierdził uchybienie przez spółkę terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 8 czerwca 2009 r. nr [...], w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2009 r. w kwocie 107.878 zł na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oraz pierwszej raty podatku od towarów i usług za maj 2003 r., w tym na odsetki i opłatę prolongacyjną. Wskazał, że postanowienie z 8 czerwca 2009 r. doręczono spółce 15 czerwca 2009 r. Następnie, 6 lipca 2009 r. (data stempla pocztowego - 2 lipca 2009 r.) do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek spółki z 2 lipca 2009 r. o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na to postanowienie. Zażalenie z 18 sierpnia 2009 r. zostało złożone po wezwaniu pełnomocnika spółki do uzupełnienia braków formalnych wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. W ocenie organu odwoławczego, termin do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 8 czerwca 2009 r. upłynął 22 czerwca 2009 r. i przed upływem tego terminu zażalenia nie wniesiono, a postanowieniem z 18 września 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia. Powołując art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 e Nr 8, poz. 60, dalej jako Ordynacja podatkowa), organ podatkowy wyjaśnił, że termin jest okolicznością obiektywną i stwierdzenie uchybienia temu terminowi zawsze skutkuje wydaniem postanowienia o uchybieniu terminowi, a to czyni bezskutecznym wniesione przez spółkę zażalenie. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o stwierdzenie nieważności postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia zażalenia oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: a) art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawie; b) art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowania pomimo niedopuszczalności zażalenia. Zdaniem spółki, postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2009 r. doręczono spółce pomijając, działającego w sprawie podatku od towarów i usług za 2003 r., pełnomocnika doradcę podatkowego K. J. M. W przypadku braku skutecznego doręczenia, termin do wniesienia środka zaskarżenia nie biegnie, tym samym nie można mu uchybić. Według spółki, postępowanie w sprawie zaliczenia nie jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego (mieści się w ramach tego postępowania). W przypadku uznania tych postępowań za odrębne, organ podatkowy powinien, zgodnie z art. 165 § 4 Ordynacji, doręczyć stronie postanowienie o wszczęciu postępowania w przedmiocie zaliczenia. Oznacza to, że skoro w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za 2003 r. został ustanowiony pełnomocnik, to przy zaliczeniu zwrotu VAT na poczet zaległości w tym podatku (stanowiącym czynność materialno-techniczną w ramach sprawy) dopiero prawidłowe doręczenie pełnomocnikowi Spółki wprowadziłoby do obrotu prawnego postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2009 r. na poczet zaległości w tym podatku za maj 2003 r. zostało doręczone Spółce, a nie jej pełnomocnikowi, nie weszło zatem do obrotu prawnego. Dlatego, wyłącznie w przypadku uchybienia terminowi do złożenia środka zaskarżenia ma zastosowanie termin z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponieważ jednak termin nie rozpoczął biegu to nie doszło do uchybienia terminowi, a Dyrektor Izby Skarbowej rażąco naruszył art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stosując go w niniejszej sprawie. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. , wniósł o oddalenie skargi. Organ odwoławczy wskazał, że zarzut pominięcia pełnomocnika spółki przy doręczeniu postanowień w sprawie zaliczenia był rozpoznawany przez WSA we Wrocławiu, który wyrokami z 25 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1245/09 i I SA/Wr 1246/09) skargi oddalił. 4. Pełnomocnik skarżącej Spółki na rozprawie przedłożył wezwanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 27 lutego 2009 r. oraz pełnomocnictwa procesowe udzielone mu przez skarżącą w sprawie podatku od towarów i usług za 2008 r. i 2009 r. wraz z potwierdzeniami wpłaty opłaty skarbowej. 5. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, niezbędnym jest stwierdzenie czy postanowienie o zaliczeniu zostało skutecznie doręczone stronie. Kwestie te rozstrzygał już WSA we Wrocławiu w sprawach o sygn. akt ISA/Wr 1245/09 i ISA/Wr 1246/09 oddalając skargi. Sąd podzielił stanowisko wyrażone w tych wyrokach. Sąd wskazał, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 8 czerwca 2009 r. o zaliczeniu zwrotu podatku VAT za luty 2009 r. zostało doręczone Spółce (podatnikowi) 15 czerwca 2009 r. na adres siedziby spółki (ul. T. [...], [...] W.), co czyni zadość regulacji art. 151 Ordynacji podatkowej. Tym samym, postanowienie to skutecznie weszło do obrotu prawnego, co bezpodstawnym czyni zarzut skargi kwestionujący ten fakt. Doręczenie postanowienia o zaliczeniu z dnia 8 czerwca 2009 r. skutkowało tym, że siedmiodniowy termin do wniesienia zażalenia, o którym mowa w art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji, liczony zgodnie z art. 12 § 1 i art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji, upłynął w 22 czerwca 2009 r. dlatego, składając zażalenie 18 sierpnia 2009 r. pełnomocnik ustanowiony przez Spółkę - na etapie zażalenia - uchybił terminowi do wniesienia zażalenia, a organ odwoławczy zasadnie zastosował w sprawie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 Ordynacji. Zdaniem Sądu, nie jest słuszny pogląd strony, że przedłożone w postępowaniu dotyczącym zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2003 r. umocowanie dla pełnomocnika obowiązywało również w sprawie (w postępowaniu) dotyczącej zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2009 r. na poczet pierwszej raty tego podatku za maj 2003 r., ponieważ zaliczenie, jako czynność materialno-techniczna, zostało dokonane w ramach sprawy dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2003 r. Powyższego nie zmienia okoliczność, że zaliczenie zwrotu na podatek od towarów i usług za luty 2009 r. spowodowało wygaśnięcie zobowiązania w tym podatku za maj 2003 r. (art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji), jak również to, że dokonując czynności zaliczenia organ nie wszczyna odrębnego postępowania podatkowego, zgodnie z art. 165 Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił pogląd strony z wyroku z 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 128/08, że pełnomocnik - chcąc występować w takim charakterze - zobligowany jest przedłożyć do akt konkretnej sprawy dokument potwierdzający umocowanie do działania w cudzym imieniu, oraz że złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Zdaniem Sądu, materialno-techniczna czynność zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2009 r. na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. i na poczet pierwszej raty podatku od towarów i usług za maj 2003 r. nie tworzy części składowej - kontynuacji - sprawy (postępowania podatkowego) obejmującej dokonanie wymiaru podatku od towarów i usług za maj 2003 r., zakończonej decyzją ostateczną określającą podatek. Czynność materialno-techniczna, jaką jest zaliczenie, o którym mowa w art. 76, art. 76a i art. 76b Ordynacji podatkowej, nie stanowi postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji (postępowania sensu stricto). Określona przez przepisy prawa procedura zaliczania nie wymaga zatem wydania postanowienia wszczynającego tę procedurę, zgodnie z art. 165 Ordynacji . Powyższe oznacza, że w sprawie nie było podstaw dla zastosowania art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji i stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia. Zdaniem Sądu, złożone do akt sprawy w przedmiocie zaliczenia pełnomocnictwa były wystarczające do wniesienia przez pełnomocnika zażalenia na postanowienie o zaliczeniu. Przy czym powstały w sprawie spór nie dotyczy zakresu pełnomocnictwa, ale braku - w momencie wydania i doręczenia postanowienia o zaliczeniu - odrębnego dokumentu pełnomocnictwa w aktach sprawy dotyczącej zaliczenia. Przedłożone przez pełnomocnika spółki na rozprawie pełnomocnictwa oraz skierowane do pełnomocnika spółki przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wezwanie nie dowodzą, że pełnomocnictwa te zostały złożone do sprawy zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2009 r. Z treści wezwania wynika, że pełnomocnictwo złożono do organu 18 lutego 2009 r. i dotyczyło ono podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. (także od stycznia do grudnia 2008), nie określając jakiej konkretnej sprawy w dotyczy. Zdaniem Sądu, w zakresie określenia podatku od towarów i usług za luty 2009 r. nie toczyło się postępowanie podatkowe. Kwota do zwrotu zaliczona, m in. na zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2003 r. (pierwsza rata), wynikała z deklaracji za luty 2009 r., która to deklaracja wpłynęła do organu podatkowego 27 marca 2009 r. Pełnomocnictwo, które, jak twierdzi strona skarżąca, dotyczyło także zaliczenia kwoty zwrotu za luty 2009 r. wpłynęło do organu 18 lutego 2009 r. nie mogło więc mieć związku z niezadeklarowaną jeszcze kwotą zwrotu w podatku od towarów i usług za luty 2009 r. 6. W skardze kasacyjnej, spółka, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła: - naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie w związku z 145 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 136 Ordynacji, objawiające się oddaleniem skargi, w związku z błędnym przyjęciem, iż w sprawie nie doszło do pominięcia pełnomocnika w toku doręczenia postanowienia o zaliczeniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego weszło do obrotu prawnego, mimo braku jego prawidłowego doręczenia i mogło zostać zaskarżone z uchybieniem terminu, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy, - naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1, art. 136, art. 137 § 3 oraz art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za organami podatkowymi, że możliwość zastępowania Strony przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym ulega wyłączeniu w postępowaniu prowadzonym celem wydania postanowienia o zaliczeniu, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy, - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 216 § 1 i 2, art. 207 § 1 i 2, art. 76a § 1 w związku z art. 76b oraz art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, sprowadzające się do przyjęcia, iż zaliczenie zwrotu podatku stanowi samodzielną sprawę administracyjną (podatkową), a nie jedynie kwestię wynikającą w toku postępowania, prowadzonego w sprawie podatku na poczet którego dokonano zaliczenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie w związku z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, wydanego na skutek zażalenia od postanowienia, które ze względu na brak doręczenia, nie weszło do obrotu prawnego, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temuż Sądowi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, świadczonego przez doradcę podatkowego oraz niezbędnymi wydatkami pełnomocnika. W ocenie spółki, błędne postępowanie organów obu instancji ma swoje źródło w wadliwej interpretacji przepisów regulujących instytucję pełnomocnictwa na gruncie Ordynacji podatkowej. W szczególności jest to związane z brakiem rozróżnienia pomiędzy pojęciem "postępowania podatkowego", a kategorią szerszą "sprawą podatkową". Zdaniem spółki, organy podatkowe, w sposób prawnie nieuzasadniony, żądają dołączenia odpisu pełnomocnictwa do każdej założonej przez siebie "teczki", kreując wiele "spraw" tam, gdzie w rzeczywistości jest tylko jedna sprawa podatkowa. To poszczególny stosunek zobowiązaniowy - obowiązek podatkowy wyznacza sprawę administracyjną. W tej sprawie prowadzone jest postępowanie jurysdykcyjne zaś wszelkie inne mają charakter postępowań wpadkowych, akcesoryjnych bądź wykonawczych. Zdaniem spółki, jeżeli postępowanie w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na zaległości we wskazanych podatkach oraz wydane w jego efekcie postanowienie, nie miałyby miejsca w sprawach dotyczących obowiązku w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok oraz podatku VAT za maj 2003 r. to Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie miałby prawa, do rozpoznania zawisłej przed nim sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Skarżąca spółka postawiła w niej wiele zarzutów. Na ich podstawie można sformułować wniosek, iż dzielą się one na dwie grupy: - jedna związana jest z wadliwością dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w wyniku niezbadania zgodności z prawem pod kątem prawidłowości stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, zaś druga koncentruje się na wykazaniu wadliwej oceny przez Sąd pierwszej instancji, skuteczności doręczenia postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku. Do grupy pierwszej należy zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 151 p.p.s.a., art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 239 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można nie zauważyć, że uzasadniając zarówno skargę, jak też skargę kasacyjną strona skarżąca skoncentrowała się na wykazaniu nieskuteczności doręczenia spółce postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku. Sąd pierwszej instancji ocenił, czy wskazane przez stronę przyczyny uzasadniały pogląd o wadliwości i uznał wniosek organu o prawidłowości doręczenia za prawidłowy. Dokonał zatem kontroli legalności zaskarżonego aktu w jego całokształcie ( zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a.) i dał temu wyraz w uzasadnieniu wyroku, stosownie do wymogów wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie można także uznać za uzasadnione tych zarzutów, które koncentrują się na wykazaniu nieskuteczności doręczenia postanowienia o zaliczeniu w wyniku pominięcia przy doręczaniu pełnomocnika, ustanowionego w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2003 r. Ocenę ich zasadności rozpocząć należy od przypomnienia, że skarżąca wykazała podatek od towarów i usług do zwrotu w deklaracji dotyczącej tego podatku złożonej za luty 2009 r. Deklarację tę złożyła spółka, nie korzystając z pełnomocnika. Zasadność zwrotu nie budziła wątpliwości organu podatkowego, nie zostało bowiem wydane żadne orzeczenie, kwestionujące prawidłowość złożonej przez stronę skarżącą deklaracji podatkowej. Jednocześnie żaden przepis prawa nie obligował organu do wydawania orzeczenia (decyzji czy postanowienia) potwierdzającego zasadność zwrotu (por. art. 87 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54,poz. 535 ze zm.) . Zasadność żądania zwrotu podatku obligowała organ podatkowy do jego wykonania (dokonania zwrotu środków ). Sposób zwrotu nie zależał w tym przypadku od uznania organu. Zgodnie z art. 76 § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej organ obowiązany był do określenia sposobu zwrotu podatku w zależności od tego, czy podatnik posiadał zaległości podatkowe bądź bieżące zobowiązania podatkowe. W przypadku, gdy podatnik posiadał zaległości ( jak strona skarżąca) zwrot podatku w pierwszej kolejności musiał być z urzędu zaliczony na poczet tych zaległości i odsetek za zwłokę (art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości powodowało jej wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Nie można jednak nie zauważyć, że konieczność wydania postanowienia o zaliczeniu, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej wynikała z konieczności wskazania stronie sposobu dokonania zwrotu podatku i pozostawała w związku z koniecznością dokonania zwrotu podatku, a nie w związku z zaległością podatkową. Gdyby po stronie organów podatkowych nie powstał obowiązek zwrotu podatku, nie byłoby potrzeby ustalania sposobu wykonania tego obowiązku, a tym samym obowiązku wydania postanowienia o zaliczeniu zwrotu na poczet zaległości podatkowych. Dlatego prawidłowy jest pogląd Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty nie można uznać za kontynuację postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązań podatkowych, które nie zostały zapłacone w terminie. Jest to część postępowania dotyczącego zwrotu podatku, dotycząca wykonania tego zwrotu. Tym samym nie można za zasadny uznać zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 216 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, art. 207 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej oraz art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem NSA, nawet gdyby argumentacja Sądu pierwszej instancji zawarta w uzasadnieniu była nietrafna, to nie stanowiłoby to naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., przepis ten bowiem wskazuje jedynie formalne wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie (por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2010 r., II FSK 207/09, opubl. w Lex pod nr 596216). Skoro wydanie postanowienia o zaliczeniu zwrotu na poczet zaległości podatkowej nastąpiło w ramach postępowania wszczętego złożeniem deklaracji, w której zwrot ten wykazano i deklaracja ta nie była podpisana przez pełnomocnika (art. 80 a § 1 O.p.) bądź nie dołączono do niej pełnomocnictwa, z którego wynikałoby, że strona chce być w sprawie zwrotu podatku reprezentowana przez pełnomocnika, to nie było podstaw do doręczania postanowienia o zaliczeniu zwrotu na zaległość podatkową pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, które stało się zaległością podatkową, na poczet której zaliczono zwrot. Prawidłowo zatem i zgodnie z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy doręczył postanowienie z dnia 8 czerwca 2009 r. podatnikowi (stronie), skoro nie działał on (choć mógł – art. 136 Ordynacji podatkowej) w tej sprawie przez pełnomocnika. Złożenie pełnomocnictwa organowi bez wskazania, że dotyczyć ono będzie zwrotu podatku za okresy następujące po jego złożeniu nie mogło bowiem, co trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, być uznane za skuteczne w postępowaniu wywołanym później złożoną deklaracją podatkową. Z podanych wyżej względów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 i art. 136 Ordynacji podatkowej. Organ nie pominął bowiem pełnomocnika przy dokonywaniu doręczenia postanowienia o zaliczeniu. Sąd, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie przyjął także, że w postępowaniu prowadzonym w celu wydania postanowienia o zaliczeniu zwrotu na poczet zaległości wyłączony jest udział pełnomocnika. Przeczy temu treść uzasadnienia (choćby akapit drugi na stronie 8). Sąd uznał jedynie, że do czasu wydania postanowienia z dnia 8 czerwca 2009 r. strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika, a nie – że w postępowaniu takim co do zasady reprezentowana przez pełnomocnika być nie może. Tezy o niemożności reprezentowania strony przez pełnomocnika w postępowaniu związanym ze zwrotem podatku nie prezentowały także organy podatkowe. Tym samym nietrafny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 136, art. 137 § 3 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro nie podważono skuteczności doręczenia postanowienia o zaliczeniu spółce, to niezasadne są poglądy o wadliwości postanowienia o uchybieniu terminu. 8. Z tych względów skargą kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a.