III FSK 1820/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 413/19 w sprawie ze skargi I.Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 19 lutego 2019 r., nr 1201-IOD-2.4104.81.2018.4 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 4 lipca 2019 r., sygn. akt. I SA/Kr 413/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę I.Z. (dalej: Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 19 lutego 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego, w oparciu o art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: p.p.s.a.) zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm.; dalej: u.p.e.a.), poprzez przedwczesne zastosowania środka egzekucyjnego wobec Skarżącej, ponieważ organ powinien najpierw wezwać Skarżącą do zapłaty zobowiązania, a dopiero w przypadku uchylenia się Skarżącej od wykonania obowiązku zastosować środek egzekucyjny, - art. 80 § 3 u.p.e.a., poprzez brak zawiadomienia Skarżącej o zajęciu wierzytelności jednocześnie z przesłaniem do banku zawiadomienia o zajęciu - zawiadomienie o zajęciu powinno zostać skierowane w tym samym dniu do Skarżącej i banku; 2. naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: - art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm; dalej: o.p.), poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, w sytuacji, której Skarżąca złożyła w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, dopełnienia czynności, dla której był określony termin, tym samym naruszenie przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 162 o.p., poprzez odmowę przyjęcia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze z 20 września 2018 r., nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 19.934 zł w sytuacji, której Skarżąca złożyła w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, dopełnienia czynności, dla której był określony termin, tym samym naruszenie przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 644 ze zm.), poprzez nieprawidłowe ustalenie wartości przedmiotu stanowiącego podstawę opodatkowania co w konsekwencji spowodowało nieprawidłowe ustalenie wysokości podatku wobec Skarżącej. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, o rozpoznanie przedmiotowej skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed Sądem pierwszej instancji. Pismem z 7 listopada 2019 r. Skarżąca uzupełniła uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 22 grudnia 2022 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to Skarżąca otrzymała 9 stycznia 2023 r., zaś organ odwoławczy – 2 stycznia 2023 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (15 marca 2023 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia. Pismem z 24 stycznia 2023 r. pełnomocnik Skarżącej poinformował Naczelny Sąd Administracyjny o wypowiedzeniu mu pełnomocnictwa przez Skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarżąca w pierwszej kolejności podnosi naruszenie art. 6 § 1 u.p.e.a., poprzez przedwczesne zastosowania środka egzekucyjnego wobec Skarżącej, ponieważ organ powinien najpierw wezwać Skarżącą do zapłaty zobowiązania, a dopiero w przypadku uchylenia się Skarżącej od wykonania obowiązku zastosować środek egzekucyjny, a także art. 80 § 3 u.p.e.a., poprzez brak zawiadomienia Skarżącej o zajęciu wierzytelności jednocześnie z przesłaniem do banku zawiadomienia o zajęciu. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że rozpoznawana sprawa dotyczy stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Dlatego też sformułowane zarzuty, dotyczące postępowania egzekucyjnego, nie mogą odnieść zamierzonego skutku, gdyż nie dotyczą przedmiotu rozpoznawanej sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 162 o.p., poprzez odmowę przyjęcia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze z 20 września 2018 r., ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn należy stwierdzić, że zarzut ten nie może być przedmiotem rozpoznania w sprawie, która dotyczy stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Regulacja art. 162 o.p. dotyczy instytucji przywrócenia terminu, stąd też zarzut podnoszący naruszenie tego unormowania nie może być rozpatrywany w niniejszej sprawie. W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca podnosi naruszenie art. 228 § 1 pkt. 2 o.p., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. Zgodnie z tą regulacją organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Przepis ten wprowadza zatem obowiązek wydania postanowienia przez organ odwoławczy w takim przypadku, gdy stwierdzi on uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Należy zatem zauważyć, że ustawodawca podatkowy w tym przypadku posłużył się jednoznacznym sformułowaniem wskazującym na uchybienie terminu a także wydanie postanowienia. Nie ma zatem znaczenia rozmiar uchybienia temu terminowi, gdyż normodawca nie wprowadził żadnego doprecyzowania w tym względzie. Stąd też nawet niewielkie uchybienie terminowi do wniesienia odwołania stanowi podstawę do stwierdzenia tego w formie postanowienia zgodnie z art. 228 §1 pkt 2 o.p. Ponadto trzeba również nadmienić, że nie ma znaczenia dla wydania tego postanowienia, czy uchybienie terminowi było zawinione, jak również, czy strona złożyła wniosek w przedmiocie przywrócenia terminu, a także czy termin ten został przywrócony, co stwierdza się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – wyrok NSA z 21 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 741/21. Należy bowiem ponownie zauważyć, że w art. 228 §1 pkt 2 o.p. ustawodawca posłużył się jedynie określeniem wskazującym na uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Dlatego też, jak zasadnie wskazuje się w orzecznictwie, w każdym przypadku stwierdzenia uchybienia temu terminowi organ ma obowiązek wydać postanowienie zgodnie z art. 228 §1 pkt 2 o.p. – wyrok NSA z 5 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 811/19. W wyroku tym wskazano jednocześnie jakie czynności podejmuje organ odwoławczy, a zatem ,,(...)na etapie wstępnego badania odwołania organ obowiązany jest jedynie ustalić datę doręczenia decyzji, przy czym badaniu podlega również prawidłowość jej doręczenia, oraz datę wniesienia odwołania. Jeżeli porównanie tych dwóch dat wskazuje na to, że odwołanie zostało wniesione później niż w 14. dniu od dnia doręczenia decyzji (w sposób zgodny z prawem), stanowi to samoistną podstawę do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. (...)’’. Dlatego też ustalenie w konkretnym przypadku, że decyzja nie została doręczona uniemożliwia wydanie postanowienia po myśli art. 228 § 1 pkt 2 o.p. – wyrok NSA z 30 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 644/21. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy stwierdza, że trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, oceniając czynności organu drugiej instancji, że art. 228 §1 pkt 2 o.p. został właściwie zastosowany. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 20 września 2018 r. ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn została doręczona adresatowi 26 września 2018 r. i zawierała prawidłowe pouczenie o prawie złożenia odwołania. Termin do wniesienia odwołania upłynął zatem 10 października 2018 r., zaś odwołanie pełnomocnika Skarżącej z dnia 11 grudnia 2018 r., zostało nadane w tym samym dniu, a zatem po upływie 14 dniowego terminu do jego wniesienia. Chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 228 §1 pkt 2 o.p., gdyż przepis ten został właściwie zastosowany. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Należy bowiem zauważyć, że zarzut dotyczący określenia podstawy opodatkowania nie wchodzi w zakres sprawy dotyczącej uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Mirella Łent Paweł Borszowski(spr) Sławomir Presnarowicz