I SA/Bk 134/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.),, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant stażysta Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2017 r. sprawy ze skargi L. H. i S. H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2016 oddala skargę. Wójt Gminy S. decyzją z dnia [...] września 2016 r. nr [...] ustalił L. i S. H. (dalej jako Skarżący, podatnicy) wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2016 r. za nieruchomości położone na działkach położonych w obrębie geodezyjnym: D., P., Z. na kwotę 18.652,00 zł. Odwołanie podatników nie zostało uwzględnione i decyzją z dnia . grudnia 2016 r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że Skarżący są przedsiębiorcami, prowadzą działalność gospodarczą m.in. jako przeważająca działalność organizatorów turystyki i w zakresie architektury pod nazwą: W. s.c. L. H. i S. H. rozszerzonej o obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, rezygnując z agroturystyki, w ramach której wcześniej wynajmowali pokoje. Z wypisów ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w S. wynika, iż są właścicielami działek: nr [...] o pow. 0.0570 ha oznaczonych jako Bi (0.0080ha) i RVI (0.0490 ha), nr [...] o pow. 0.1146 ha oznaczonej jako Bi, nr [...] o pow. 0.1171 ha oznaczonej jako RVI, nr [...] o pow. 0.0059ha oznaczonej jako RVI i nr [...] o pow. 0.0800 ha oznaczonej jako Bi o łącznej powierzchni 0.3746 ha oraz budynku oznaczonego jako inny budynek niemieszkalny, budynek prod. usług, dla rolnictwa oraz mieszkalnego położonych w P., a także działek nr [...] o pow. 8.6300 ha w Z. i nr [...] o pow. 5.7000 ha w D. oznaczonych jako Ls, oraz posiadaczami gruntów o łącznej powierzchni 1.8992 ha, budynków (oznaczonych jako inny budynek niemieszkalny) i budowli dzierżawionych od Nadleśnictwa S. stanowiących własność Skarbu Państwa na działkach nr [...]. Grunty: działki o nr [...] o pow. 1.5250 ha oznaczone są jako Br-RVI - grunty rolne zabudowane (0.6637 ha), RVI - grunty orne (0.6785 ha) i Tk - tereny kolejowe (0.1828 ha). Natomiast grunty działki nr [...] o pow. 0.0840 ha i nr [...] o pow. 0.2902 ha oznaczone są jako Tk. Zdaniem Kolegium, wyliczenie zobowiązania podatkowego na rok 2016 w formie łącznego zobowiązania pieniężnego dokonane zostało przez organ pierwszej instancji zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."), ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r. poz.617 ze zm.) i ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 374 ze zm.) oraz zgodnie z obowiązującym prawem miejscowym. Odnosząc się do zarzutów związanych z zastosowaniem zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Kolegium stwierdziło, że przepis ten nie zwalnia od podatku całej "infrastruktury kolejowej", lecz tylko tworzące ją budowle i zajęte pod nie grunty. Ponadto wskazany przepis nie odsyła do przepisów o transporcie kolejowym w zakresie rozumienia pojęcia "budowla", jako że sama ustawa podatkowa (w związku z regulacjami Prawa budowlanego) to pojęcie definiuje. W ocenie Kolegium sięganie do odrębnych przepisów, tu ustawy o transporcie kolejowym, jest nieuzasadnione. Gdyby przyjąć dla budowli definicję linii kolejowej z ustawy o transporcie kolejowym, to należałoby uznać, iż także budynki i zajęte pod nie grunty podlegają zwolnieniu przewidzianemu dla budowli w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a budynki w myśl u.p.o.l. nie są przecież budowlami. Błędne jest zatem stanowisko Skarżących, jakoby z analizowanego zwolnienia mogły korzystać także budynki czy grunty niezabudowane, będące przedmiotem dzierżawy od Nadleśnictwa S. Organ odwoławczy za niezasadny uznał także zarzut nienależytego ustalenia stanu faktycznego co do rzeczywistego sposobu wykorzystywania gruntów i budynków będących w posiadaniu podatników, tj. budynku głównego (nr [...] w ewidencji gruntów i budynków - EGiB) i budynku gospodarczego przy budynku głównym (nr [...]). Organ wskazał, że budynki nr [...] w EGiB sklasyfikowane są jako inny budynek niemieszkalny. W budynku nr [...] znajduje się sala konsumpcyjna, a na piętrze pokoje i korytarz. Budynek nr [...] wybudowany jako mały zakład gastronomiczny. Z protokołu kontroli skarbowej wynika, iż 90% kosztów wspólnych dotyczących budynków (nr [...]) ujętych jest do działalności gospodarczej. Ponieważ znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy i zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej winny być opodatkowane stawką najwyższą. W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji wymienił pomieszczenia, które opodatkował stawką od nieruchomości związanych i zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, a także wskazał część objętą stawką za budynki mieszkalne w związku z ujawnieniem w EGiB cz. mieszkalnej jako budynek nr [...]. W zakresie budynku gospodarczego przy budynku głównym (nr [...]) Kolegium wskazało, że sklasyfikowany jest w EGiB jako inny budynek niemieszkalny i położony jest na działce nr [...]. Wszystkie nieruchomości które znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawek najwyższych, z wyjątkiem wskazanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. Przedmiotowy budynek znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy - wspólników spółki cywilnej, gdyż jest posadowiony na działce będącej przedmiotem dzierżawy spółki od Nadleśnictwa S. W ocenie Kolegium niezasadny jest ponadto zarzut niewłaściwego zastosowania art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez wymierzenie podatku od budynku magazynu technicznego w trakcie rozbudowy i przebudowy (nr [...]). Z dokumentacji zebranej w postępowaniu wynika, że budynek oznaczony w EGiB jako [...], zgodnie z przedłożonym przez stronę projektem budowlanym obejmującym "projekt zmiany sposobu użytkowania z rozbudową i przebudową istniejącego budynku gospodarczego na budynek usługowy (handel+gastronomia) z uzbrojeniem i zagospodarowaniem terenu", ma istniejącą powierzchnię użytkową 94,90 m2, a zgodnie z danymi z EGiB powierzchnię zabudowy 114,00 m2 i 62,00 m2 - i takie wielkości przyjął organ podatkowy do opodatkowania. Organ odwoławczy stwierdził, iż prowadzenie prac remontowo-budowlanych, w tym rozbudowy, przebudowy, samo w sobie stanowi element prowadzenia działalności gospodarczej i nie przesądza o niemożliwości wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej. Demontaż częściowy czy całkowity dachu budynku na czas przebudowy czy rozbudowy nie świadczy o tym, że budynek traci przymioty umożliwiające takie klasyfikowanie go na potrzeby podatku od nieruchomości. Dopiero całkowite i trwałe pozbawienie obiektu budowlanego dachu powoduje, że przestaje on być budynkiem w rozumieniu prawa budowlanego, a co za tym idzie powoduje niemożność opodatkowania podatkiem od nieruchomości (patrz wyrok NSA w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2014 r. II FSK 812/12, LEX 1485453). Tym samym nie było podstaw, aby istniejący budynek opodatkować niższą stawką. Przepis art. 6 ust. 2 u.p.o.l. będzie miał zastosowanie dopiero z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Wobec powyższego Kolegium uznało, że nie było podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy, poprzez ustalenie wymiaru łącznego zobowiązania podatkowego zgodnie ze złożoną informacją za 2016 r. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodzili się Skarżący. Działający w ich imieniu pełnomocnik w skardze złożonej do tut. Sądu zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 6 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane - poprzez wymierzenie podatku od budynku magazynu technicznego w trakcie rozbudowy i przebudowy (nr [...] w EGiB), podczas gdy wskutek przebudowy i rozbudowy powstaje nowy budynek o jego opodatkowanie jest możliwe dopiero z momentem zakończenia budowy i uzyskania pozwolenia na użytkowanie, co jeszcze nie nastąpiło; 2. prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 ppkt b) u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 3a ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy o transporcie kolejowym 3. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 122, 187 § 1 i 3, art. 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez nienależyte ustalenie stanu faktycznego co do rzeczywistego sposobu wykorzystywania budynków nr [...] oraz [...] w EGiB, będących w posiadaniu Skarżących, położonych na działkach nr [...]. Wskazując na powyższe autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustawodawca zdefiniował w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jako - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który stanowi, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Do uznania danego obiektu jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest zatem konieczne faktyczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z określoną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Wystarczający jest sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę (zob. np. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2014 r. sygn. II FSK 1927/12, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 1 października 2015 r. sygn. I SA/Bk 287/15, dostępne w CBOSA). Pogląd ten wyrażany na tle poprzedniego brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zachowuje nadal swoją aktualność. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że organy trafnie opodatkowały sporne budynki, oznaczone w EGiB nr [...] oraz [...], według stawek właściwych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące nienależytego ustalenia stanu faktycznego co do rzeczywistego sposobu wykorzystywania tych budynków. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy wystarczająco wyjaśniły przeznaczenie tych budynków, które potwierdza, że w sprawie nie znajduje zastosowania wyłączenie z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. Przede wszystkim budynki sklasyfikowane są w EGiB jako inne niemieszkalne. Budynki oznaczone nr [...] uzyskały taką klasyfikację w 2014 r. na wniosek Skarżących. W obu ostatnio wymienionych budynkach znajdują się sala konsumpcyjna, pokoje oraz zakład gastronomiczny. Nie ulega zatem wątpliwości, że są związane z prowadzoną przez Skarżących działalnością gospodarczą. Ponadto z ustaleń kontroli skarbowej przeprowadzonej za 2012 r. wynika, że 90% kosztów wspólnych dotyczących m.in. wymienionych budynków, zostało ujętych do tej działalności gospodarczej. Ustalenia organów odnośnie spornych budynków znajdują zatem odzwierciedlenie w zgromadzonych dowodach (EGiB, projekty budowlane, protokół kontroli skarbowej). Pozbawione podstaw są również twierdzenia autora skargi w zakresie błędnego opodatkowania budynku oznaczonego nr [...]. Powierzchnia użytkowa tego budynku została pomierzona w trakcie kontroli podatkowej zgodnie z przepisami u.p.o.l. Strona skarżąca, poza gołosłownym twierdzeniami, nie przedstawiła kontrargumentów wskazujących na inną wielkość tej powierzchni. Z akt wynika bezsprzecznie, że budynek ten położony jest na działce dzierżawionej przez spółkę cywilną od Nadleśnictwa S. Budynek będący w posiadaniu Skarżących (przedsiębiorców) jest zatem poza wszelką wątpliwością związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. W zakresie stawianych w skardze zarzutów naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 ppkt b) u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 3a ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy o transporcie kolejowym – Sąd stwierdza, że nie znajdują one usprawiedliwionych podstaw. Prawidłowe jest stanowisko organów, że ze zwolnienia z podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. korzystają wyłącznie budowle w rozumieniu u.p.o.l. wchodzące w skład infrastruktury kolejowej oraz zajęte pod nie grunty, po spełnieniu jedynego z trzech warunków wymienionych w tym przepisie. Ze zwolnienia nie mogą korzystać budynki oraz położone pod nimi grunty, a także grunty niezabudowane (na których nie jest posadowiona budowla), choćby ustawa o transporcie kolejowym zaliczała je do infrastruktury kolejowej. Powyższe stanowisko było już wyrażane w sprawach dotyczących Skarżących za inne lata podatkowe (np. przywołany wyżej wyrok tut. Sądu sygn. I SA/Bk 287/15, czy też wyrok NSA z dnia 8 września 2015 r. sygn. II FSK 2057/13, dostępny w CBOSA) i skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni je podziela. Tym samym zasadnie opodatkowane zostały budynki oraz grunty niezabudowane, będące przedmiotem dzierżawy od Nadleśnictwa S. Sąd uznaje ponadto za uzasadniony dokonany w sprawie wymiar podatku od budynków będących w trakcie rozbudowy i przebudowy. Zdaniem strony dopiero po zakończeniu budowy możliwe będzie opodatkowanie budynków oznaczonych w ewidencji nr [...]. Stanowisko Skarżących jest jednak błędne i zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. okazał się pozbawiony podstaw. Stosownie do tego przepisu jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Przepis ten ma zatem zastosowanie jedynie to takich obiektów budowlanych lub ich części, które nie istniały lecz w wyniku podjętych prac budowlanych, zostały wytworzone w trakcie roku. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem budynki oznaczone w ewidencji nr [...], istniały w 2012 r. W aktach sprawy znajduje się projekt budowlany dotyczący "zmiany sposobu użytkowania z rozbudową i przebudową istniejącego budynku gospodarczego na budynek usługowy (handel+gastronomia) z uzbrojeniem i zagospodarowaniem terenu" z którego wynika, że istniejąca powierzchnia użytkowa wynosi 94,90 m2 - i taka została ujęta do opodatkowania. W rozpatrywanych w tut. Sądzie sprawach dotyczących tego przedmiotu opodatkowania za poprzednie lata podatkowe składy orzekające wyjaśniały już Skarżącym, że przebudowa i rozbudowa budynku sama przez się nie oznacza, że przestaje istnieć stary budynek, a wręcz przeciwnie, w wyniku takiej przebudowy i rozbudowy ulega jedynie zwiększeniu kubatura i powierzchnia użytkowa takiego budynku (zob. np. wyrok z dnia 8 marca 2017 r. I SA/Bk 1004/16). Organy w zaskarżonych decyzjach opodatkowały natomiast jedynie tę część rozbudowywanych budynków, które istniały w 2012 r., pomijając części dobudowywane. Argumenty podnoszone przez pełnomocnika Skarżących w skardze będą miały zastosowanie jedynie do nowopowstających części budynków, ale te, jak wynika z uzasadnień zaskarżonych decyzji, nie zostały opodatkowane. Wbrew twierdzeniom skargi, powyższej oceny nie może zmienić brzmienie art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego, bowiem przepis ten reguluje pojęcie "budowy" wyłącznie dla potrzeb Prawa budowlanego, a nie podatku od nieruchomości. Zaznaczyć również należy, jak słusznie wskazały organy, że prowadzenie prac remontowo-budowlanych jest typowym elementem prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem nie może być wątpliwości, że budynek, również w okresie prac budowlanych, jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak wskazał WSA w Lublinie w wyroku z dnia 11 maja 2016 r., I SA/Lu 82/16, przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Zły stan techniczny nieruchomości, uniemożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej, ma mieć charakter trwały, aby wyłączyć ją z opodatkowania podwyższoną stawką. Konieczność przeprowadzenia napraw i remontów nie stanowi i nie może stanowić o niemożności wykorzystania budynku. W orzecznictwie podnosi się również, że stan dachu, jego uszkodzenie lub częściowe usunięcie (w wyniku czynu niedozwolonego lub prowadzenia prac remontowych) nie oznacza, że dany obiekt "nie posiada dachu", a przez to przestaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej. Dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony od góry, przestaje być budynkiem a nawet obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (zob. np. wyroki NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r. II FSK 812/12, z dnia 21 lipca 2015 r. II FSK 1156/15, dostępne w CBOSA). Wobec powyższego Sąd orzekający w tej sprawie podziela słuszność opodatkowania budynków oznaczonych w ewidencji nr [...], które są rozbudowywane i przebudowywane, według stawek przewidzianych dla budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy Sąd doszedł do wniosku, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego Skarżących na 2016 r. został dokonany prawidłowo. Zarzuty skargi okazały się niezasadne. Orzeczono więc jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).