I FSK 239/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 635/16 w sprawie ze skargi K. Spółki z o. o. w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 2) zasądza od K. Spółki z o. o. w T. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 18 październik 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 635/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy rozpoznając skargę K. [...] (dalej skarżący) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 19 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. We wniosku z 25 marca 2016 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług skarżący podał, że uruchomił w 2015 r. trzy regionalne inkubatory przedsiębiorczości. Wyjaśnił, że celem działania inkubatorów jest: promowanie idei przedsiębiorczości w regionie, tworzenie warunków do powstawania nowych i rozwoju istniejących przedsiębiorstw oraz promocja zatrudnienia i aktywizacji zawodowej. Inkubatory – jak zaznaczył – oferują przedsiębiorcom atrakcyjne ceny wynajmu powierzchni biurowej, sal konferencyjnych, a także indywidualnych stanowisk pracy w tzw. powierzchni "open space". Skarżący podkreślił, że uruchomienie inkubatorów wiązało się z poniesieniem w latach 2012-2015 szeregu wydatków inwestycyjnych. Ponieważ inkubatory w całości przeznaczone były do świadczenia działalności opodatkowanej (wynajem/dzierżawa na cele prowadzenia działalności gospodarczej) odliczył 100% podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami inwestycyjnymi. Skarżący podał następnie, że planuje zmianę przeznaczenia części powierzchni budynków stanowiących inkubatory. Część pomieszczeń poszczególnych inkubatorów nie będzie przeznaczona do działalności opodatkowanej (wynajem, dzierżawa), jak pierwotnie zakładano, a stanowić będzie miejsce prowadzenia przez fundusz działalności polegającej, m.in. na udzielaniu pożyczek z sektora małych i średnich przedsiębiorstw, doradztwie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, wynajmie i dzierżawie maszyn i urządzeń biurowych a także na działalności usługowej związanej z administracyjną obsługą biura. Skarżący zaznaczył, że w związku z planowaną działalnością w zmodernizowanych budynkach stanowiących inkubatory część powierzchni użytkowej poszczególnych budynków służyć będzie działalności mieszanej (opodatkowanej i zwolnionej) z przewagą świadczenia usług zwolnionych, a część pomieszczeń tylko działalności opodatkowanej (wynajem, dzierżawa). Wyjaśnił, że w związku z planowanym przeznaczeniem części pomieszczeń poszczególnych budynków dla potrzeb działalności mieszanej, zgodnie z obowiązującymi przepisami zobowiązany będzie do korekty pierwotnie odliczonego w 100% podatku naliczonego od wydatków poniesionych na poszczególne inkubatory. Korektę podatku naliczonego planuje realizować na podstawie klucza alokacji opartego na stosunku powierzchni poszczególnych pomieszczeń do powierzchni całego budynku. 2.2. W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego skarżący zadał następujące pytania: 1) czy od wydatków opisanych w punktach 1-2 wniosku przysługuje mu prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego bez konieczności korekty podatku naliczonego w trybie określonym przepisami rozdziału 2 działu IX ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.; dalej ustawa o VAT), 2) czy w przypadku wydatków opisanych w punktach 3-4 wniosku do korekty VAT od wydatków poniesionych na inwestycję powinna mieć zastosowanie korekta jednorazowa - w miesiącu zmiany przeznaczenia tej inwestycji (art. 91 ust. 7d ustawa o VAT) czy korekta wieloletnia (91 ust. 7a ustawa o VAT), 3) czy będzie miał prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w związku ze zmianą przeznaczenia części nieruchomości na podstawie opisanego w stanie przyszłym klucza alokacji opartego na powierzchni poszczególnych pomieszczeń służącym odpowiednio działalności opodatkowanej oraz mieszanej w stosunku do powierzchni całego budynku, 4) czy będzie miał prawo odliczania podatku naliczonego od wydatków eksploatacyjnych (których nie można przyporządkować do poszczególnych pomieszczeń bez stosowania odpowiedniego klucza alokacji) na podstawie opisanego w stanie przyszłym klucza alokacji opartego na powierzchni poszczególnych pomieszczeń służącym odpowiednio działalności opodatkowanej oraz mieszanej w stosunku do powierzchni całego budynku. 2.3. W stanowisku własnym dotyczącym pytania pierwszego skarżący przyjął, że nie będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego w trybie określonym przepisami rozdział 2 dział IX ustawy o VAT. W przypadku pytania drugiego stwierdził, że zastosowanie znajdzie art. 91 ust.7a ustawy o VAT. Na pytanie trzecie i czwarte skarżący odpowiedział pozytywnie i przyjął, że będzie mógł odliczyć podatek naliczony w oparciu o klucz alokacji oparty na stosunku powierzchni poszczególnych pomieszczeń do powierzchni całego budynku i powołał się w tym zakresie na art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. 3. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów. 3.1. W interpretacji indywidualnej z 19 maja 2016 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko własne skarżącego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu, po przeprowadzeniu analizy mających w sprawie zastosowanie przepisów wyjaśnił, że skarżący nie będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7c ustawy o VAT. Wydatki inwestycyjne poniesiono na usługi wykonane w latach 2012-2015, a planowana zmiana przeznaczenia nastąpi w roku następującym po roku, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania. W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych opisanych w pkt 3 i 4 zdarzenia przyszłego Minister Finansów wyjaśnił, że korektę należy przeprowadzić zgodnie z przepisem art. 91 ust. 7a ustawy o VAT. Podkreślił, że skarżący nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi. W tej sytuacji przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jednakże z uwzględnieniem zasad zawartych w przepisach art. 90 ust. 1 i następnych ustawy o VAT. W przywołanych uregulowaniach ustawodawca nie dał bowiem podatnikom możliwości wyboru kryterium, według którego będą dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Według Ministra Finansów, proporcja wskazana przez skarżącego uwzględniająca udział powierzchni, na której prowadzona będzie działalność zwolniona od podatku od towarów i usług w całej powierzchni inkubatorów nie jest prawidłowa dla określenia jaka część podatku naliczonego, związanego z wydatkami inwestycyjnymi i eksploatacyjnymi, będzie podlegała odliczeniu. W stosunku do wydatków, których skarżący nie jest w stanie przyporządkować żadnej z powyższych działalności, gdyż są związane zarówno z działalnością opodatkowaną jak i zwolnioną, powinien zastosować proporcję, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. 4.1. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący zarzucił naruszenie: 4.1.1. art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie oraz art. 90 ust. 2 w powiązaniu z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię, wskazującą na wykluczenie alokacji częściowej (wynikającej z art. 90 ust. 1) opartej na powierzchni poszczególnych pomieszczeń i uznaniu, że skarżący powinien zastosować art. 90 ust. 2 w powiązaniu z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT do całości podatku naliczonego (w tym podatku naliczonego dotyczącego pomieszczeń przeznaczonych do świadczenia czynności wyłącznie opodatkowanych), 4.1.2. art. 90 ust. 2 oraz powiązanych art. 90 ust. 3-10 ustawy o VAT (w sytuacji nieuwzględnienia wyżej wymienionego zarzutu) w sytuacji, gdy przepis ten nie powinien być zastosowany przez swoją niezgodność z art. 168 i art. 169 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz z zasadą neutralności (w wyniku braku możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego ściśle z czynnościami opodatkowanymi), a także z zasadą proporcjonalności wynikającą z art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej, 4.1.3. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), przez jego niezastosowanie przejawiające się w zignorowaniu korzystnej dla skarżącej interpretacji przepisów art. 90 ust. 1 -3 ustawy o VAT zawartej w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe i orzeczeniach sądów administracyjnych zapadłych w analogicznych do przedmiotowego stanach faktycznych, 4.1.4. art. 14a § 1 art. 14c §1, §2 oraz art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z mocy odesłania zawartego w art. 14h Ordynacji podatkowej i wydanie interpretacji, w której uzasadnieniu prawnym organ podatkowy nie ustosunkował się do argumentów merytorycznych zawartych we wniosku oraz nie wyjaśnił przesłanek jakimi kierował się prezentując stanowisko, niejednolite stojące w oczywistej sprzeczności z przytoczonymi przez wnioskodawcę interpretacjami. 4.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. 4.3. W piśmie procesowym z 13 października 2016 r. skarżący podtrzymał podniesione w skardze zarzuty. 5. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji. 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylając zaskarżoną interpretację podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że spór w tej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy na gruncie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT skarżący mógł zastosować klucz alokacji oparty na stosunku powierzchni poszczególnych pomieszczeń do powierzchni całego budynku. Sąd I instancji przyjął, że klucz podziału, który chce zastosować skarżący, oparty na stosunku powierzchni poszczególnych pomieszczeń do powierzchni całego budynku, jest dopuszczalny na gruncie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (przewidującego alokację bezpośrednią), jeżeli obiektywnie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego. Natomiast gdy nie jest to możliwe, stosowanie tego klucza jest wyłączone, bowiem na gruncie art. 90 ust. 2 (regulującego alokację pośrednią), dopuszczalne jest jedynie odliczenie proporcjonalne podatku naliczonego według kryterium obrotu. Sąd I instancji, przywołując się na mające w tej sprawie zastosowanie przepisy art. 90 ust. 1 nast. ustawy o VAT oraz dyrektywy 2006/112/WE, stwierdził, że przyjęta w zaskarżonej interpretacji wykładnia tych przepisów nie mogła znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Zaznaczył, że z literalnego brzmienia art. 90 ust. 2 ustawy o VAT wynika bowiem wprost, że przepis ten znajduje zastosowanie tylko wtedy, "jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1" i tylko wtedy można stosować metodę wskazaną w art. 90 ust. 3. Według Sądu I instancji, wyłączając z góry, na gruncie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zastosowanie metody opartej na stosunku powierzchni poszczególnych pomieszczeń do powierzchni całego budynku, Minister Finansów naruszył ten przepis. Ponadto Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że skarżący nie jest w stanie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi spod opodatkowania. Podkreślił, że w piśmie procesowym z 13 października 2016 r. skarżący stanowczo zaprzeczył, że nie jest możliwe wyodrębnienie kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi spod opodatkowania. Sąd I instancji zaznaczył także, że w żadnej części opisu stanu przyszłego skarżący nie podał, że nie jest możliwe przyporządkowanie jednoznaczne zakupów do działalności opodatkowanych i zwolnionych. Wręcz przeciwnie, wskazał na możliwość takiego rozdziału o powierzchniowy klucz alokacji. Sąd I instancji podkreślił, że wobec stwierdzenia przez skarżącego, że możliwe jest jednoznaczne przypisanie podatku naliczonego do działalności opodatkowanej bądź nieuprawniającej do odliczenia, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez skarżącego we wniosku. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. zwana dalej "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania przez Sąd, że skarżący będzie miał prawo do oznaczenia części podatku podlegającego odliczeniu za pomocą metody alokacji bezpośredniej, tj. według klucza podziału opartego na stosunku powierzchni poszczególnych pomieszczeń służących odpowiednio działalności opodatkowanej i zwolnionej do powierzchni całego budynku, podczas gdy ich prawidłowe rozumienie winno prowadzić do wniosku, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym skarżącemu będzie przysługiwało prawo oznaczenia części podatku podlegającego odliczeniu za pomocą proporcji opartej na strukturze sprzedaży, a więc w oparciu o proporcję ustaloną na podstawie obrotów, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. 6.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku na skutek przyjęcia przez Sąd I instancji do sformułowania oceny prawnej elementu stanu faktycznego nieznajdującego odzwierciedlenia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z jednoczesnym pominięciem istotnego elementu tego zdarzenia opisanym we wniosku. 6.4. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej odrzucenie z uwagi na jej niedopuszczalność, będącą skutkiem błędów i braków w zakresie elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, o których stanowi art. 179 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ewentualnie o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 7.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. 7.2. Przede wszystkim nie było podstaw do uwzględnienia złożonego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosku o odrzucenie skargi kasacyjnej z uwagi na nieprecyzyjne sformułowanie jej podstaw. Wniosek o odrzucenia skargi kasacyjnej – jak wynikało z uzasadnienia odpowiedzi na skargę kasacyjną (str. 3 – 5) – opierał się na wadliwym (zdaniem skarżącego) sformułowaniu zarzutu naruszenia prawa materialnego (pkt 6.2. skargi kasacyjnej), gdyż zdaniem skarżącego "(...) skarga kasacyjna powinna być oparta na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię prowadzącą do niezastosowania tego przepisu i niewłaściwym zastosowaniu art. 90 ust. 1 z pominięciem art. 90 ust. 2 oraz 90 ust. 3 ustawy o VAT; a nie na błędnej wykładni art. 90 ust. 1 w powiązaniu z art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT". Pomijając w tym miejscu merytoryczną ocenę prawidłowości przyjętej w skardze kasacyjnej konstrukcji zarzutu naruszenia prawa materialnego, podkreślić należy, że w skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania (pkt 6.3. skargi kasacyjnej), co przesądza o bezzasadności wniosku o odrzucenie skargi kasacyjnej. Ponadto, w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), wyjaśniono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. W uzasadnieniu podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, nie zgadzając się z przyjętą przez Sąd I instancji oceną prawną, odwołując się między innymi do treści art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, wyjaśniono dlaczego (zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną) doszło do błędnej wykładni wskazanych w tym zarzucie przepisów prawa materialnego oraz "(...) w konsekwencji do nieprawidłowej oceny możliwości zastosowania do zdarzenia przyszłego". Taka konstrukcja zarzutu nie dawała żadnych podstaw do odrzucenia skargi kasacyjnej. 7.3. Po tych uwagach o charakterze porządkującym należy przyjąć, że trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie przez Sąd I instancji do sformułowania oceny prawnej elementu stanu faktycznego nieznajdującego odzwierciedlenia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd I instancji uchylając zaskarżoną interpretację w sposób nieuprawniony przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "(...) wobec stwierdzenia spółki, że możliwe jest jednoznaczne przypisanie podatku naliczonego do działalności opodatkowanej bądź nieuprawniającej do odliczenia, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę". Wbrew temu co przyjął Sąd I instancji stwierdzenie przez skarżącego, że "możliwe jest jednoznaczne przypisanie podatku naliczonego do działalności opodatkowanej bądź nieuprawniającej do odliczenia" nie było wiążącym elementem stanu faktycznego lecz przyjętą przez niego oceną stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Taka ocena podlega kontroli przez organ wydający interpretację oraz – w dalszej kolejności – przez sąd administracyjny oceniający zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Ponadto trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok całkowicie pominął, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji wskazał, że w budynku znajdują się również pomieszczenia wspólne, tj. korytarze, kotłownie, portiernie i pomieszczenia socjalne, pełniące rolę posiłkową w stosunku do pomieszczeń, w których będzie świadczona działalność gospodarcza. Pomieszczeń tych jako pomieszczeń wspólnych, pomocniczych w stosunku do pomieszczeń, które na podstawie przepisów ustawy o VAT podlegają jak i będą zwolnione z opodatkowania nie można jednoznacznie przypisać, wyodrębnić zgodnie z zaproponowanym przez skarżącą spółkę kluczem alokacji. Powyższe przesądza o zasadności podniesionego w pkt 6.3. skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania. 7.4. Na tle sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób bardzo ogólny opisie zdarzenia przyszłego zasadny okazał się także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego. Proponowany przez skarżącego powierzchniowy klucz alokacji oparty na stosunku powierzchni poszczególnych pomieszczeń do powierzchni całego budynku w istocie ma charakter szacunkowy, co przesądza o tym, że obiektywnie nie jest możliwe wyodrębnienie kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi. Ustalenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o zaproponowany przez skarżącego wskaźnik powierzchni umożliwia bowiem jedynie poznanie przybliżonej, nie zaś dokładnej wielkości podatku naliczonego związanego z realizacją czynności podlegających opodatkowaniu. Trafnie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślić bowiem należy, że ustawa o VAT nakłada na podatnika obowiązek bezpośredniego wyodrębnienia wielkości podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionych z opodatkowania. Wyodrębnienie to winno być dokonane w oparciu o obiektywne kryterium. Punktem wyjścia do tej oceny jest wykładnia art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W pierwszym z powołanych przepisów wyrażono zasadę, w myśl której podatnik VAT prowadzący sprzedaż mieszaną jest zobowiązany do bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z realizacją czynności podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych. Zgodnie zaś z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Zastosowana przez podatnika na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT metoda ustalania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu musi pozwalać na niebudzące wątpliwości określenie kwot podatku naliczonego bezspornie wiążących się z realizacją tych czynności. Jeśli podatnik nie jest w stanie zastosować metody bezpośredniej alokacji podatku spełniającej te wymogi kwotę podatku podlegającą odliczeniu oblicza się z zastosowaniem proporcji w sposób uregulowany w art. 90 ust. 2 – 10 ustawy o VAT. Sposób obliczania proporcji z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ma przy tym charakter bezwzględnie wiążący, bowiem ustawodawca nie wskazał jakiejkolwiek możliwości odstąpienia od stosowania tego przepisu. 7.5. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że skoro skarżący zamierzał zastosować opisany przez siebie klucz powierzchniowy to tym samym nie był w stanie określić, jaka część podatku naliczonego jest bezpośrednio związana ze sprzedażą opodatkowaną. Tymczasem zastosowanie metody bezpośredniej alokacji podatku na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT możliwe jest jedynie pod warunkiem precyzyjnego, nie zaś uśrednionego ustalenia wartości tego podatku związanego z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wbrew temu co przyjął, Sąd I instancji, wydając zaskarżoną interpretację przyjęto prawidłową wykładnię art. 90 ust. 1 ustawy o VAT oraz prawidłowo wskazano na możliwość zastosowania do podanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego art. 90 ust. 2 tej ustawy. To zaś przesądza o zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego. 7.6. Odnotować końcowo trzeba, że chybione były podniesione w skardze wniesionej do Sądu I instancji zarzuty naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej oraz niezgodności art. 90 ust. 2 oraz powiązanych art. 90 ust. 3-10 ustawy o VAT z art. 168 i art. 169 dyrektywy 2006/112/WE a także z zasadą proporcjonalności wynikającą z art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (pkt 4.1.2 - 3). Jak wielokrotnie bowiem wyjaśniono w orzecznictwie przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i 174 dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 173 ust. 1. Dyrektywy 2006/112/WE, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, art. 169 i art. 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku od towarów i usług, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i art. 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Stosownie zaś do art. 174 ust. 1 proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot odpowiadających: a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem podatku od towarów i usług, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i art. 169); b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem podatku od towarów i usług, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia. Z powyższego wynika, że zarówno w regulacjach wspólnotowych, jak i w ustawodawstwie krajowym jedynym kryterium umożliwiającym dokonanie alokacji podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi jest metoda, co o jakiej mowa wprost z art. 174 ust. 1 Dyrektywy 112, jak i art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Potwierdzeniem tego stanowiska jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 14 grudnia 2016 r. w sprawie C-378/15, w którym Trybunał stwierdził, że "Artykuł 17 ust. 5 akapit trzeci lit. d) i art. 19 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (obecnie odpowiednikiem tych przepisów są art. 173 i 174 dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one krajowemu uregulowaniu i praktyce krajowej takim jak omawiane w postępowaniu głównym, które nakazują podatnikowi: - stosowanie do ogółu towarów i usług, jakie nabył, proporcjonalnej części odliczenia opartej na wielkości obrotu, nie przewidując metody obliczenia, która byłaby oparta na charakterze i rzeczywistym przeznaczeniu każdych z poszczególnych nabytych towarów i usług i która odzwierciedlałaby w sposób obiektywny część rzeczywistego przypisania kosztów poniesionych na każdą z opodatkowanych i nieopodatkowanych działalności". 7.7. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę na podstawie art. 151 tej ustawy, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna nie naruszała prawa. O kosztach postępowania orzeczono na postawie art. 203 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.