III SA/Wa 926/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. sprawy ze skargi P. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2015 r. nr IPPB2/4511-807/15-8/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Skarżący – P. G., zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej. Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż Skarżący jest polskim rezydentem podatkowym i posiada 100% udziałów w spółce cypryjskiej działającej w formie prawnej Limited Liability Company będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: CypCo). CypCo podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na Cyprze od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia ich źródła (jest cypryjskim rezydentem podatkowym). Przedmiotem działalności CypCo jest działalność holdingowa i inwestycyjna, w szczególności nabywanie, posiadanie, zarządzanie oraz zbywanie udziałów spółek (dalej: Spółki), w tym spółek osobowych niemających osobowości prawnej (dalej: Spółki Osobowe). Spółki posiadają siedzibę lub zarząd w innym państwie niż Polska, przy czym spółki osobowe - zgodnie z przepisami prawa podatkowego państwa, w którym posiadają siedzibę - nie są traktowane jako osoby prawne oraz nie podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Obecnie spółki osobowe mają siedzibę m.in. w Wielkiej Brytanii (w tym Jersey). CypCo osiąga dochód (nadwyżkę przychodów nad kosztami) lub stratę (nadwyżkę kosztów nad przychodami) z prowadzonej działalności gospodarczej. Głównym źródłem przychodów CypCo (ponad 50% ogólnej kwoty przychodów) są przychody z udziału w spółkach osobowych. Przychód z udziału w spółkach osobowych otrzymywany przez CypCo będącym cypryjskim rezydentem podatkowym jest zwolniony z opodatkowania na Cyprze na podstawie wewnętrznych cypryjskich przepisów podatkowych. Skarżący podkreślił, iż CypCo oprócz przychodów z udziałów w spółkach osobowych będzie osiągać również przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym dywidendy. Dywidendy otrzymywane przez CypCo będą spełniać warunki przewidziane w Dyrektywie Rady 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych (dalej: Dyrektywa). Przychód z dywidend oraz udziału, w zysku spółek otrzymywany przez CypCo będącym cypryjskim rezydentem podatkowym jest zwolniony z opodatkowania na Cyprze na podstawie wewnętrznych cypryjskich przepisów podatkowych. CypCo osiągać może również innego rodzaju przychody (np. zyski ze sprzedaży udziału w spółkach, odsetki z tytułu przetrzymywania środków, pieniężnych na rachunkach bankowych, itp.). Zyski ze sprzedaży udziału w spółkach przez CypCo są zwolnione z opodatkowania na Cyprze na podstawie wewnętrznych cypryjskich przepisów podatkowych. Natomiast odsetki uzyskiwane przez CypCo są opodatkowane na Cyprze stawką 12,5% na podstawie wewnętrznych cypryjskich regulacji podatkowych. Przychody CypCo mogą przekraczać 250 000 EUR rocznie. Skarżący planuje, że całość dochodu wypracowanego przez CypCo (lub, jeżeli nie będzie to możliwe, maksymalna możliwa do wydystrybuowania kwota dochodu CypCo) będzie corocznie dystrybuowana do niego w drodze dywidendy wypłacanej przez CypCo. Skarżący uznał, iż CypCo nie będzie spełniała warunków o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") ponieważ głównym (ponad 50% ogólnej kwoty przychodów w danym roku podatkowym) źródłem przychodów CypCo stanowić będą przychody z udziału w spółkach osobowych. Zarejestrowanie CypCo wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta spółka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności CypCo posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzeniu działalności gospodarczej. CypCo nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych. Ponadto zaznaczył, iż istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez CypCo a faktycznie posiadanym przez CypCo lokalem, personelem lub wyposażeniem. CypCo zawiera porozumienia, które są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienia gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi CypCo. Ponadto samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających. CypCo nie prowadzi rzeczywistej, działalności gospodarczej na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Zaznaczył również, iż 50% przychodów Spółek Osobowych może pochodzić z dywidend - i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych. Skarżący uznał, iż nawet w sytuacji gdy w danym roku podatkowym ponad 50% przychody Spółek Osobowych będą stanowię tzw. "przychody pasywne" to nie można stwierdzić, iż przychody te będą osiągane przez CypCo - ponieważ głównym źródłem przychodów ponad 50% ogólnej kwoty przychodów CypCo stanowić będą przychody z udziału w spółkach osobowych. Końcowo stwierdził, iż będzie posiadał nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w CypCo. Skarżący w oparciu o tak opisane zdarzenie przyszłe zapytał: 1) Czy CypCo będzie uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną w danym roku podatkowym w świetle art. 30f ust. 3 pkt 3) u.p.d.o.f. w przypadku uzyskania przez nią w tym roku podatkowym co najmniej 50% przychodów z tytułu udziału w spółkach osobowych? 2) W przypadku gdy CypCo zostanie uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną to czy podstawę obliczenia podatku Wnioskodawcy, o której mową w art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. za dany rok podatkowy stanowić będzie dochód CypCo uzyskany w tym roku podatkowym pomniejszony o kwotę dywidendy wypłaconej przez CypCo na rzecz Wnioskodawcy oraz kwotę z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziału w CypCo, otrzymanej przez Wnioskodawcę do końca dziewiątego miesiąca roku podatkowego następującego po roku podatkowym CypCo, za który dokonywane jest rozliczenie? Przedstawiając swoje stanowisko Skarżący, stwierdził, że w sytuacji gdy 50% przychodów CypCo za dany rok podatkowy uzyskanych zostanie z tytułu udziału w Spółkach, które posiadają siedzibę lub zarząd w innym państwie niż Polska oraz zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa nie są traktowane jako osoby prawne oraz nie podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, CypCo nie spełni warunku przewidzianego w art. 30f ust. 3 pkt 3) lit. b u.p.d.o.f., a tym samym nie będzie w tym roku podatkowym uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną w świetle art. 30f ust. 3 ww. u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego przychody CypCo jako wspólnika spółek osobowych należy uznać za przychody z działalności gospodarczej. Odnośnie kwestii wskazanej w pytaniu drugim, Skarżący uznał, że w przypadku gdy w danym roku podatkowym CypCo zostanie uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną podstawę obliczenia podatku Wnioskodawcy, o której mowa w art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. za dany rok podatkowy stanowić będzie dochód CypCo uzyskany w tym roku podatkowym pomniejszony, o kwotę dywidendy wypłaconej przez CypCo na rzecz Wnioskodawcy oraz kwotę z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziału w CypCo, otrzymanej przez Wnioskodawcę do końca dziewiątego miesiąca roku podatkowego następującego po roku podatkowym CypCo, za który dokonywane jest rozliczenie. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2016 r. stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołanej interpretacji Minister Finansów powołując się na ustawę z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) wprowadzono na mocy art. 2 pkt 24 do u.p.d.o.f. regulacje między innymi w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 30f ww. ustawy) stwierdził, ze spółka kapitałowa mająca siedzibę na Cyprze powinna zostać uznana za spółkę zagraniczną zarówno ze względu na miejsce siedziby (Cypr), jak i okoliczność posiadania udziału w spółce przez Skarżącego. Organ uznał, iż nie zajdą przesłanki wymienione w art. 30f ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., gdyż nie zaistniała którakolwiek z samodzielnych podstaw uznania spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną. Spółka posiada natomiast siedzibę na terytorium Republiki Cypru, która nie została uznana przez Ministra Finansów za kraj stosujący szkodliwą konkurencję, podatkową w rozporządzeniu z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 599). Dalej Minister wskazał na zawartą w dniu 4 czerwca 1992 r. Umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 z późn. zm.) oraz podpisany w dniu 22 marca 2012 r. protokół między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 1383). Z kolei badając przesłanki uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze (CypCo) o których mowa w art 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. organ uznał, iż zostały spełnione warunki w zakresie poziomu kontroli (art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a u.p.d.o.f.) oraz struktury przychodów (art. 30 f ust. 3 pkt 3 lit. b) oraz poziomu opodatkowania (art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c). Minister stwierdził, jednocześnie iż w przypadku gdy spółki osobowe będą uzyskiwać ponad 50% przychodów ze źródeł, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f., to z uwagi na ich transparentność, spółka z siedzibą na Cyprze będzie stanowić zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu u.p.d.o.f., o której mowa w art. 30f ust. 3 ww. ustawy. Odnosząc się do pytania drugiego organ podatkowy stwierdził, że odpowiedź na to pytanie jest bezprzedmiotowa, gdyż zagraniczna spółka kontrolowana (CypCo) mająca siedzibę na terytorium Cypru, podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości dochodów i spełnia przesłanki wymienione w art. 30f ust. 20 ww. ustawy, prowadząc w tym państwie - rzeczywistą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 30f ust. 18 u.p.d.o.f., i w konsekwencji Skarżący będąc właścicielem udziałów reprezentujących 100% kapitału zakładowego Spółki (CypCo) z siedzibą na terytorium Cypru nie będzie zobowiązany do ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu dochodów osiąganych przez CypCo zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 30f ust. 5-7 ww. ustawy oraz do prowadzenia rejestru zagranicznej spółki kontrolowanej, jak również prowadzenia ewidencji zaistniałych zdarzeń gospodarczych, zgodnie z art. 30f ust. 15 u.p.do.f. Skarżący, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na: - uznaniu, że dochody cypryjskiej spółki w formie prawnej Limited Liability Company (będącej odpowiednikiem polskiej spółki z o.o.), w której Skarżący posiada 100% udziałów (dalej: CypCo) z tytułu udziału CypCo w spółkach niemających osobowości prawnej (dalej: spółki osobowe) mieszczą się w kategorii określonej w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ww. ustawy, - uznaniu, że w kwestii oceny stosowania przepisu art. art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. decydujące znaczenie odgrywa kwalifikacja danego przychodu na poziomie jego przepływu do spółek osobowych, a nie jego klasyfikacja do określonego źródła przychodów, wyraźnie wskazana dla przychodów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych na gruncie ww. ustawy lub ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") oraz uznanie, że w związku z tym CypCo stanowi zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu u.p.d.o.f., 2) art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu polegającą na uznaniu, że może on zostać zastosowany w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych przez CypCo. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem Skarżącego CypCo nie będzie spełniała warunków o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f., ponieważ głównym źródłem przychodów CypCo (ponad 50% ogólnej kwoty przychodów w danym roku podatkowym) stanowić będą przychody z udziału w spółkach osobowych. Zatem ta kategoria przychodów nie mieści się w katalogu przychodów zawartym w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f., gdyż w świetle art. 5b ust. 2 tej ustawy - jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osoba prawną (a takimi spółkami są spółki osobowe), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a więc za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący zakwestionował przyjęte przez Organ założenie, że o stosowaniu przepisów art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. nie decyduje kwalifikacja danego przysporzenia do określonego źródła przychodów na gruncie u.p.d.o.f. oraz u.p.d.o.p., lecz charakter danego przysporzenia, tj. odsetki, wierzytelność, dywidenda itp. Zdaniem Skarżącego przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną zawsze powinny być traktowane za przychody z działalności gospodarczej bez względu na rodzaj działalności prowadzonej przez spółkę. Podsumowując stwierdził, iż przychody uzyskiwane przez CypCo z tytułu udziału w spółkach osobowych powinny zostać jednoznacznie zaliczone do kategorii przychodów "aktywnych", gdyż stanowią przychody z działalności gospodarczej. Z kolei wskazana kategoria przychodów nie mieści się w katalogu przychodów zawartym w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) wprowadzono, na mocy art. 2 pkt 24, do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) regulacje m.in. w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 30f ustawy). Zgodnie z art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f., podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Z uzasadnienia projektu zmian w u.p.d.o.f. wynika, że celem wprowadzonych zmian jest zwalczanie szkodliwej konkurencji za strony przede wszystkie tzw. rajów podatkowych oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych położonych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych. Jakie podmioty należy uznać za zagraniczną spółkę w rozumieniu wart. 30f u.p.d.o.f. wskazano w ust. 2 pkt 1, zaś zagraniczną spółką kontrolowana jest zagraniczna spółka spełniająca warunki określone w art. 30f ust. 3 i ust. 4 ww. ustawy. W myśl art. 30f ust. 3 u.p.d.o.f. zagraniczną spółką kontrolowaną jest: 1) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 albo 2) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym: a) Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo b) Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej - stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo 3) zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki: a) w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach, b) co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, c) co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.). Jednocześnie ustawodawca w ust. 4 art. 30f u.p.d.o.f. wskazał, że przepis ust. 3 pkt 3 lit. a stosuje się również w przypadku, gdy 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki pozostaje w posiadaniu ustalonym łącznie z małżonkiem podatnika, a także jego krewnymi do drugiego stopnia. Poza sporem w sprawie pozostaje kwestia, że względem wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji cypryjskiej spółce (CypCo) nie zachodzą przesłanki opisane w art. 30f ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. Spór natomiast dotyczy tego, czy względem opisanej spółki spełnione są przesłanki opisane w art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. Zaznaczyć przy tym należy, że opisane w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a-c u.p.d.o.f. warunki muszą być spełnione łącznie, bowiem brak spełnienia któregokolwiek z nich skutkuje niemożnością zastosowania definicji zagranicznej spółki kontrolowanej z art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż Skarżący jest polskim rezydentem podatkowym i posiada 100% udziałów w spółce cypryjskiej kapitałowej CypCo. Spółka ta osiąga dochód z prowadzonej działalności gospodarczej. Głównym źródłem przychodów CypCo (ponad 50% ogólnej kwoty przychodów) są przychody z udziału w spółkach osobowych. Przychód z udziału w spółkach osobowych otrzymywany przez CypCo jest zwolniony z opodatkowania na Cyprze na podstawie wewnętrznych cypryjskich przepisów podatkowych. CypCo oprócz przychodów z udziałów w spółkach osobowych będzie osiągać również przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym dywidendy. W świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, nie ulega wątpliwości że warunek opisany w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a u.p.d.o.f. jest spełniony, bowiem Skarżący posiada w spółce cypryjskiej bezpośrednio 100% udziałów, zaś okres ich posiadania przekracza 30 dni. Oceniając czy spełniony jest kolejny warunek, wynikający z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. należy sięgnąć do art. 30f ust. 7 ww. ustawy. Stosownie do tegoż przepisu, dochodem jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odrębnej kategorii przychodu/dochodu jaką jest zysk w spółce niebędącej osobą prawną. Dlatego też dochody z takich spółek osobowych (transparentnych), które niewątpliwie stanowią przysporzenie spółki cypryjskiej (CypCo) powinny być uznane w jej dochodach w sposób określony w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle powyższego w ocenie Sądu, zgodzić się należy z organem dokonującym interpretacji, że kwestię ustalenia struktury przychodów spółki zagranicznej będzie wywierać wpływ okoliczność z jakich źródeł pochodzić będzie przychód transparentnych podatkowo spółek osobowych. Dla powyższej oceny nie wystarczy, wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, że głównym (ponad 50%) źródłem przychodów CypCo będą przychody z udziału w spółkach osobowych, nie mając wiedzy jakie przychody i jaką działalność prowadzą poszczególne spółki osobowe. Słusznie zatem organ w zaskarżonej interpretacji uznał, że dla ustalenia struktury przychodów CypCo należy wziąć pod uwagę źródła przychodów spółek osobowych, w których udziały posiadać będzie spółka z siedzibą na Cyprze. W ocenie Sądu, podnoszone w skardze przez Skarżącego argumenty, wskazujące, że kluczowa dla spełnienia przesłanek z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. ma forma organizacyjna podmiotu, z którego CypCo uzyskuje przeważający przychód a nie charakter przychodu wypracowanego przez taką spółkę osobową, nie zasługują na aprobatę. Także twierdzenia skargi, jakoby organ interpretacyjny uzasadniając swoje stanowisko pominął zupełnie wykładnię językową, opierając się wyłącznie na wykładni funkcjonalnej, nie może wskazywać na niezgodność z prawem wydanej interpretacji. Podkreślić należy, że wbrew twierdzeniom skargi, wykładnia językowa w zakresie przepisów prawa podatkowego nie jest bezwzględnie nadrzędna nad innymi wykładniami, nawet w sytuacji gdy inne rozumienie danego przepisu jest mniej korzystne dla podatnika. Wskazać w tym zakresie należy chociażby na wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2004 r. SA/Rz 1824/03, w którym sąd wywiódł, że z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, jednakże w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna. Z kolei w wyroku z dnia 25 czerwca 2010 r. II FSK 445/09 NSA przyjął, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów; jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi (obydwa wyroki są opublikowane na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Natomiast w uchwale NSA z 17 stycznia 2011 r. II FPS 2/10 wskazano, że ze względu na tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter prawa podatkowego, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Niewątpliwie, jak podkreślił NSA, wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących, na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem, której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie. W świetle powyższego, oparcie się przez organ w zaskarżonej interpretacji nie tylko na wykładni językowej ale również celowościowej i funkcjonalnej art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. nie może być postrzegane jako naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa czy też budzenia zaufania do organów podatkowych. Przyjęcie proponowanego przez skarżącą Spółkę sposobu wykładni spornego przepisu, sprowadzającego się do przyjęcia, że dochody ze spółek osobowych zawsze są przychodami innymi niż wymienione w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. prowadziłoby do wypaczenia celu, jakiemu miała służyć wprowadzona w 2015 r. regulacja art. 30f u.p.d.o.f. dotycząca opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez zagraniczne spółki kontrolowane. Sposób wykładni proponowany przez Skarżącego pozwalałby na "sztuczne" włącznie w strukturę grupy spółek osobowych, celem wyłącznie z opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę kapitałową, taką jak wskazana we wniosku o interpretację. O stosowaniu przepisu art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. nie powinna decydować klasyfikacja danego przysporzenia do określonego źródła przychodów na gruncie PIT, czy CIT (spółki osobowej, spółki kapitałowej) lecz charakter danego przysporzenia. Brak jest również podstaw do podzielenia zarzutów skargi, jakoby wydana interpretacja naruszała art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c u.p.d.o.f. Skoro cypryjska spółka CypCo będzie uzyskiwała przychody, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f., będzie mógł mieć względem niej zastosowanie również art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy, gdyż ustęp ten dotyczy tychże przychodów. Powyższy przepis dotyczy sytuacji, w której przychód z lit. b podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.). Z przedstawionego we wniosku stanu przyszłego wynika, że tenże warunek będzie spełniony, bowiem przychody ze spółek osobowych uzyskiwane przez CypCo są zwolnione z opodatkowania na Cyprze na podstawie wewnętrznych cypryjskich przepisów podatkowych a nie na podstawie ww. dyrektywy Rady. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.