II FSK 2521/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Tomasz Zborzyński, Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 325/16 w sprawie ze skargi J. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 325/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 października 2015 r. wydaną dla J. P. (Skarżący) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok (podobnie jak wskazane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skarżący od powołanego wyroku wniósł skargę kasacyjną, którą zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.: - niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej powoływana jako u.p.d.o.f.) przez przyjęcie, że przychód ze zbycia autorskich praw majątkowych do opinii prawnych stanowiących utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych powinien być opodatkowany w okolicznościach sprawy jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie jako przychód z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f.); - błędną wykładnię art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 233; dalej jako u.r.p.) przez przyjęcie, że zbycie autorskich praw majątkowych do opinii prawnej jest czynnością stanowiącą świadczenie pomocy prawnej. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – w dalszej części powoływana jako p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego znajduje on zastosowanie w tej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Na wstępie rozważań należy zwrócić uwagę, że skarżący jako podstawę prawną zarzutów skargi kasacyjnej wskazał art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a., który stanowi, że skarga kasacyjna powinna zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Tymczasem właściwym przepisem w tym zakresie jest art. 174 p.p.s.a., który stanowi o podstawach skargi kasacyjnej. Wskazana wada środka odwoławczego nie uniemożliwiła jednak Naczelnemu Sądowi rozpoznanie sprawy, tym niemniej należało zwrócić na nią uwagę przed przystąpieniem do ustosunkowania się do zarzutów skargi kasacyjnej. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. trzeba zaznaczyć, że w sferze argumentacyjnej przyjmuje on pewne założenia teoretyczne, które mają potwierdzać jego zasadność. Zawiera bowiem domniemanie, że, po pierwsze, opinia prawna jest utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, po drugie, że przychód z przeniesienia praw do tej opinii będzie kwalifikowany do odrębnego źródła przychodów – z praw majątkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd ten jest błędny. Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 4 u.r.p. wykonywanie zawodu radcy prawnego polega na świadczeniu pomocy prawnej. Świadczenie pomocy prawnej przez radcę prawnego polega w szczególności na udzielaniu porad i konsultacji prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych oraz występowaniu przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy (art. 6 ust. 1 u.r.p.). Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 u.r.p. radca prawny wykonuje zawód w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce: 1) cywilnej lub jawnej, w której wspólnikami są radcowie prawni, adwokaci, rzecznicy patentowi, doradcy podatkowi lub prawnicy zagraniczni wykonujący stałą praktykę na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 lipca 2002 r. o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1874); 2) partnerskiej, w której partnerami są radcowie prawni, adwokaci, rzecznicy patentowi, doradcy podatkowi lub prawnicy zagraniczni wykonujący stałą praktykę na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 lipca 2002 r. o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej; 3) komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, w której komplementariuszami są radcowie prawni, adwokaci, rzecznicy patentowi, doradcy podatkowi lub prawnicy zagraniczni wykonujący stałą praktykę na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 lipca 2002 r. o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej. Wyłącznym przedmiotem działalności spółek, o których mowa w ust. 1, jest świadczenie pomocy prawnej (art. 8 ust. 2 u.r.p.). Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że radca prawny świadczy pomoc prawną, której elementem jest sporządzanie opinii prawnych, a swój zawód może wykonywać w ramach określonej przepisami formy, w przypadku skarżącego – w ramach jednoosobowej kancelarii radcy prawnego. W tym miejscu konieczna jest zatem odpowiedź na pytanie, czy radca prawny w ramach kancelarii osiąga przychody zakwalifikowane do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć ustawa posługuje się pojęciem działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że świadczenie pomocy prawnej mieści się w tej definicji, a zastrzeżenie w części końcowej powołanego przepisu oceny tej nie zmienia. Przychodów uzyskiwanych ze świadczenia pomocy prawnej nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., w szczególności do źródła "kapitały pieniężne i prawa majątkowe" – art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jak chce tego skarżący. Okoliczności tej nie zmienia akcentowany w skardze kasacyjnej fakt, że skarżący nie tylko sporządza opinię klientowi, ale i zbywa prawa do tej opinii. Pomijając fakt, że podstawowym celem zamówienia przez klienta opinii jest możliwość dalszego jej wykorzystania, to dalej jest to element świadczenia pomocy prawnej w rozumieniu ustawy o radcach prawnych. Z powyższego względu stanowi element działalności radcy prawnego w ramach kancelarii, co determinuje ocenę, że przychody ze świadczenia pomocy prawnej wykonywanej przez radcę prawnego w ramach kancelarii kwalifikować należy do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezasadny jest także zarzut błędnej wykładni art. 6 ust 1 u.r.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma Sąd pierwszej instancji, który wynagrodzenie za możliwość korzystania przez klienta z opinii prawnej sporządzonej przez radcę prawnego utożsamia z wynagrodzeniem za świadczenie pomocy prawnej. Konsekwencją przyjęcia poglądu skarżącego byłoby rozdzielenie przychodu na: sporządzenie opinii – przychód z działalności gospodarczej, oraz przychodu z przeniesienia praw z tej opinii na klienta – przychód z praw majątkowych. To skarżący na potrzeby uzasadnienia swojego stanowiska niejako w sposób "sztuczny" rozgranicza różnego rodzaju przychody od zasadniczo tego samego elementu świadczonej pomocy prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny tego poglądu nie akceptuje, uznając, że skarżący w ramach usług świadczonych w kancelarii radcy prawnego świadczy pomoc prawną a nie wykonuje działalności twórczej. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.