I SA/Go 127/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi "P" sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. oddala skargę. U Z A SD N I E N I E Spółka z o.o. "P", wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2017 r., którą uchylono decyzję organu pierwszej instancji w całości i określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 237.820,00 zł. Z akt administracyjnych postępowania wynika następujący stan faktyczny sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 1.070.572,00 zł. Od decyzji tej wniesiono odwołanie wnosząc o jej uchylenie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W związku z tym, że wraz z odwołaniem spółka przedłożyła dokumentację finansowo-księgową za 2011 r., organ odwoławczy wskazał, iż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy przeanalizować wszystkie dowody zgromadzone w niniejszej sprawie i dokonać ich oceny. W toku ponownego rozpoznawania sprawy organ pierwszej instancji ustalił, że spółka w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (CIT-8) złożonym w dniu 3 kwietnia 2012r. do Urzędu Skarbowego wykazała: - przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP 5.637.135,08 zł, -koszty uzyskania przychodów 5.691.433,03 zł, -strata 54.297,95 zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.353.500 zł w związku ujęciem przez spółkę jako kosztów uzyskania przychodów wartości wynikających z faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, na których jako wystawca widnieje Przedsiębiorstwo I Spółka z o.o. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w protokole badania ksiąg i dokumentów z dnia [...] czerwca 2016 r. organ kontroli uznał, że księgi podatkowe spółki za 2011 r. są nierzetelne w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z przyjęciem do kosztów faktur VAT, na których jako wystawca widnieje Przedsiębiorstwo I Spółka z o.o., a które nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych. Na podstawie art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa nie uznał za dowód ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę w 2011 r. Ustalenia podstawy opodatkowania dokonano na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odstępując od jej określenia w drodze oszacowania i przyjmując dane wynikające z dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego. Ostatecznie organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] września 2016 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. w kwocie 246.848,00 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia [...] stycznia 2017r. uchylił w całości ww. decyzję i określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 237.820,00 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ drugiej instancji ustalił, iż spółka w latach 2009 i 2010 poniosła stratę w wysokości 95.031,99 zł (w 2009 r. w wysokości 35.351,33 zł, w 2010 r. w wysokości 59.680,66 zł), zatem kwota straty do odliczenia w 2011 r. wyniosła 47.515,99 zł (za 2009 r. w kwocie 17.675,66 zł, za 2010 r. w kwocie 29.840,33 zł). Wobec powyższego przy obliczeniu podstawy opodatkowania organ odwoławczy uwzględnił straty za rok 2009 i 2010 w łącznej wysokości 47.515,99 zł (50% straty z 2009 r., tj. 17.675,66 zł + 50% straty z 2010 r., tj. 29.840,33 zł) i skorygował zobowiązanie spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. W pozostałym zakresie organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, poprzez obrazę art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych polegającą na błędnej wykładni, skutkującej wykluczeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług budowlanych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę PW I sp. z o.o. pomimo udowodnienia przez stronę związku tych wydatków z osiągniętym w 2010 roku przychodem oraz koniecznością ich poniesienia w celu osiągnięcia tego przychodu. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania poprzez: - obrazę art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegająca na prowadzeniu postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony; - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - obrazę art. 188 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony z dnia 7 lipca 2016 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność potwierdzenia zakresu prac realizowanych na rzecz strony przez spółkę I sp. z o.o. zatrudnionej za pośrednictwem świadka jako podwykonawca oraz ustalenia, czy ta spółka była faktycznym wykonawcą robót udokumentowanych wystawionymi przez ten podmiot spornymi fakturami; - obrazę art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że skarżąca przyjęła do swoich ksiąg i prowadzonych faktury VAT dokumentujące zakup usług od firmy I sp. z o.o., które to usługi nie zostały zdaniem organu w rzeczywistości wykonane, przez co wg organów podatkowych, w ewidencjach podatnika znalazły się tzw. "puste faktury", nie dające podstaw do uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodu. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – zwanej P.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z powyższym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c, pkt 2 P.p.s.a.). Wskazać przy tym należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy określony zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należało uznać, że skarga jest niezasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd za bezzasadne uznał wszystkie zarzuty skargi. Podkreślić należy, że organy podatkowe przeprowadziły rzetelne i skrupulatne postepowanie dowodowe. W toku postepowania zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, który poddany został wszechstronnej i wyczerpującej analizie. Wnioski wyprowadzone z tej analizy są logiczne i spójne. Tym samym stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w zgodzie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, w szczególności z art. 120, 121, 122, 123, 180 i 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, zawierają bowiem wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd nie znalazł w postępowaniu organów podatkowych uchybień, które winny zostać wzięte pod uwagę z urzędu. Przypomnieć należy, że sprawie niniejszej organy podatkowe dokonały wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.353.500,00 zł wynikającej z faktur VAT, na których jako wystawca wskazane zostało Przedsiębiorstwo I Spółka z o.o. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie jednoznacznie wykazało, że faktury VAT, na których jako wystawca widniej Przedsiębiorstwo I Spółka z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych. Za takim stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności: - pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności przez Przedsiębiorstwo I Spółka z o.o. nie była prowadzona żadna działalność (co wynikało z ustaleń poczynionych w toku czynności sprawdzających), budynek był nieeksploatowany – zamknięty; nie stwierdzono znamion prowadzenia działalności - brak szyldu, brak reklamy; - spółka nie złożyła deklaracji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych CIT za 2011 r. i sprawozdań finansowych, nie wykazał żadnych informacji o dochodach oraz pobranych i wpłaconych zaliczkach na podatek dochodowy; - spółka nie złożyła deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług VAT- 7 za 2011 r., została wykreślona z rejestru podatnika, na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług; - P.W I Spółka z o.o. jako płatnik w 2011 roku nie zatrudniała pracowników, a ostatniego pracownika wyrejestrowała w dniu [...] czerwca 2004 r.; - spółka nie została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pomimo upływu terminu na dokonanie wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym; - nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów; - z pisma z dnia [...] grudnia 2015 r. Urzędu Miasta i Gminy wynika, że aktualnie pod adresem ul. Gorzowska 1 położone są lokale o charakterze usługowo- handlowym, a w 2011 r. pod ww. adresem prowadzona była działalność przez J S.A., ul. [...] (Sklep B do dnia [...] stycznia 2011 r.) oraz do sierpnia 2013 r. był płacony podatek od nieruchomości przez J.C., firma "L", od prowadzonej działalności w [...]; - zeznanie J.J., pełniącego w 2011 r. funkcję Prezesa Zarządu Przedsiębiorstwa I Spółka z o.o., który w dniu [...] marca 2016 r. zeznał, m.in., że spółka nie prowadzi działalności od kilkunastu lat, w 2011 r. nie świadczyła usług budowlanych i nie zawierała umów na usługi budowlane, nie zatrudniała żadnego pracownika, nie posiadała sprzętu do wykonania robót budowlanych oraz nie wypożyczała żadnego sprzętu od innych firm. Zeznał, że nie zna Spółki P oraz Pana S.N.; -zeznanie W.T., który w 2011 r. dla P Spółka z o.o. na budowie Centrum Handlowego świadczył pracę jako majster, zaopatrzeniowiec, czasami jako kierownik robót, brygadzista oraz opiekował się podwykonawcami firmy P w tych momentach gdy na budowie nie było R.S.. Świadek wyjaśnił, że nie wie kto był w Spółce odpowiedzialny za odbiór faktur zakupu i kto je zatwierdzał. Na pytanie, czy wie jaka firma wykonywała roboty ziemne i ogólnobudowlane przy budowie Centrum Handlowego, świadek odpowiedział: "Na pewno była firma z Gdańska i ktoś jeszcze ale nie mogę sobie przypomnieć nazwy." Na pytanie, czy zna Spółkę Przedsiębiorstwo I' Spółka z o.o. odpowiedział: "Nie kojarzę." Na pytanie, czy zna S.N., odpowiedział: "Takiego nazwiska nie znam (...)." - zeznanie G.S., który w 2011 r. świadczył dla P Spółka z o.o. na budowie Centrum Handlowego usługi jako kierownik budowy. Zeznał on, że według jego wiedzy w Spółce P Spółka z o.o. osobą odpowiedzialną za odbiór faktur zakupu był R.S.. Na pytanie jaka firma wykonywała roboty ziemne, wymianę gruntu pod posadzkę, roboty ogólnobudowlane, tj. budowę i prace murarskie, ciesielskie na budowie Pawilonu [...] i Pasażu Handlowego [...] G.S. odpowiedział: "Nie pamiętam. Na to pytanie będzie znał odpowiedź Pan R.S.. Osoby które wykonywały te roboty - nie wiem czy były pracownikami czy firmami podwykonawczymi. Nie pamiętam nazwisk i imion. Była duża rotacja wśród tych osób. Do prac budowlanych przyjechała firma składająca się z ok. 12-15 osób i po tygodniu wyjechali. Po około miesiącu ci sami pracownicy przyjechali z powrotem, ale pod inną nazwą firmy. Nazwy firmy nie pamiętam. Przychodziły też pojedyncze osoby z [...], ale często się zmieniały. Pełniona funkcja kierownika budowy nie obligowała mnie do tego, by nadzorować postęp prac czy pracowników. Przyjeżdżałem tam okresowo odebrać kolejny etap robót, sprawdzić jakość robót. Dlatego nie znałem osób wykonujących te roboty. Osobą, która nadzorowała pracowników bezpośrednio - majstrem budowy - był pan W. - chyba pracownik P Sp. z o.o. Pan W. odbierał też faktury za materiały z hurtowni. Nazwiska nie pamiętam." Na pytanie, czy zna Przedsiębiorstwo I Spółka z o.o. świadek zeznał, że nic mu ta nazwa nie mówi. Na pytanie, czy na rzecz Spółki P świadczyła usługi Przedsiębiorstwo I Spółka z o. o. świadek odpowiedział: "Nie wiem i nie kojarzę tej firmy." Zasadnie zatem organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom R.S., który w 2011 r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki P Sp. z o.o. Znamienne jest, że R.S. na początkowym etapie przesłuchania nie potrafił przypomnieć sobie szczegółów dotyczących Przedsiębiorstwa I Spółka z o.o., tj. nie wiedział kto polecił spółkę, czy sama się zgłosiła. Nie pamiętał, czy Spółka I pracowała na innych budowach, co robiła i na jakiej budowie oraz w którym roku, nie pamiętał jak doszło do nawiązania współpracy, nie pamiętał, czy na wykonanie w 2011 r. usług Spółka P.W. I zawierała z P Spółka z o.o. umowy pisemne czy ustne, czy P.W. I Spółka z o.o. sporządzała specyfikacje usług. Nie pamiętał również, na jaką wartość były wycenione prace wykonane przez P.W. I Spółka z o.o. dla P Spółka z o.o. Nie pamiętał, kto dostarczał faktury z P.W. I dla Spółki P Sp. z o.o. za roboty wykonane w 2011 r. Nie pamiętał w jaki sposób dokonywano płatności z tytułu przeprowadzonych transakcji oraz czy zostały one uregulowane i kiedy, w przypadku płatności gotówkowych nie potrafił także wskazać osoby, które przekazywały i odbierały gotówkę oraz kwoty przekazanych płatności. Dopiero po okazaniu świadkowi kserokopii 30 faktur VAT wystawionych w 2011 r., na których jako sprzedawca widnieje Przedsiębiorstwo I Spółka z o.o. świadek zeznał, że "To wszystko się zgadza, są to fakturki wystawione przez Przedsiębiorstwo I Spółka z o.o. i zostały wystawione przez osobę S.N. i od razu skojarzyłem tę osobę ze Spółką I. Nie pamiętam jak ta osoba wyglądała." Potwierdził, że roboty były robione i polegały na tym, co jest na fakturach. W ocenie Sądu zebrane przez organy podatkowe dowody w jednoznaczny sposób wskazują, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieje Przedsiębiorstwo I Spółka z o.o. są nierzetelne, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi na fakturach. Podkreślić należy, że wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, rzeczywiste, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Tym samym zasadnie organy podatkowe uznały, że nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie bez znaczenia pozostaje to, czy podatnik miał świadomość, że nabywając usługi, może uczestniczyć we wprowadzaniu do obrotu faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. W rozliczeniu podatku dochodowego powyższa kwestia nie ma wpływu na ocenę, czy określony wydatek (koszt) może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Rację ma organ podatkowy twierdząc, że jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji wykonania usługi, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została wykonana przez wskazany w tym dokumencie podmiot, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał ich w rzeczywistości, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, wydatek udokumentowany takim dowodem nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Zatem prawidłowo z kosztów uzyskania przychodów organy podatkowe wyłączyły kwotę 1.353.500,00 zł wynikającą z faktur, które jako wystawcę wskazywały Przedsiębiorstwo I Spółka z o.o. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ostatecznie wskazać należy, że materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie był wystarczający do stwierdzenia, iż P.W. I Spółka z o.o. nie mogła wykonać usług wskazanych na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach. Przeprowadzenie przez organ, zgłoszonego przez skarżącą spółkę, dowodu w postaci zeznań świadka nie mogło wpłynąć na zmianę poczynionych ustaleń, dokonanych w toku postępowania kontrolnego oraz odwoławczego. Tym samym za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.