II FSK 1676/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1164/16 w sprawie ze skargi U. F. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 22 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od U. F. na rzecz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1164/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę U. F. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 22 września 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości obu decyzji organu podatkowego i stwierdzenie nieważności decyzji tego organu z 23 kwietnia 2013 r., ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie: 1) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie w sprawie mimo braku przesłanek ku temu. Wojewódzki Sąd Administracyjny przeprowadził kontrolę zaskarżonej decyzji organu podatkowego w sposób nieprawidłowy - uznał za prawidłowe zebranie, jak również dokonaną przez organ podatkowy ocenę materiału dowodowego. Prawidłowa analiza sprawy powinna była doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz - w związku z art. 135 p.p.s.a. - także poprzedzającej jej decyzji oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 również stwierdzenia nieważności decyzji tego organu z dnia 23 kwietnia 2013 r.; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 148 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie przez Sąd, iż organ podatkowy prawidłowo doręczył zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego oraz postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wysłane na adres zamieszkania skarżącej z pominięciem wskazanego w druku aktualizacyjnym NIP 1 adresu do korespondencji; 3) naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 oraz 134 § 1 p.p.s.a poprzez nieodniesienie się przez Sąd do złożonego przez skarżącą uzupełnienia skargi, w szczególności przedstawionej w niej linii orzeczniczej, niezbadaniu i pominięciu okoliczności złożenia przez skarżącą druku aktualizacyjnego NIP-1 wskazującego na odmienny od miejsca zamieszkania adres korespondencyjny - pomimo iż okoliczność ta była eksponowana na każdym etapie postępowania jako mająca istotne znaczenie dla sprawy; oraz nie wskazaniu powodów i przyczyn z których to Sąd uznał za prawidłową wysyłkę korespondencji na adres odmienny niż wskazany przez skarżącą w zgłoszeniu aktualizacyjnym, pomimo iż w dacie wysyłki prowadziła ona działalność gospodarczą; 4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez miedokonanie ustalenia, w jakiej części przychód ze zbycia udziałów w spółce przypadał na skarżącą i pozostałych wspólników. Organ podatkowy dokonał bowiem arbitralnego założenia, że przychód należy podzielić proporcjonalnie. Sąd takie stanowisko przyjął bez żadnych zastrzeżeń. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 3.2. Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Powyższa regulacja oznacza w istocie, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, ograniczając się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu. 3.3. Na wstępie należy wyraźnie zaznaczyć, że w systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości (legalności). Powyższe powoduje, że wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane wyjątkowo, wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych, bowiem stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą, niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej stanowią zatem wyjątek od zasady. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniających stwierdzenie nieważności. W postępowaniu dowodowym sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji, organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest szczególnym postępowaniem, nie stanowi trzeciej instancji i nie jest kontynuacją postępowania zwykłego. Nie może służyć pełnej merytorycznej kontroli decyzji, bowiem inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tym postępowaniu. Celem tego postępowania nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach stron, wynikających z prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, zawierającym zamknięty katalog. W postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nieważności przedmiot kontroli jest zawężony do tychże przesłanek, bowiem postępowanie to może dotyczyć wyłącznie ustalenia, czy decyzje będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności obarczone są wadami enumeratywnie wymienionymi w powołanym przepisie. 3.4. Przechodząc do analizy zarzutów zawartych w punktach 1-3 skargi kasacyjnej, należy wskazać, iż wobec ich wadliwości konstrukcyjnej wymykają się całkowicie spod kontroli instancyjnej tutejszego Sądu. Zarzut zawarty w punkcie 1 oparty jest za naruszeniu art. 151 p.p.s.a., będącego tzw. przepisem wynikowym. Warunkiem zastosowania rzeczonego przepisu jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia lub niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tego przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2017 r., sygn. akt II GSK 2547/17, publ. CBOSA). Celem uczynienia ww. zarzutu skutecznym należało zatem skorelować nieprawidłowe oddalenie skargi w trybie art. 151 p.p.s.a. z działaniem, jakie winno być podjęte przez sąd pierwszej instancji w trybie art. 145 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a., a następnie tak przytoczone podstawy powiązać z przepisem lub przepisami dotyczącymi wadliwej kontroli legalności zastosowania przez organ art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Istota przeprowadzonej przez sąd pierwszej instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji sprowadzała się bowiem do stanowiska, iż w decyzji wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym prawidłowo nie stwierdzono w stosunku do ostatecznej decyzji organu podatkowego z dnia 23 kwietnia 2013 r. takich wad, które nakładałyby nań obowiązek stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. 3.5. Powyższe pozostaje aktualne w odniesieniu do zarzutu zawartego w punkcie 2 petitum, wszakże również w tym przypadku skarżąca kasacyjnie nie powiązała art. 151 p.p.s.a. z właściwymi przepisami ordynacji podatkowej mającymi zastosowanie w sprawie. Przytoczone w treści zarzutu przepisy art. 148 § 1 oraz art. 150 Ordynacji podatkowej nie mają wiodącego znaczenia i stanowią jedynie potwierdzenie braku odnotowania przez sąd pierwszej instancji w decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym wad wynikających z ich stosowania, które mogłoby aspirować do miana podstawy "nieważnościowej" w ramach przesłanek zawartych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. 3.6. Nieprawidłowość konstrukcji zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi konsekwencję wspominanej już odrębności trybu nieważnościowego od trybu zwykłego i wynikającej stąd wyraźnej granicy w zakresie przedmiotu obu tych postępowań. Nieodniesienie się przez sąd pierwszej instancji do zagadnień związanych z okolicznościami faktycznymi sprawy (vide: pismo uzupełniające skargę) było obojętne procesowo, bowiem okoliczności te nie mogły mieć znaczenia dla wyjaśnienia podstawy prawnej sądowego rozstrzygnięcia związanego z kontrolą zgodności z prawem decyzji nadzorczej odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z powodu braku przesłanek wynikających z art. 247 § 1, a w szczególności pkt 1 i 3, które skarżąca przywołała w pierwotnym wniosku inicjującym postępowanie w sprawie. 3.7. Na tle analizy ww. zarzutów wartym pozostaje zwrócenie uwagi na bogate i jednolite orzecznictwo oraz dorobek judykatury wypracowane na gruncie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skrótowo przedstawiając zagadnienie, zakresem normatywnym ww. pojęcia objęta jest sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją, niosąca znamiona oczywistej i łatwej do stwierdzenia, przy czym owa obraza może odnosić się tak do przepisu prawa materialnego, jak również proceduralnego. Niezależnie jednak od charakteru naruszonego przepisu istotna pozostaje doniosłość wady, która dotyczyć musi skutków prawnych danej decyzji, elementów stosunku prawnego tworzonego lub ustalonego taką decyzją. Rażące naruszenie postępowania może nastąpić wówczas, gdy postępowanie organu lub istota załatwienia sprawy nie odpowiadają nakazom wynikającym z przepisów proceduralnych lub łamią nakazy w nich ustanowione, zaś wadliwa treść decyzji jest wynikiem uchybienia tym przepisom postępowania w sposób rażący - w przedstawionym wyżej rozumieniu (por. wyrok NSA z 28 marca 2013 r., I GSK 1426/11, publ. CBOSA). Trafnie w tym względzie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2018 r., iż nie można doprowadzić do zatarcia różnic pomiędzy zwykłym naruszeniem przepisów - czy to ze sfery materialnoprawnej, czy procesowej - a naruszeniem kwalifikowanym (o charakterze rażącym), wszakże odmienna praktyka spowodowałaby utratę przez postępowanie nieważnościowe statusu postępowania nadzwyczajnego (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3528/16, publ. CBOSA). Na tle analizowanego zagadnienia prawnego wyrażono również zaopatrywanie, które skład orzekający w niniejszej sprawie w podziela, iż nie zachodzi przesłanka rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdy nie jest możliwe stwierdzenie danego naruszenia bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, wszakże w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym (por. wyroki NSA: z 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1362/16; z 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2899/15; z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1358/15; publ. CBOSA). 3.8. W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż za chybiony i niemogący wywołać zamierzonego skutku należało uznać zarzut zawarty w punkcie 4 petitum traktujący o niepoczynieniu stanowczych ustaleń faktycznych w zakresie podziału przychodu ze zbycia udziałów w spółce. Konstrukcja rzeczonego zarzutu, jak również sformułowane w tym zakresie uzasadnienie, prowadzą do jedynej słusznej konstatacji, iż w istocie powyższy zarzut stanowi próbę zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w pierwotnym postępowaniu. Działanie takie należy uznać za wadliwe metodycznie i niedopuszczalne na obecnym etapie procedowania w omawianym trybie nadzwyczajnym, o czym była już mowa we wcześniejszej części uzasadnienia. Jedynie sygnalnie przy tym należy zwrócić uwagę, iż treść omawianego zarzutu - jako jedynego powołującego w swej treści art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej będącego podstawą analizy w sprawie - pozostaje w zupełnym oderwaniu od podstaw powoływanych w pierwotnie złożonym wniosku inicjującym postępowanie w sprawie (vide: k. 2/4 akt administracyjnych), co świadczy o niekonsekwencji i wewnętrznej niespójności badanej skargi kasacyjnej. 3.9. Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.