I FSK 1149/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 675/19 w sprawie ze skargi L. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 25 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz L. M. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 675/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi L. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 25 marca 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r., na podstawie art. 145 § pkt 1 lit. a) i c), a także art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Wskazanym powyżej postanowieniem z dnia 25 marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. – do dnia 31 marca 2019 r., to jest do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Z uzasadnienia orzeczenia sądowego wynika, że wskazane postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 21 grudnia 2018 r. było kolejnym, którym przedłużony został termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r., przypadający – w związku ze złożoną deklaracją VAT-7 za ten okres – na dzień 26 marca 2018 r. Wcześniejsze postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. przedłużające termin zwrotu, a mianowicie z dnia 21 marca 2018 r. oraz z dnia 21 czerwca 2018 r., wobec braku ich zaskarżenia, stały się ostateczne. Przy tym, postanowieniem z dnia 21 czerwca 2018 r., termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług przedłużony został do dnia 31 grudnia 2018 r. Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 21 grudnia 2018 r. L. M. złożył zażalenie, w którym podniósł, że doręczenie tego postanowienia nie nastąpiło przed upływem terminu (31 grudnia 2018 r.) wyznaczonego uprzednim postanowieniem z dnia 21 czerwca 2018 r. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług może zostać przedłużony, jeżeli w dniu przedłużenia termin ten nie upłynął, przy czym do przedłużenia nie dochodzi w momencie doręczenia postanowienia, lecz jego wydania. Organ zauważył, że w dniu wydania postanowienia pracownicy Urzędu Skarbowego próbowali doręczyć postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku pod adresem siedziby (i miejsca zamieszkania) podatnika, jednakże nie był on obecny. Natomiast pracownik zatrudniony na stanowisku Kierownika ds. Administracyjno-Finansowych (E. M.) przekazała na podstawie uzgodnienia telefonicznego z podatnikiem, że ten stawi się w siedzibie organu w celu odbioru korespondencji w dniu 27 grudnia 2018 r., jednakże następnie poinformowała o zmianie planów i możliwym odbiorze dopiero w dniu 4 stycznia. W tej sytuacji przesyłkę wyekspediowano za pośrednictwem operatora pocztowego i postanowienie doręczone zostało w dniu 8 stycznia 2019 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie L. M. zarzucił przede wszystkim naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej "u.p.t.u.") i dokonanie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, który już upłynął. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie. Uchylając powołanym na początku wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2019 r. zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji Sąd stwierdził, że skarga była zasadna. W motywach wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielił i przyjął za własne stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, a mianowicie, że określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku zostaje przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Sąd pierwszej instancji uznał przy tym, że stan prawny mający zastosowanie w przedmiotowej sprawie nie odbiega istotnie od tego, na tle którego zapadł powołany wyrok NSA. Ponieważ w przedmiotowej sprawie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 21 grudnia 2018 r. zostało doręczone w dniu 8 stycznia 2019 r., a więc po dniu 31 grudnia 2018 r., który był terminem wyznaczonym do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., przeto nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący organ wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy tj. art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w związku z art. 211, art. 212, art. 219 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej – "O.p.") na skutek uznania, że postanowienie o przedłużeniu zwrotu różnicy podatku, aby mogło wywołać skutek prawny w postaci przedłużenia terminu, powinno zostać doręczone stronie przed upływem terminu określonego w ustawie (60 dni lub 25 dni), gdy przy dokonaniu prawidłowej kontroli należało uznać, że termin do dokonania zwrotu jest terminem dla organu, w którym organ powinien wykonać określoną czynność (dokonać zwrotu lub wydać postanowienie o przedłużeniu terminu), natomiast doręczenie może już nastąpić po wskazanej dacie, co powinno skutkować oddaleniem skargi. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd uchybień skutkowało uwzględnieniem skargi skarżącej strony; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. zdanie pierwsze poprzez: a) błędne uzasadnienie, a polegające na: - nie dostrzeżeniu różnicy pomiędzy terminem dla organu do załatwienia sprawy, a terminem dla podatnika do dokonania określonej czynności jak np. wniesienia środka zaskarżenia, - sprzeczności pomiędzy uznaniem, że termin dotyczący przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest terminem do załatwienia sprawy przez organ podatkowy (adresowany do organu), a przyznaniem, że przy obliczaniu tego terminu należy stosować zasady dotyczące liczenia terminu dla podatnika (data otrzymania postanowienia), co skutkuje tym, że skarżący przez unikanie odbioru przesyłki może wpływać na skrócenie terminu, a nawet przy terminie 25 dniowym, może pozbawić organ czasu na podjęcie jakichkolwiek działań, b) nie odniesienie się do kwestii czynności podejmowanych przez skarżącego, które zmierzały do uniknięcia odbioru korespondencji, w kontekście zachowania terminu do przedłużenia terminu zwrotu podatku; 3) art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku z pominięciem zebranego przez organ materiału dowodowego odnośnie unikania przez skarżącego odbioru korespondencji, gdy przy ustalaniu dochowania przez organ terminu do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Sąd powinien uwzględnić zachowania skarżącego. Ponadto wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., organ podatkowy zarzucił naruszenie prawa materialnego, to jest: 4) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, a polegającą na przyjęciu, że "termin do dokonania zwrotu", należy rozumieć w ten sposób, że przed jego upływem podatnikowi należy doręczyć postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, gdy przy dokonaniu prawidłowej wykładni należało przyjąć, że "termin do dokonania zwrotu" jest terminem, w którym organ dokonuje zwrotu różnicy podatku lub w przypadku wątpliwości co do zasadności zwrotu wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną L. M. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z tego powodu, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone w dniu 8 stycznia 2019 r., czyli po terminie wyznaczonym na dokonanie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. (wyznaczonym na dzień 31 grudnia 2018 r.). Wskazane daty nie są sporne, natomiast kontrowersja dotyczy tego, czy miarodajna dla oceny dochowania terminu, w jakim może dojść do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest data doręczenia postanowienia przedłużającego, czy też data jego wydania. Trzeba zatem odnotować, że w wyroku składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r. (sygn.. akt I FSK 255/17) przyjęto, że określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. W motywach przywołanego wyroku NSA podkreślił, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (pkt 5.9. uzasadnienia). Odnosząc się natomiast do spornej na gruncie rozpoznawanej sprawy kwestii dotyczącej konieczności doręczenia postanowienia, jako warunku jego skuteczności, zwrócono uwagę na to, że za przyjęciem stanowiska przyjętego w wyroku przemawiał również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136), który orzekł, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata" (pkt 5.9. uzasadnienia). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w przedmiotowej sprawie w pełni podziela stanowisko zajęte w wyroku składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17. Należy także odnotować, że pogląd powyższy, wiążący skuteczność przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług z faktem doręczenia postanowienia przedłużającego, podzielony również został w uchwale składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20, gdzie stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a Ordynacji podatkowej, konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin". W świetle powyższego niezasadne były zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. zarówno wskazanego samodzielnie, jak i w powiązaniu z art. 211, art. 212, art. 219 i art. 121 O.p. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Faktycznie, Sąd pierwszej instancji nie podjął szerszych rozważań na temat, czy nieobecność skarżącego w dniu podjęcia próby doręczenia postanowienia, brak upoważnienia osoby do odbioru korespondencji, czy też niewskazanie adresu elektronicznego umożliwiającego doręczanie pism w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 2 O.p. – mogły być poczytane za unikanie odbioru korespondencji, jednakże organ nie wykazał, ze owo zaniechanie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tak jak tego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Poza tym słuszna była uwaga Sądu, przypomniana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że przepisy Ordynacji podatkowej o doręczeniach umożliwiają organom podatkowym stosowanie różnych form doręczeń i rzeczą organu podatkowego jest w związku z tym zapewnienie skuteczności wykonania doręczenia przez wybór odpowiedniego środka. Przykładowo, organ podatkowy nie wskazał okoliczności, które uniemożliwiały wydanie postanowienia z wyprzedzeniem uwzględniającym termin odbioru pisma w placówce pocztowej, czy też nie ujawnił przeszkód do podjęcia próby doręczenia zastępczego np. do rąk sąsiada. Nie było także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Podzielić trzeba stanowisko, że art. 133 § 1 p.p.s.a. może być podstawą skargi kasacyjnej tylko wówczas, gdy sąd przyjął jakiś fakt na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy, a nie gdy przyjął coś na podstawie niedokładnej lektury akt (wyrok NSA z dnia 17 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 1523/19). Z kolei trafnie się zauważa, że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" (art. 134 § 1 p.p.s.a.) oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1403/19). Z tego wynika, że wskazane przez organ przepisy art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. nie umożliwiają zakwestionowania oceny stanu faktycznego, do czego w istocie zmierza organ podatkowy. Mając powyższe na uwadze, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.