I FSK 1403/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 137/19 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 137/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ("WSA") uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi ("DIAS") z 10 grudnia 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. ("NUS") z 13 września 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za grudzień 2017r. 1.1. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w złożonej do NUS (data wpływu 23 stycznia 2018r.) deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2017 r., D. sp. z o.o. ("Skarżąca", "Spółka") wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 65.923,00 zł w terminie 60 dni. Postanowieniem z 13 września 2018 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu przedmiotowego podatku VAT do dnia 29 marca 2019 r. DIAS postanowieniem z 10 grudnia 2018 r. utrzymał w mocy opisane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. DIAS wskazał m.in., że Skarżąca dopatruje się naruszenia regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wraz z przepisami Ordynacji podatkowej w wydaniu przez organ I instancji postanowienia z 22 marca 2018 r. (pierwsze postanowienie przedłużające stronie termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), które doręczono w dniu 27 marca 2018 r., tj. po terminie wynikającym z daty złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 w dniu 23 stycznia 2018 r., która to data zwrotu przypadała na dzień 24 marca 2018 r. Zatem w ocenie strony termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie został skutecznie przedłużony i upłynął w dniu 24 marca 2018 r. Z uwagi na powyższe, w ocenie strony, zarówno postanowienie datowane na dzień 22 marca 2018 r., jak i kolejne postanowienia, w tym zaskarżone postanowienie, są bezpodstawne, gdyż nie jest dopuszczalne przedłużanie terminu, który już upłynął. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Łodzi Spółka wniosła o uchylenie postanowienia DIAS jak i postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając organowi naruszenie: - art. 87 ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: "u.p.t.u."), - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 212, art. 217 § 2 i art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: "O.p."). Skarżąca, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: "P.p.s.a."), wniosła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów stanowiących załączniki nr 5 i 6 do skargi, na okoliczność wykazania, że ukończenie inwestycji jest realne, a wydatki w tym zakresie poczynione mają związek z działalnością gospodarczą, w konsekwencji czego Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego nad należnym. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Łodzi stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd stwierdził, że wydane na podstawie art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi zostać uzewnętrznione przez jego doręczenie podatnikowi, gdyż tylko w takim przypadku wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutek prawny. Brak doręczenia postanowienia w ustawowym terminie wywołuje skutek prawny w postaci zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Zdaniem WSA, w omawianej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji z 23 marca 2018 r. doręczono 27 marca 2018 r., zatem po terminie wynikającym ze złożonej przez stronę deklaracji VAT-7. Oznacza to, że nie wywołało ono skutku w postaci przedłużenia terminu, naruszając art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 212 O.p. Powyższe musiało skutkować uznaniem, iż utracono prawo do przedłużenia terminu dokonania zwrotu, czyniąc zwrot wymagalnym, a wydanie późniejszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu (w tym zaskarżonego w niniejszej sprawie), podjęte zostało bez podstawy prawnej, nie wywierając żadnych skutków materialnych jak i procesowych. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Powyższy wyrok zaskarżył DIAS w całości, zarzucając temu wyrokowi: a) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 tej ustawy - tj. art. 134 § 1 w zw. z art. 135 w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez błędne przyjęcie, że w sprawie istniały podstawy prawne do wyjścia poza granice sprawy i uchylenie postanowienia DIAS z 10 grudnia 2018 r. oraz poprzedzającego je postanowienia NUS z 13 września 2018r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za grudzień 2017r. z uwagi na fakt, że pierwsze postanowienie NUS w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2017r. z 22 marca 2018 r. zostało doręczone Skarżącej 27 marca 2018 r., czyli po upływie terminu zwrotu przypadającego na 24 marca 2018 r., podczas gdy w ocenie skarżącego kasacyjnie organu postanowienie z 22 marca 2018 r. nie zostało zaskarżone przez skarżącą oraz nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, stało się ostateczne i nie powinno podlegać kontroli w przedmiotowym postępowaniu, co powinno skutkować oddaleniem skargi, - tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 135 P.p.s.a. przez brak uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji przyczyn wyjścia poza granice skargi i dokonania kontroli legalności postanowienia z 22 marca 2018 r., które jest postanowieniem ostatecznym i Skarżąca nie poddała tego rozstrzygnięcia kontroli sądowoadministracyjnej, b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 1 tej ustawy - tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 135 P.p.s.a. przez błędne zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie istniały podstawy prawne do wyjścia poza granice sprawy i uchylenie postanowienia DIAS z 10 grudnia 2018 r. oraz poprzedzającego je postanowienia NUS z 13 września 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za grudzień 2017r. z uwagi na fakt, że pierwsze postanowienie NUS w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2017r. z 22 marca 2018 r. zostało doręczone Skarżącej 27 marca 2018 r., czyli po upływie terminu zwrotu przypadającego na 24 marca 2018 r., podczas gdy w ocenie skarżącego kasacyjnie organu postanowienie z 22 marca 2018 r. nie zostało zaskarżone przez skarżącą oraz nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, stało się ostateczne i nie powinno podlegać kontroli w przedmiotowym postępowaniu, co powinno skutkować oddaleniem skargi. 4.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. 5.2. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Za trafne należy bowiem uznać sformułowane w tejże skardze zarzuty naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 135 w zw. z art. 151 P.p.s.a. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości postanowienia organu podatkowego, wydanego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, wykazanej w deklaracji VAT – 7 za grudzień 2017 r. NUS postanowieniem z 13 września 2018 r. przedłużył termin dokonania Spółce zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2017 r. do dnia 29 marca 2019 r. Orzeczenie to zostało utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem DIAS z 10 grudnia 2018 r. Rozpatrując niniejszą sprawę w pierwszej kolejności podkreślić należy okoliczność, że zaskarżone postanowienia nie są pierwszymi postanowieniami wydanymi przez organy podatkowe w zakresie przedłużenia zwrotu podatku VAT za grudzień 2017 r. Pierwsze postanowienie NUS w tym przedmiocie zostało wydane 22 marca 2018 r. i doręczone stronie 27 marca 2018 r., czyli po upływie terminu wynikającego z daty złożonej deklaracji VAT -7 w dniu 23 stycznia 2018 r., według której data zwrotu przypadała na 24 marca 2018 r. Jednak to postanowienie z 22 marca 2018r. nie było przedmiotem skargi w niniejszej sprawie, nie zostało bowiem zaskarżone przez Skarżącą. W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. (zastrzeżenie nieistotne w sprawie). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowano pogląd, że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Wynikający z tego przepisu brak związania sądu pierwszej instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Skoro jak wskazano cytowany przepis wyraźnie ustanawia związanie sądu granicami sprawy, to jeszcze raz podkreślić należy, że przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest jedynie postanowienie DIAS z 10 grudnia 2018 r. wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. Pozostałe postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu powyższej nadwyżki podatku naliczonego podlegały zaś odrębnemu zaskarżeniu. Zgodnie z art. 135 P.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Jak wskazuje NSA w wyroku z 14 listopada 2018 r., sygn. akt II OSK 2746/16 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") "sprawa", której granice wiążą wojewódzki sąd administracyjny, a jednocześnie pozwalają mu na objęcie rozstrzygnięciem wszystkich aktów wydanych w jej granicach, nawet podjętych w innych postępowaniach, to sprawa w znaczeniu materialnym, na którą składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Rację należy więc przyznać kasatorowi, że poza granicami rozpoznanej sprawy pozostaje kontrola postanowienia NUS poprzedzającego postanowienie z 13 września 2018 r., tj. pierwszego wydanego w sprawie postanowienia z 22 marca 2018 r. Z uwagi na treść art. 134 i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. kontrolą Sądu w rozpoznanej sprawie, biorąc pod uwagę jej granice, mogą być wyłącznie objęte: postanowienie organu drugiej instancji z 10 grudnia 2018 r. i utrzymane nim w mocy postanowienie NUS z 13 września 2018 r. Za autorem kasacji należy odnotować, że postanowienie NUS z 22 marca 2018 r. nie zostało przez stronę zaskarżone, jest ostateczne i pozostaje nadal w obrocie prawnym. Tym samym nie mogło stanowić przedmiotu kontroli Sądu pierwszej instancji w niniejszym postępowaniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku kierowanych do tego samego podatnika kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten sam okres rozliczeniowy, nie mamy do czynienia z tożsamością stanów faktycznych. Każde kolejne postanowienie wydawane jest bowiem na gruncie okoliczności faktycznych istniejących w dacie wydania tegoż postanowienia. W rezultacie zaś każde przedłużenie terminu zwrotu może być oparte na innych przesłankach faktycznych, a merytoryczna zasadność wydania pierwszego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie musi przekładać się na zasadność wydania kolejnych postanowień w tym przedmiocie. Każde z tych postanowień podlega odrębnemu zaskarżeniu do organu podatkowego drugiej instancji, a następnie do sądu administracyjnego. Samo istnienie powiązań pomiędzy kolejno wydawanymi postanowieniami o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wynikające z konieczności doręczenia następnego postanowienia zanim upłynie termin wyznaczony w postanowieniu poprzednim, nie sprawia, że wszystkie postanowienia wydawane są w granicach tej samej sprawy w rozumieniu art. 135 P.p.s.a. (tak np. NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2020r., sygn.. akt I FSK 2104/19, publ. CBOSA). Jak bowiem stwierdził NSA w wyroku z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1826/19 (publ. CBOSA) przepis art. 135 P.p.s.a. przyznaje określone uprawnienie orzecznicze sądowi administracyjnemu. Nie stwarza jednak wnoszącemu skargę podstaw do żądania, aby sąd zakresem orzekania objął akty wydane we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, innych niż zaskarżony akt. Do sądu należy więc ocena, czy w danej sprawie przepis ten należy zastosować, jako że jest to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że NUS skutecznie przedłużył termin dokonania zwrotu ww. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż Spółka we właściwym trybie i czasie nie zakwestionowała uprzednio wydanego postanowienia z 22 marca 2018 r. Wobec tego Sąd pierwszej instancji nie był uprawniony do wypowiadania się co do legalności co do tego postanowienia, gdyż w oczywisty sposób pozostawało ono poza granicami rozpoznanej sprawy. Za zasadny zatem należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 w związku z art. 135 P.p.s.a., gdyż Sąd ten wykroczył poza granice sprawy. Jak wskazano powyżej rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. W związku z tym stwierdzić należy, że WSA poddając kontroli inne postanowienie (to, które nie zostało zaskarżone) dokonał kontroli legalności innej sprawy administracyjnej (i rozstrzygnięcia tam zapadłego) niż ta, w której wniesiono skargę. 5.3. Wobec powyższego za zasadny – jak już wyżej wskazano – należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. art. 134 § 1 w zw. z art. 135 w zw. z art. 151 P.p.s.a. 5.4. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W ponownie prowadzonym postepowaniu Sąd ten zobowiązany będzie do rozpoznania zgłoszonych w skardze do tego sądu pozostałych zarzutów, tj. naruszenia przez organy podatkowe art. 87 ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 212, art. 217 § 2 i art. 219 O.p. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 200 P.p.s.a.