I SA/Kr 608/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.) WSA Piotr Głowacki Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych skargę oddala W wydanej dnia 13 marca 2019 r. interpretacji indywidualnej [...] Dyrektor K. Administracji Skarbowej stwierdził, że stanowisko N. sp. z o.o. w K. przedstawione we wniosku wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione przez spółkę na nabycie od wspólnika udziałów celem ich umorzenia stanowić będą dla spółki koszty uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe. Jak wskazał organ, spółka przeprowadziła w 2017r. czynność nabycia od wspólnika udziałów celem umorzenia za wynagrodzeniem, które było wyższe od wartości nominalnej umarzanych udziałów. Zobowiązanie z tego tytułu zostało ujęte w księgach z datą 7 września 2017 r. W 2018 r. dokonano rozliczenia ceny należnej wspólnikowi od spółki za nabyte udziały poprzez wypłatę środków pieniężnych oraz potrącenie wzajemnych wierzytelności. Następnie, w 2018 r. dokonano umorzenia udziałów i obniżenia kapitału zakładowego. Spółka zadała pytania: 1) czy wydatki na nabycie od wspólnika udziałów celem ich umorzenia stanowić będą dla spółki koszty uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych 2) w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy przedmiotowe wydatki należy rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym ujęcia zobowiązania z tytułu zapłaty wynagrodzenia za nabyte od wspólnika udziały w księgach spółki? Zdaniem spółki wydatki na nabycie od wspólnika udziałów celem ich umorzenia stanowić będą dla niej koszty uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, a należy je rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym ujęcia zobowiązania z tytułu zapłaty wynagrodzenia za nabyte od wspólnika udziały w księgach spółki, czyli w rozliczeniu za rok podatkowy 2017. Zdaniem organu stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przytoczył treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazał, że podstawą zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie związku miedzy ponoszonymi kosztami, a osiąganymi przychodami. Warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących warunków: - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik); - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona; - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; - został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów; - został właściwie udokumentowany; - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Wydatki poniesione na nabycie udziałów własnych w celu ich umorzenia nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, bowiem zostały z tych kosztów wyłączone na mocy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ wskazał nadto, że bezprzedmiotowym jest odnoszenie się do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2, które dotyczy ustalenia, czy wydatki poniesione na nabycie od wspólnika udziałów celem ich umorzenia należy rozpoznać przez spółkę jako koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym ujęcia zobowiązania z tytułu zapłaty wynagrodzenia za nabyte od wspólnika udziały w księgach spółki. N. sp. z o.o. wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: - poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c w związku z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; - poprzez niewłaściwą ocenę zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 10 lit c. w związku z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona skarżąca zwróciła się o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: W ramach sprawowanej kontroli działalności administracji publicznej, sądy administracyjne rozpoznają m. in. skargi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających, co wynika z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Spór pomiędzy stronami sprowadzał się do tego, czy wydatki na nabycie od wspólnika udziałów celem ich umorzenia stanowić będą dla spółki koszty uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Strona skarżąca nabyła za wynagrodzeniem od wspólnika udziały celem umorzenia, przy czym wynagrodzenie było wyższe od wartości nominalnej nabytych i umorzonych udziałów. Nabycie i umorzenie udziałów doprowadziło do obniżenia kapitału zakładowego spółki. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów na umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów. Za koszty uzyskania przychodu należy, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła i które jednocześnie nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 czerwca 2009 r., II FSK 234/08, z dnia 18 lipca 2013 r., II FSK 2301/11) Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu. Użyty w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy zwrot "w celu " oznacza, że wydatek (racjonalnie oceniając) powinien wywołać skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Ocena, czy dany wydatek może być kosztem uzyskania przychodu, winna być dokonywana indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Istotne znaczenie ma zawsze zamiar podatnika, towarzyszący poczynieniu wydatku, pozwalający na przyjęcie, iż w momencie jego ponoszenia realnie można było stwierdzić związek między przyszłym przychodem lub zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów. Inaczej mówiąc, dokonując wydatku podatnik musi znać cel, jaki za jego pomocą chce osiągnąć. Związek wydatku z przychodem powinien być zatem bezpośredni i niewątpliwy, a cel jego poniesienia winien być widoczny. Ponoszone koszty powinny ten zamiar realizować bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. Kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna zatem uwzględniać przede wszystkim przeznaczenie tego wydatku (jego racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2011 r., II FPS 2/11 oraz powołany wyżej wyrok tegoż sądu w sprawie II FSK 2301/11). Do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć również te wydatki, których nie da się przypisać do konkretnego przychodu, ale których poniesienie racjonalnie mogło się przyczynić do zwiększenia lub powstania przychodu lub zachowania jego źródła (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2005 r., FSK 2044/04). Zasada ta odnosi się jednak tylko do tych kosztów, których wyraźnego związku z konkretnym przychodem nie można stwierdzić. Strona skarżąca poniosła wydatek z tytułu obowiązku wypłaty akcjonariuszowi środków pieniężnych w związku z obniżeniem kapitału zakładowego i umorzeniem udziałów tegoż akcjonariusza. Niewątpliwie taki wydatek związany jest z działalnością spółki, jednakże nie wszystko to, co się z działalnością spółki wiąże będzie stanowiło działanie ukierunkowane na uzyskanie przychodu czy chociażby będzie mogło przyczynić się do jego uzyskania. Obniżenie kapitału zakładowego nie przyczynia się ani do poprawy sytuacji finansowej spółki, ani też nie jest niezbędne dla zachowania jej bytu. Na sytuację finansową spółki takie działanie może wręcz wpłynąć negatywnie – stosownie bowiem do art. 456 § 1 i § 2 k.s.h. obniżenie kapitału zakładowego może oznaczać konieczność wcześniejszego wymagalnych zaspokojenia roszczeń wierzycieli spółki oraz zabezpieczenia roszczeń, które jeszcze wymagalne nie są. Strona skarżąca nie wskazała żadnego innego niż sam wykup, umorzenie udziałów i obniżenie kapitału zakładowego celu opisanego działania, nie podała, w jaki sposób chociażby potencjalnie takie działanie miałoby spowodować powstanie czy zwiększenie przychodów. Stanowisko, zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w skardze opiera się na założeniu, że skoro opisane działanie ma związek z funkcjonowaniem spółki, to jego koszty będą kosztami uzyskania przychodów. Jest ono błędne, pomija bowiem całkowicie związek kosztów z przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W ocenie Sądu wydatki na wykupienie udziałów, a w konsekwencji ich umorzenie i obniżenie kapitału zakładowego nie stanowią w realiach niniejszej sprawy wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jak wynika z powołanego już wyżej art. 16 ust. 1 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów na umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów. W związku z tym trzeba uznać, że wydatki związane z umorzeniem kapitału (obniżeniem kapitału zakładowego wskutek umorzenia udziałów) są neutralne podatkowo i również z tej przyczyny nie mogą być kosztami uzyskania przychodów. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.