I FSK 2235/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 546/19 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 546/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 19 lutego 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła K. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "spółka" lub "skarżąca"). Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez uznanie za uzasadniony brak wskazania, w uzasadnieniach postanowień obu organów podatkowych, istotnych wątpliwości powodujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego za badany okres. Wskazując na powyższe, wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Z art. 176 P.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. To autor skargi winien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd - skarżonym orzeczeniem - przepisy prawa materialnego wskazując na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - zdaniem skarżącego - wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego autor skargi kasacyjnej winien wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia). Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych. Oceniając rozpatrywaną skargę kasacyjną z uwzględnieniem powyżej powołanych zasad Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarówno samo sformułowanie jej zarzutów, jak i ich uzasadnienie nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Stawiając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, autor skargi kasacyjnej nie powiązał ich z odpowiednimi przepisami ustawy P.p.s.a. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowiła kwestia przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. Spółka 19 października 2018 r. złożyła do organu pierwszej instancji deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2018 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Termin zwrotu podatku VAT za wrzesień 2018 r. upływał 18 grudnia 2018 r. Organ kontroli 21 listopada 2018 r. wszczął w spółce kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 maja 2018 r. do 30 września 2018 r., a także zasadności dokonania zwrotu różnicy podatku. Z uwagi na podjęte przez organ kontroli czynności zmierzające do zbadania zasadności zwrotu, organ pierwszej instancji postanowieniem z 5 grudnia 2018 r. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. do 28 lutego 2019 r. Podkreślono, że pismo organu kontroli z 21 listopada 2018 r. informujące o wszczęciu kontroli celno-skarbowej w spółce oraz pismo informujące na jakim etapie znajduje się kontrola celno-skarbowa prowadzona wobec spółki, stanowiły istotną przesłankę do podjęcia przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu stronie na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. Stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku - gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na podstawie art. 87 ust. 2 ww. ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W czasie pomiędzy zadeklarowaniem przez podatnika zwrotu bezpośredniego, a upływem terminu do dokonania takiego zwrotu na rachunek bankowy podatnika organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT przewiduje - w przypadku podjęcia takich czynności weryfikacyjnych - możliwość wstrzymania się przez organ z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z przepisów (termin podstawowy zwrotu - 60 dni). Następuje to właśnie w drodze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Takie postanowienie może zostać wydane, gdy: 1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął, 2) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w przepisie tj. w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego, obecnie kontroli celno-skarbowej, 3) stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych. Aby organ mógł przedłużyć termin zwrotu podatku VAT muszą wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu), a ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej jego zasadności. Wystarcza stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Rację ma Sąd pierwszej instancji wskazując, że organy nie miały obowiązku szczegółowego wymieniania konkretnych czynności, które zamierza podjąć organ kontroli, gdyż nie wymaga tego art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie wystarczające dla przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT było wskazanie przez organy obu instancji, iż 21 listopada 2018 r. w stosunku do spółki została wszczęta kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 maja 2018 r. do 30 września 2018 r. Kontrola ta obejmowała bowiem swoim zakresem zwrot podatku VAT za wrzesień 2018 r. Dlatego zaistniały okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Do czasu wydania postanowienia z 5 grudnia 2018 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług kontrola nie została zakończona. Na pokreślenie zasługuje także okoliczność, że organ pierwszej instancji przed wydaniem postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. zwrócił się do organu kontroli o udzielenie informacji w zakresie wystąpienia przesłanek przedłużenia terminu zwrotu podatku za ww. okres dla spółki. Organ kontroli udzielając odpowiedzi poinformował, że kontrola znajduje się na etapie pozyskiwania i analizy informacji z baz danych, a także oczekiwania na udostępnienie dokumentacji spółki. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, że taki zakres i cel kontroli jednoznacznie wpisuje się w ustawową przesłankę przedłużenia terminu zwrotu podatku jest prawidłowe. Organy podatkowe obu instancji wskazały w swoich rozstrzygnięciach na fakt wszczęcia kontroli celno-skarbowej, jej zakres i okres kontroli, zbieżny z okresem, którego dotyczy zwrot kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. W konsekwencji powyższego, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.