I SA/Po 339/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Wnioskiem złożonym w dniu [...] r., uzupełnionym pismem z dnia [...] r., X. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie usługi treasury. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny i opis zdarzenia przyszłego spółka wskazała, że jej główny przedmiot działalności stanowi produkcja samochodów użytkowych. Produkuje także części samochodowe. W ramach Grupy Dział Treasury pełni funkcję działu zarządzającego płynnością poszczególnych jednostek koncernu, a także jednostki pełniącej funkcje rozrachunkowe. Jest swego rodzaju "skarbnikiem koncernu", który ma możliwość kompleksowego spojrzenia na poziom płynności finansowej poszczególnych spółek Koncernu. Za pośrednictwem tych dwóch jednostek realizowane są wszystkie potrzeby finansowe spółki. W zakres przedmiotowych usług wchodzą: - obrót płatniczy (obsługa należności i zobowiązań powstających w procesie prowadzenia przedsiębiorstwa przez spółkę z różnych tytułów, głównie obrotu towarowego - sprzedaży samochodów i części, działalności usługowej i kredytów) oraz zarządzanie płynnością (monitorowanie stanu środków pieniężnych i linii kredytowych); - cashpooling (umowa konsolidacji rachunków bankowych - usługa finansowa umożliwiająca wzajemne bilansowanie sald rachunków spółek należących do Grupy); - refinansowanie (zapewnianie zewnętrznych źródeł finansowania w celu zastąpienia środków własnych spółki, które zostały wydatkowane na jakiś cel); - zarządzanie dewizami, odsetkami, surowcami (kontrakty terminowe zabezpieczające ryzyko zmiany kursu walut i zmiany cen surowców); - finansowanie handlowe; - zarządzanie strukturą kapitałową; - asset management (usługa finansowa, w ramach której instytucja finansowa z Grupy zarządza majątkiem spółki zgodnie ze strategią inwestycyjną); - polityka bankowa; - inne usługi według potrzeby spółki. Ponadto w oparciu o Global Treasury Platform ("GTP") świadczone są m.in. usługi: - realizacja pożyczek i depozytów wewnątrzgrupowych; - prowadzenie i administrowanie kontami; - centrale płatności (tj. realizacja płatności w imieniu spółki ze środków należących do spółki); - archiwizowanie danych; - refinansowanie (pozyskiwanie zewnętrznych źródeł finansowania w celu zastąpienia środków własnych, które zostały wydatkowane na jakiś cel). Wszystkie te usługi służą podstawowej działalności spółki, czyli produkcji samochodów i produkcji części do samochodów. Spółka nie prowadzi żadnej działalności spekulacyjnej na posiadanych środkach finansowych. Koszty usługi treasury są spółce niezbędne. Usługi te: - wspierają bieżącą działalność spółki (np. realizacja płatności w imieniu i na rzecz spółki, prowadzenie i administrowanie rachunkami bankowymi, dbanie o płynność finansową spółki); - zaspokajają potrzeby finansowe spółki (refinansowanie działalności spółki); - zabezpieczają spółkę przed nadmiernym ryzykiem (zarządzenia ryzykiem zmiany kursów i zmiany cen surowców; asset management). Motywami, którymi się kieruje się spółka korzystając z usług treasury w ramach koncernu są: ułatwienie rozliczeń pomiędzy poszczególnymi spółkami Koncernu, ułatwienie rozliczeń z kontrahentami, zapewnienie dostępu do alternatywnych w stosunku do usług bankowych źródeł finansowania działalności, jak również możliwości zainwestowania płynnych zasobów finansowych. Spółka zaznaczyła, że koszty nabycia usług z zakresu treasury są alokowane w kalkulacji do ceny samochodów. Kalkulując marże na poszczególnych samochodach w podstawie do naliczania marży spółka ujmuje koszty przedmiotowych rozkładając te koszty na planowany wolumen produkcji. Do podstawy ceny samochodu wliczane są bowiem, obok kosztów materiałów i surowców, także inne koszty bezpośrednie, w tym usługi w zakresie treasury. Usługi te są niezbędne i stanowią element ceny samochodów, czyli są powiązane z tą ceną. Ponadto spółka wskazała, że wynagrodzenie z tytułu usług finansowych (treasury) skalkulowane jest w kwocie ryczałtowej, z góry na dany rok obrotowy (podatkowy). Kwota ustalana jest w oparciu o budżetowane na dany rok koszty obsługi wszystkich podmiotów korzystających z tych usług, w tym spółki powiększone o marżę [...]%. Wynagrodzenie płatne jest raz do roku do końca IV kwartału. Koszty przypadające na poszczególne jednostki korzystające z usług treasury, w tym na spółkę, ustalane są kluczem na który składają się według średniej ważonej (ważenie każdorazowo 1/3): suma bilansowa, obroty (zewnętrzne) i ilość pracowników. Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) spółka zadała organowi następujące pytanie: czy opisane usługi z zakresu treasury, których koszty nabycia ponoszone są przez spółkę bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego, stanowią koszty uzyskania przychodu związane z wytworzeniem przez spółkę towaru (samochodu) w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOP"), a tym samym nie stosuje się do nich ograniczeń zawartych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP? Zdaniem spółki odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Argumentując swoje stanowisko spółka stwierdziła, że pojęcie "kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi", o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, powinno być rozumiane jako wszelkie koszty, które w jakimkolwiek stopniu przyczyniają się do wytworzenia lub nabycia towaru lub usługi i w ostatecznym rozrachunku wpływają na ich ostateczną cenę. Językowa analiza zwrotu "związany z wytworzeniem lub nabyciem" nakazuje szukać związku pomiędzy poniesionym kosztem a czynnością wytworzenia/nabycia. Chodzi zatem o taki koszt który wpływa na finalną cenę wytworzonego towaru (koszt, który niejako jest zawarty w tej cenie). W ocenie spółki, w jej sytuacji koszty nabycia usług z zakresu treasury są możliwe do zidentyfikowania w zależności od obszaru prac i mają wpływ na wysokość opłaty należnej podmiotowi powiązanemu. Podkreśliła, że koszt nabycia usług treasury znajduje swoje odzwierciedlenie w cenie produkowanych samochodów. W jej przekonaniu, nabycie usług z zakresu treasury jest niezbędne do wytworzenia towarów, albowiem usługi te umożliwiają realizowanie wszystkich potrzeb finansowych spółki. Podmiot powiązany (Dział Treasury Koncernu) pełni rolę podmiotu zarządzającego płynnością poszczególnych jednostek w Grupie, a także pełni funkcje rozrachunkowe. Spółka podniosła, że produkcja pojazdów nie jest możliwa bez odpowiedniego zaplecza (osobowego, technicznego, organizacyjnego), a jednym z jego elementów jest prawidłowe dokonywanie rozliczeń pomiędzy poszczególnymi spółkami Koncernu oraz pomiędzy kontrahentami, jak również zapewnienie odpowiednich źródeł finansowania. Czynności te wchodzą w zakres nabywanych usług. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], uznał stanowisko spółki zawarte we wniosku za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że przedstawione we wniosku usługi z zakresu treasury, nabywane przez spółkę od podmiotu powiązanego, będą w istocie stanowiły usługi tożsame lub podobne do usług zarządzania lub/i kontroli przez co znajdzie dla nich zastosowanie norma wynikająca z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Organ zanegował stanowisko spółki, że koszty opłat z tytułu usług z zakresu treasury będą podlegać pod wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP. W tym kontekście wskazał, że spółka zajmuje się przede wszystkim produkcją pojazdów użytkowych, a także produkuje części do samochodów. Wobec tego organ uznał, że koszty z tytułu usług z zakresu treasury, szczegółowo przedstawione we wniosku, nie stanowią kosztów, które są bezpośrednio związane z wytworzeniem przez spółkę towaru jakim jest samochód lub część do samochodu, chociaż niewątpliwie są związane w jakimiś stopniu z wytworzeniem tych produktów (towarów). Zdaniem organu, ponoszone przez spółkę koszty z tytułu usług z zakresu treasury nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na wytworzenie towaru. Wydatki te ponoszone są przez spółkę bez uchwytnego ścisłego związku z wytworzeniem konkretnego towaru. W opinii organu, powyższe koszty należą do kosztów stałych, które odnoszą się do całokształtu działalności spółki i związane są z jej funkcjonowaniem. W ponoszonym koszcie nie można doszukać się bezpośredniego związku z wytworzonymi produktami, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP. W opisanej powyżej sytuacji, związek ponoszonych kosztów z wytworzonymi produktami ma charakter pośredni. W konkluzji organ stwierdził, że kosztów z tytułu usług z zakresu treasury nie można uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru przez spółkę w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, tym samym znajdzie do nich zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Pismem z dnia [...] r. spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą interpretację indywidualną, żądając jej uchylenia, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.: 1) art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że kosztów ponoszonych przez skarżącą z tytułu usług treasury na rzecz podmiotu powiązanego nie można uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru, 2) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 - w skrócie: "O.p."), tj. zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, 3) art. 120 oraz art. 121 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi skarżąca zaakcentowała, że koszt usług treasury ponoszony na rzecz podmiotu powiązanego jest ujęty w kalkulacji ceny towaru. Do podstawy ceny samochodu wliczane są bowiem, obok kosztów materiałów i surowców, także inne koszty, w tym usługi w zakresie treasury. Usługi te są niezbędne i stanowią element ceny samochodów, czyli są inkorporowane w wytworzonych towarach. W cenie każdego samochodu można w sposób precyzyjny wyodrębnić element kosztowy w postaci zakupionych usług treasury. Tym samym, zdaniem skarżącej, w analizowanym przypadku występuje bezpośredni związek pomiędzy poniesieniem kosztu a wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru. W ocenie skarżącej, prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w wykładni funkcjonalnej przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP. Skarżąca zwróciła uwagę, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podziela jej pogląd, że koszt, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu inkorporowanych w produkcie, towarze lub usłudze, tj. koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi. Jednocześnie organ uznał jednak, że zakupione usług treasury "stanowią koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą". W ocenie autorki skargi, gdyby pójść tropem argumentacji organu i uznać, że ponoszone przez nią koszty zakupu usług treasury stanowią jakkolwiek rozumiane "koszty ogólne", co wyklucza zastosowanie art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP (winno być art. 15e ust. 11 pkt 1), to skarżąca miałaby w tej sytuacji istotną wątpliwość w zakresie stanu faktycznego. Jej zdaniem niektóre elementy prowadziłyby bowiem do wniosku, że do kosztów ponoszonych przez skarżącą stosuje się przepis art. 15 ust. 11 pkt 1 (winno być: art. 15e ust. 11 pkt 1), (ujęcie kosztu w kalkulacji ceny towaru), a inne do wniosku, że do tych kosztów wskazanego przepisu zastosować nie można (zaliczenie do kategorii "kosztów ogólnych"). W takim przypadku zdaniem skarżącej zasadne byłoby zastosowanie zasady in dubio pro tributario wyrażonej w art. 2a O.p. i przyjęcie interpretacji korzystniejszej dla podatnika. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, wydatków z tytułu usług z zakresu treasury nie można uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru przez spółkę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, tym samym znajdzie do nich zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Zdaniem organu interpretacyjnego, koszty z tytułu usług z zakresu tresury nie stanowią kosztów, które są bezpośrednio związane z wytworzeniem przez spółkę towaru jakim jest samochód lub część do samochodu, chociaż niewątpliwie są związane w jakimiś stopniu z wytworzeniem tych produktów (towarów). W ocenie organu ponoszone przez spółkę koszty z tytułu usług z zakresu treasury nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na wytworzenie towaru. Wydatki te ponoszone są przez spółkę bez uchwytnego ścisłego związku z wytworzeniem konkretnego towaru. W opinii organu, powyższe koszty należą do kosztów stałych, które odnoszą się do całokształtu działalności spółki i związane są z jej funkcjonowaniem. Organ stwierdził, że w ponoszonym koszcie nie można doszukać się bezpośredniego związku z wytworzonymi produktami, związek taki istnieje ale ma charakter pośredni. Według przeciwnego stanowiska skarżącej, pojęcie "kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi", o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, powinno być rozumiane jako wszelkie koszty, które w jakimkolwiek stopniu przyczyniają się do wytworzenia lub nabycia towaru lub usługi i w ostatecznym rozrachunku wpływają na ich ostateczną cenę. Zdaniem skarżącej, językowa analiza zwrotu "związany z wytworzeniem lub nabyciem" nakazuje szukać związku pomiędzy poniesionym kosztem a czynnością wytworzenia/nabycia. Chodzi zatem o taki koszt który wpływa na finalną cenę wytworzonego towaru (koszt, który niejako jest zawarty w tej cenie). Na tle tak zarysowanego sporu na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani w określonej tym przepisem części, wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Zagadnienie objęcia tym przepisem scharakteryzowanych przez skarżącą usług treasury było już przedmiotem rozważań tut. Sądu (prawomocny wyrok z dnia 8 lutego 2019 r., I SA/Po 878/18; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Główną osią sporu w niniejszej sprawie jest zastosowanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP wyjątku od zasady wynikającej z powołanego art. 15e ust. 1 pkt 1. W myśl art. art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do: kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W orzecznictwie tutejszego Sądu na tle tej regulacji wskazano m.in., że podstawowe znaczenie dla prawidłowej wykładni tego przepisu ma ustalenie co należy rozumieć pod pojęciem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Omawiany przepis odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji, w jakiej koszt ten pozostaje z osiągniętym przychodem. Pojęcie "bezpośrednio" nie jest zatem tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami użytym w art. 15 ust. 4b ustawy o PDOP (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2019 r., I SA/Po 919/18; tak też WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 24 czerwca 2019 r., I SA/Gl 170/19). W judykaturze zwraca się także uwagę na cel wprowadzenia tej regulacji. W uzasadnieniu projektu do ustawy nowelizującej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175) stwierdzono m.in., że zasadniczym celem tej ustawy było uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych. Rozwiązania w niej przyjęte są reakcją na konkretne działania podatników skutkujące, niezasadnym z aksjologicznego punktu widzenia, obniżeniem ich bazy podatkowej. Przeciwdziałaniu stosowaniu mechanizmów i innym formom agresywnej optymalizacji (w tym przeszacowywaniu, bez wykazywania przychodów, wartości aktywów wartości niematerialnych i prawnych) ma służyć m.in. wprowadzenie limitów kosztów uzyskania przychodów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych. Ma to związek z dostrzeżonym przez projektodawcę brakiem powiązania praw i wartości o charakterze niematerialnym tych wydatków z realnie istniejącą substancją, przez co stają się narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" tj. sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów. Charakteryzuje je też (w tym usługi) – wedle projektodawcy – brak faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian jest otrzymywany (wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 czerwca 2019 r., I SA/Łd 120/19, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 maja 2019 r., I SA/Gl 65/19; wyrok WSA w Gorzowie z dnia 16 stycznia 2019 r., I SA/Go 496/18). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko i wynik językowej wykładni spornego przepisu, dokonanej przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 stycznia 2019 r. (I SA/Wr 1097/18). Sąd ten słusznie zauważył, że sformułowanie "bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi" nie dookreśla użytego przez ustawodawcę w analizowanym przepisie sformułowania "koszty uzyskania przychodów", lecz odnosi się do sformułowania "koszty, usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1", czy do "przychodów". To spostrzeżenie nawiązuje do reguły wykładni językowej nakazującej respektowanie definicji legalnych. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" jest zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, nie może być kosztem uzyskania przychodów, koszt który wbrew definicji jest wyłącznie bezpośredni. Sięgając do reguł wykładni językowej i dokonując wykładni pojęcia "bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi", WSA we Wrocławiu odwołał się do słownikowego znaczenia słowa "bezpośrednio", które oznacza: "bez pośrednictwa", "w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś". Ponadto słowo "bezpośrednio" należy rozumieć: "tak, że między dwoma elementami, o których mowa, nie ma żadnego innego", "tak, że między obiektem, o jakim mowa, a innym obiektem związanym z daną czynnością, nie ma niczego je oddalającego". Dalej słowo "związany" oznacza "mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś". Natomiast "wytworzenie" oznacza: "wykonanie jakieś przedmiotu lub produktu", "zrobić, wyprodukować coś". Sąd podziela także wniosek, że nie można utożsamiać wytworzenia czy nabycia towaru lub świadczenia usługi z efektem tych czynności, czyli produktem i rezultatem usługi. Użycie przez ustawodawcę rzeczowników odczasownikowych: wytworzenie, nabycie, świadczenie wskazuje, że chodzi o proces, o czynności, które składają się na wytworzenie, nabycie i świadczenie. W tym stanie rzeczy wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP prowadzi do wniosku, że wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., jeśli wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Taki wynik wykładni nie powinien być już korygowany (uzupełniany) przez odwołanie się do reguł wykładni funkcjonalnej (celowościowej), nakazujących takie rozumienie przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, które związek kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie łączy z czynnościami wytwarzania, nabywania, świadczenia (jak to wynika z wykładni literalnej przepisu), ale z efektem tych czynności. Na tej podstawie można twierdzić – jak czyni to w skarżąca (s. 8 skargi) – że koszt ten powinien być w jakimkolwiek stopniu inkorporowany w produkcie, towarze lub usłudze. Powinien zatem wpływać na finalną cenę produktu, towaru, usługi i ponadto być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi (tak też Minister Finansów w powołanych w skardze wyjaśnieniach z dnia 24 kwietnia 2018 r. oraz judykatura [np. powołane wyżej wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 21 maja 2019 r., I SA/Gl 65/19 i wyrok WSA w Gorzowie z dnia 16 stycznia 2019 r., I SA/Go 496/18]). Posługując się taką wykładnią skarżąca akcentuje w skardze kalkulację ceny pojazdu i zawarty w niej koszt świadczonych usług treasury, jako decydującą okoliczność faktyczną, uzasadniającą zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP. Zdaniem Sądu taka interpretacja spornego przepisu prowadzi jednak do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, jaka jednoznacznie z niego wynika. Słusznie WSA we Wrocławiu w powołanym wyroku zauważył, że ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej. Odmienna interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu, z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego. Powyższe nie oznacza, że wpływ kosztu na kształtowanie ceny produktu w świetle analizowanego przepisu nie ma znaczenia. Nie może być to jednak okoliczność wyłącznie decydująca o jego stosowaniu. Zdaniem Sądu zachowują aktualność formułowane w judykaturze warunki dla uznania danego kosztu jako podlegającego wyłączeniu na podstawie art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, zgodnie z którymi, o bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług. Zauważa się jednocześnie, że dla wyłączenia kosztów określonych usług z ograniczenia przewidzianego w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP nie jest wystarczające samo stwierdzenie, że opłaty za usługi są uwzględniane przy obliczaniu początkowej ceny sprzedaży produktu (np. WSA w Łodzi w powołanym wyżej wyroku wydanym w sprawie I SA/Łd 120/19). WSA w Gliwicach analizując w kontekście przesłanki "bezpośredniości" koszty usługi wsparcia zakupów i sprzedaży, stwierdził m.in., że podatnik (zajmujący się produkcją samochodów) musiał zakupić określone komponenty, bez których proces produkcyjny nie może być prowadzony. To te elementy, jako części składowe finalnego produktu są bezpośrednio związane z wytworzeniem określonych towarów. Jednak Sąd ten trafnie zauważył dalej, że sposób organizacji zakupu tychże komponentów i koszty ponoszone w związku z procesem wyłonienia dostawcy gwarantującego najkorzystniejszą ekonomicznie i jakościowo ofertę kryterium "bezpośredniości" nie spełniają (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2019 r., I SA/Gl 198/19). W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, sformułowanie tożsamego wniosku uzasadniają przedstawione przez skarżącą okoliczności faktyczne. Należy przyznać rację organowi interpretacyjnemu, że przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru pomocne jest również stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu, byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu. Innymi słowy, czy skarżąca może wyprodukować pojazd użytkowy lub część do tego pojazdu, bez nabywania np. usług zarządzania płynnością, zarządzania dewizami, aktywami czy strukturą kapitałową. Słusznie organ stwierdził, że są to koszty tylko w jakimś stopniu związane z wytworzeniem pojazdów, ale nie stanowią one kosztów, które są bezpośrednio związanie z wytworzeniem towaru jakim jest samochód lub jego część. Zasadnie organ uznał, że tego rodzaju koszty są kosztami stałymi, które odnoszą się do całokształtu działalności spółki i związane są z jej funkcjonowaniem. Są to zatem koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem czy usługą. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, konieczność powiązania kosztu z produktem, towarem i usługą, wyklucza z zakresu wyłączenia zawartego w art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 sierpnia 2018 r., I SA/Wr 482/18). Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 15e ust. 11 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP). Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny nie naruszył art. 2a O.p. który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Przepis ten zasadniczo kierowany jest do organów podatkowych, pośrednio adresatem normy czyni także podatnika. W judykaturze wskazuje się, że zasadę tą należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a O.p., należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika (np. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2018 r., II FSK 2164/16). Zdaniem Sądu taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Wynik językowej wykładni spornego przepisu jest jednoznaczny i nie uzasadnia zastosowania go w powołanych przez skarżącą okolicznościach faktycznych. Wobec stwierdzenia braku naruszeń prawa materialnego przy wydaniu zaskarżonego aktu, nie mogły zostać uznane za zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 120 i art. 121 O.p.), w sposób opisany w skardze. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).