I SA/Wr 1097/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Protokolant: specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżaną interpretację w części uznającej stanowisko A spółki z o.o. z siedzibą w O. za nieprawidłowe, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A spółki z o.o. z siedzibą w O. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A spółki z o.o. z siedzibą w O. (dalej: Skarżąca, Spółka) jest interpretacja indywidualna prawa podatkowego z [...] sierpnia 2018 r. nr [...] wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskiem z 29 maja 2018 r. Skarżąca zwróciła się do organu interpretacyjnego o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów art. 15 ust.1 i ust. 11 pkt 1 oraz art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.; dalej: u.p.do.p.). We wniosku przedstawiła stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Wynika z niego, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja systemów bezpieczeństwa wykorzystywanych w branży motoryzacyjnej, tj. pasów bezpieczeństwa oraz poduszek powietrznych. Z uwagi na wiedzę i doświadczenie zgromadzone przez pracowników Spółki w zakresie inżynierii produkcji takich wyrobów, Spółka świadczy również na rzecz kontrahentów usługi polegające m.in. na projektowaniu poduszek powietrznych. Wyjaśniła dalej, że systemy bezpieczeństwa wykorzystywane w branży motoryzacyjnej są dedykowane do danego modelu samochodu, czego konsekwencją jest konieczność indywidualizacji każdej poduszki powietrznej lub pasów bezpieczeństwa. Celem uzyskania kompatybilności przedmiotowych wyrobów z parametrami samochodu, w którym zostaną zamontowane, Spółka w przypadku przyjęcia każdego pojedynczego zamówienia/zlecenia musi opracować nowy model poduszki powietrznej lub pasów bezpieczeństwa. Działania te są wykonywane przez pracowników Spółki lub realizowane przez zewnętrznych kontrahentów na zlecenie Spółki. Spółka podkreśliła, że wyroby produkowane przez Spółkę stanowią o bezpieczeństwie użytkowników samochodów, zatem konieczna jest możliwość ustalenia lokalizacji każdej pojedynczej sztuki wyprodukowanego wyrobu. Jest to szczególnie istotne w przypadku identyfikacji ewentualnego defektu w wytworzonym wyrobie i potrzebie wstrzymania procesu produkcyjnego realizowanego przez klienta lub wymiany serii poduszek lub pasów będących już w użyciu. Jest to także wymóg stawiany przez klientów Spółki. W przypadku jego niespełnienia, Spółka zapewne nie otrzymałaby zleceń na produkcję systemów bezpieczeństwa. Wskazując na takie okoliczności Spółka podała, że w ramach prowadzenia działalności gospodarczej we wskazanym zakresie, ponosi na rzecz kontrahentów opłaty z tytułu korzystania z następującego oprogramowania (dalej: "Oprogramowanie"): a. oprogramowanie służące projektowaniu wyrobów: ▪ CATIA - program umożliwiający Spółce projektowanie i wirtualne sprawdzenie ergonomii projektowanego wyrobu; ▪ Autocad - program umożliwiający Spółce dwuwymiarowe projektowanie poduszek powietrznych i pasów bezpieczeństwa: b. oprogramowanie służące do analizy i optymalizacji systemów bezpieczeństwa pasażerów, tj. MADYMO stosowane do przeprowadzania symulacji wypadków z wykorzystaniem modeli ludzkiego ciała umożliwiających weryfikację prawidłowości i efektywności działania projektowanych systemów bezpieczeństwa (poduszek powietrznych i pasów bezpieczeństwa); w rezultacie wykorzystania MADYMO Spółka posiada możliwość dokonywania modyfikacji w modelach systemów bezpieczeństwa w trakcie procesu ich projektowania; c. oprogramowanie umożliwiające ustalenie lokalizacji wyrobów tj. Leading2Lean - program wspierający proces zarządzania produkcją służący Spółce do "śledzenia" wytworzonego systemu; użytkowanie programu polega na oznaczeniu przez Spółkę w określony sposób wyprodukowanych wyrobów, oraz następnie rejestrowaniu tego oznaczenia na poszczególnych etapach życia produktu (przez różnych użytkowników), dzięki czemu Spółka jest w stanie ustalić, gdzie znajduje się określony wyrób. Spółka wyjaśniła, że kontrahentami, o których mowa we wniosku są podmioty powiązane zdefiniowane w art. 11 u.p.d.o.p. Na ich rzecz Spółka ponosi opłaty z tytułu korzystania z Oprogramowania, partycypując w kosztach licencji udzielonych podmiotom powiązanym przez podmioty zewnętrzne będące dostawcami Oprogramowania. Spółka nie jest stroną umów licencyjnych zawartych z zewnętrznymi dostawcami Oprogramowania. Spółka korzysta z Oprogramowania jedynie na swój wewnętrzny, własny użytek, nie ma prawa i możliwości do modyfikowania, kopiowania, rozpowszechniania czy dalszego udostępniania Oprogramowania innym podmiotom. Oprogramowanie nie zostało przez Spółkę przyjęte do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jako niespełniające definicji wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji. Opłaty z tytułu korzystania z Oprogramowanie nie są przez Spółkę uwzględniane w technicznym koszcie wytworzenia. W uzupełnieniu wniosku z 9 sierpnia 2018 r., Spółka podała, że sposób kalkulacji opłaty z tytułu korzystania z Oprogramowania różni się w odniesieniu do poszczególnych programów będących przedmiotem złożonego przez nią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W przypadku bowiem korzystania przez Spółkę z programów: AutoCAD, MADYMO, CATIA wynagrodzenie z tego tytułu ustalane jest w oparciu o rzeczywiste koszty ponoszone przez podmiot powiązany ze Spółką z tytułu najmu licencji (dalej: Licencjobiorca). Licencjobiorca ponosi roczny koszt (ryczałtowy) z tytułu najmu licencji i następnie alokuje go na poszczególne podmioty należące do Grupy [...] korzystające z danego oprogramowania na podstawie odpowiedniego klucza alokacji, którym jest rzeczywiste wykorzystanie programu przez dany zakład należący do Grupy [...] (w tym zakład w Polsce) w poprzednim okresie rozliczeniowym. Rzeczywiste wykorzystanie danego programu w konkretnym zakładzie Grupy ustalane jest za pomocą specjalnego narzędzia służącego do monitorowania korzystania z oprogramowania. Rzeczywiste wykorzystanie Oprogramowania określone jest procentowo i następnie, wg tego procentu alokowane są koszty najmu licencji na Oprogramowanie do danego zakładu Grupy [...] (w tym do zakładu Spółki). Jeżeli wszystkie licencje na dane Oprogramowanie wykorzystywane są przez jeden zakład, wówczas 100% kosztów trafia do tego zakładu.  W przypadku natomiast korzystania z programu Leading2lean opłata ustalana jest w oparciu o stałą stawkę określaną dla danego zakładu produkcyjnego (w tym zakładów Spółki) na podstawie kosztów ponoszonych z tytułu najmu oprogramowania przez Licencjobiorcę. Stawka ta kalkulowana jest jako iloraz kosztów ponoszonych przez Licencjobiorcę oraz ilości zakładów Grupy [...], w których faktycznie wykorzystywane jest oprogramowanie L2L. Ponadto Spółka - w odpowiedzi na żądanie organu interpretacyjnego co do inkorporowania opłaty za korzystanie z Oprogramowania w cenie wytworzonego produktu - wyjaśniła, że uwzględnienie opłaty z tytułu korzystania z Oprogramowania w cenie wytworzonych przez nią wyrobów zależy od rodzaju kontrahenta, na którego rzecz sprzedawane są wyroby. I tak, w przypadku transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi, koszty opłat z tytułu korzystania z Oprogramowania stanowią element bazy kosztowej ustalanej na potrzeby określenia należnego Spółce wynagrodzenia. W rezultacie, w ocenie Spółki, koszty te są inkorporowane w cenie produktów. Natomiast w transakcjach dokonywanych z podmiotami niepowiązanymi, ceny wyrobów Spółki nie są ustalane bezpośrednio przez Spółkę, lecz przez dział sprzedaży należący do Grupy [...]. Ceny wyrobów ustalane są w taki sposób, aby zapewnić Spółce określony poziom rentowności w perspektywie długookresowej. Z tego względu, w procesie ustalania cen wyrobów uwzględniana jest informacja o wysokości całkowitych kosztów działalności Spółki, w tym kosztów ponoszonych z tytułu korzystania z Oprogramowania. W rezultacie, koszty Oprogramowania są zdaniem Spółki pośrednio inkorporowane w cenie produktu. W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytanie: "Czy opłaty ponoszone z tytułu korzystania z Oprogramowania, o których mowa w pkt: a. tj. oprogramowanie służące projektowaniu wyrobów, b. tj. oprogramowanie służące do analizy i optymalizacji systemów bezpieczeństwa pasażerów, c. tj. oprogramowanie umożliwiające ustalenie lokalizacji wyrobów, mogą zostać rozpoznane w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w oparciu o normę wyrażoną w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem wyrobów Spółki"? Zdaniem Skarżącej, opłaty ponoszone z tytułu korzystania z wymienionych Oprogramowań mogą zostać rozpoznane w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 u.p.do.p., w oparciu o normę wyrażoną w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem wyrobów Spółki. W uzasadnieniu stanowiska Spółka przedstawiła wykładnię art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wywodząc, że ustanawia on ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Skarżącej opłaty za korzystanie z Oprogramowania ponoszone przez Spółkę na rzecz Kontrahentów stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Jednakże zasada ograniczenia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określona w tym przepisie nie znajdzie zastosowania w opisanej sprawie, bowiem opłaty za korzystanie z Oprogramowania są kosztami bezpośrednio związanymi z wytworzeniem towarów. Następnie Spółka przedstawiła argumentację uzasadniającą bezpośredni związek Oprogramowania z wytworzeniem towaru. W tym zakresie odwołała się do treści art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Podkreślając, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem/nabyciem towaru lub świadczeniem usługi", przedstawiła językową definicję tego pojęcia posiłkując się słownikiem języka polskiego. W konsekwencji, zdaniem Spółki, przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru należy zatem rozumieć wydatek wprost związany z realizacją procesu produkcyjnego. Pogląd te wsparła analizą uzasadnienia do projektu nowelizacji u.p.d.o.p., wprowadzającej art. 15e, dochodząc do konkluzji, że koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru powinny mieć charakter kosztów determinujących/umożliwiających jego wytworzenie. Innymi słowy, bez ich poniesienia, wytworzenie produktu byłoby niemożliwe bądź znacząco utrudnione. W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka zaś podała, że celem uzyskania kompatybilności przedmiotowych wyrobów z parametrami samochodu, w którym zostaną zamontowane, w przypadku przyjęcia każdego pojedynczego zamówienia/zlecenia Spółka musi opracować nowy model poduszki powietrznej lub pasów bezpieczeństwa. Co ważne, w procesie projektowania tych wyrobów ogromnie istotnym aspektem jest weryfikacja, czy ich działanie w możliwie najwyższym stopniu przyczyni się do ochrony pasażerów. Konsekwentnie, niezbędnym jest, aby Spółka dysponowała odpowiednimi narzędziami do projektowania wyrobów, m.in. do opracowania rysunków technicznych, które posłużą jako wzory, wytyczne dla pracowników realizujących proces produkcyjny. Co więcej, aby ostateczne projekty spełniały wszelkie wymagania klienta i odpowiadały najwyższym standardom bezpieczeństwa, Spółka musi posiadać narzędzie umożliwiające przeprowadzenie weryfikacji prawidłowości i efektywności działania projektowanych systemów. Narzędziami, o których mowa powyżej jest oprogramowanie wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w pkt a i b tj. oprogramowanie służące projektowaniu wyrobów (CATIA i Autocad) oraz oprogramowanie służące do analizy i optymalizacji systemów bezpieczeństwa pasażerów (MADYMO). Bez tych programów pracownicy Spółki nie mogliby realnie rozpocząć produkcji wyrobów z uwagi na brak informacji dotyczących ich budowy, zastosowanych materiałów etc. Dodatkowo argumentowała Skarżąca, że również w toku realizacji przez Spółkę dodatkowej działalności, jaką jest świadczenie usług polegających na projektowaniu poduszek powietrznych, niemożliwym byłaby ich realizacja bez programów CATIA, Autocad i MADYMO. Są to bowiem podstawowe narzędzia wykorzystywane w tym celu przez inżynierów Spółki. Z kolei z uwagi na fakt, że wyroby produkowane przez Spółkę stanowią o bezpieczeństwie użytkowników samochodów wskazanym jest, aby Spółka miała możliwość ustalenia lokalizacji poszczególnych sztuk wyprodukowanego wyrobu. Jest to szczególnie istotne w przypadku identyfikacji ewentualnego defektu w wytworzonym wyrobie i potrzebie wstrzymania procesu produkcyjnego realizowanego przez klienta lub wymiany serii poduszek lub pasów będących już w użyciu. Odnalezienie odpowiedniej partii wyrobów jest możliwe wyłącznie w przypadku posiadania odpowiedniego oprogramowania służącego tzw. śledzeniu towarów. Oznaczenie wyrobów realizowane na potrzeby działania Leading2Lean odbywa się w toku procesu produkcyjnego. W sytuacji braku oprogramowania Leading2Lean Spółka nie byłaby w stanie zagwarantować klientowi m.in. tego, że ustali w jakiej partii samochodów zamontowane zostały systemy bezpieczeństwa, w których ujawniona została wada. Bez wskazanej gwarancji klient nie zdecydowałby się zapewne na zakup wyrobów od Spółki. W ocenie Wnioskodawcy, bezsprzecznym jest zatem niezbędność ponoszenia opłat z tytułu korzystania z Leading2Lean dla celów realizacji przez Spółkę procesu produkcyjnego. Korzystanie ze wskazanego oprogramowanie w sposób bezpośredni wpływa na proces wytwórczy oferowanych przez Spółkę wyrobów gotowych, determinując wolumen zamówień i produkcji. Brak tego oprogramowania spowodowałby drastyczny spadek zamówień produkcyjnych albo ich całkowity brak. Podsumowując własne stanowisko Spółka uznała, że związek funkcjonalny procesu wytwarzania wyrobów z ponoszonymi opłatami z tytułu korzystania z Oprogramowania ma charakter bezpośredni, tj. dotyczy kogoś lub czegoś wprost, a konkretnie dotyczy wprost procesu wytworzenia pasów bezpieczeństwa lub poduszki powietrznej. Każdy z omawianych programów komputerowych warunkuje bowiem możliwość realizacji procesu produkcyjnego przez Spółkę. Okoliczność, że opłaty z tytułu korzystania z Oprogramowania nie są przez Spółkę uwzględniane w technicznym koszcie wytworzenia, to – w ocenie Spółki – nie powoduje to bowiem, że wydatek ten nie stanowi kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem towaru, o jakim mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Techniczny koszt wytworzenia jest kategorią rachunkową, podczas gdy prawo podatkowe jest reżimem odrębnym od przepisów prawa rachunkowego, na co wielokrotnie wskazywały organy podatkowe i sądy administracyjne. Ustawodawca zaś, tworząc katalog kosztów niepodlegających pod limit z art. 15e u.p.d.o.p. nie odwołał się do przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie definicji kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. Jeżeli takiego bezpośredniego odwołania nie ma, niedopuszczalnym jest – zdaniem Skarżącej - jego domniemanie i ograniczanie kosztów wskazanych w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłącznie do sytuacji, kiedy są one uwzględniane w technicznym koszcie wytworzenia na gruncie rachunkowym. Na poparcie takiego poglądu Spółka powołała inne interpretacje podatkowe. Skarżąca przedstawiła również wnioskowanie w zakresie rozróżnienia pojęć "bezpośredniego związku z wytworzeniem towaru" i "bezpośredniego związku z uzyskaniem przychodu". I uznała, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, iż opłaty z tytułu korzystania z Oprogramowania nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4c u.p.d.o.p. Podkreśliła, że w treści art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. ustawodawca w żaden sposób nie odniósł się do kwestii związku kosztu z przychodami ze sprzedaży wytworzonych produktów. Tym samym, brak jest jakichkolwiek podstaw aby twierdzić, że zasada określona w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., odnosząca się do kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi dotyczy kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., tj. kosztów bezpośrednio związanych z przychodem. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do nieuzasadnionego w świetle przepisów prawa zrównania dwóch niezależnych pojęć. Prezentując taki pogląd Spółka odwołała się do argumentu, że zgodnie z powszechnie przyjętym w doktrynie prawa podatkowego stanowiskiem, w procesie wykładni przepisów podatkowych należy przyznać prymat wykładni językowej. Jedną z dyrektyw wykładni językowej jest zakaz dokonywania wykładni synonimicznej, rozumiany jako zakaz przypisywania różnym zwrotom w obrębie danego aktu prawnego tego samego znaczenia. Zasada zakazu wykładni synonimicznej znajduje uzasadnienie w koncepcji racjonalnego ustawodawcy, zgodnie z którą użyte w przepisie sformułowania są nieprzypadkowe i zgodne z jego intencją. W tym kontekście Skarżąca stwierdziła, że jeżeli intencją ustawodawcy było w istocie zastosowanie wskazanego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., wyłączenia do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, w treści przepisu umieściłby on odwołanie do art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. lub wprost wskazał, że ograniczenie nie dotyczy tego typu kosztów. Ustawodawca użył sformułowania, zgodnie z którym ograniczenie to nie dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towarów lub świadczeniem usług. W konsekwencji, zdaniem Spółki, regulacja ta odnosi się do zupełnie nowej, wprowadzonej na mocy art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., kategorii kosztów podatkowych, odrębnej od kategorii wskazanej w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Na potwierdzenie poprawności rozumowania Skarżąca powołała wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 25 kwietnia 2018 r., w myśl których Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Zaskarżoną interpretacją Dyrektor KIS ocenił stanowisko Skarżącej jako nieprawidłowe. Rozdzielił przy tym zagadnienie prawne, zgłoszone przez Skarżącą, na dwa odrębne, gdzie za element różnicujący uznał dokonywanie przez Skarżącą transakcji z podmiotami powiązanymi oraz niepowiązanymi. Zdaniem organu interpretacyjnego podział ten odzwierciedlał sposób kształtowania ceny produktu: w przypadku podmiotów powiązanych w cenie inkorporowana była część opłaty za korzystanie z Oprogramowania, w przypadku podmiotów niepowiązanych – nie. W konsekwencji organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy opłaty ponoszone z tytułu korzystania z Oprogramowania mogą zostać rozpoznane w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w oparciu o normę art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. – jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem wyrobów Spółki w części dotyczącej: • transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi – jest prawidłowe, • transakcji dokonywanych z podmiotami niepowiązanymi – jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji - po przytoczeniu treści przepisów art. 15 ust. 1, art. 15e ust. 1 pkt 2, art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - Dyrektor KIS wskazał, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., ograniczenie o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Wyjasnił dalej, że przepis ten wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Za kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia uznał precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W tym celu przystąpił do analizy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i wskazał, że – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą. Rozważając, czy koszty opłat ponoszonych przez Spółkę z tytułu korzystania z Oprogramowania stanowią koszt bezpośrednio związany z produkcją systemów bezpieczeństwa wykorzystywanych w branży motoryzacyjnej, tj. pasów bezpieczeństwa oraz poduszek powietrznych, Dyrektor KIS argumentował, że należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika. Powołując się na opis sprawy wnioskował, że Spółka ponosi na rzecz Kontrahentów opłaty z tytułu korzystania z Oprogramowania, partycypując w kosztach licencji udzielonych podmiotom powiązanym przez podmioty zewnętrzne będące dostawcami Oprogramowania. Podkreślił, że Spółka nie jest stroną umów licencyjnych zawartych z zewnętrznymi dostawcami Oprogramowania. Spółka korzysta z Oprogramowania jedynie na swój wewnętrzny, własny użytek, nie ma prawa i możliwości do modyfikowania, kopiowania, rozpowszechniania czy dalszego udostępniania Oprogramowania innym podmiotom. Kierując się tymi wskazaniami, organ interpretacyjny stwierdził, że stanowiska Wnioskodawcy nie można w całości uznać za prawidłowe. Wskazał bowiem na uzupełnienie wniosku, w którym Spółka podała, że sposób uwzględnienia opłaty z tytułu korzystania z Oprogramowania w cenie wytworzonych przez nią wyrobów zależy od rodzaju kontrahenta, na którego rzecz sprzedawane są wyroby. Jako prawidłowy uznał pogląd Spółki w zakresie transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi, w których istnieje związek kwotowy pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów opłat z tytułu korzystania z Oprogramowania a wytwarzanymi i sprzedawanymi produktami. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wysokość poniesionego kosztu zależy od wartości sprzedanych produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i sprzedawanymi produktami. Natomiast za inną sytuację uznał przedstawiony przez Spółkę drugi przypadek tj. transakcje dokonywane z podmiotami niepowiązanymi. Organ interpretacyjny uznał, że w przyjętym przez Spółkę modelu ustalania należnego wynagrodzenia nie można doszukać się bezpośredniego związku ponoszonych opłat z wytworzonymi produktami, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Związek ponoszonych opłat z tytułu korzystania z Oprogramowania z wytworzonymi produktami ma – zdaniem Dyrektora KIS - charakter pośredni, a co zauważył sama Spółka wskazując, że koszty Oprogramowania są zdaniem Spółki pośrednio inkorporowane w cenie produktu. W rezultacie, organ interpretacyjny nie zgodził się ze Skarżącą, że w przypadku transakcji dokonywanych z podmiotami niepowiązanymi opłaty ponoszone z tytułu korzystania z Oprogramowania mogą zostać rozpoznane jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem wyrobów Spółki, a zatem nie znajdzie w tym przypadku zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 u. p d.o.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka – reprezentowana przez doradcę podatkowego - wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe oraz zażądała zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego: 1. art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wydatki z tytułu korzystania z Oprogramowania ponoszone przez Skarżącą w związku z transakcjami dokonywanym z podmiotami niepowiązanymi, nie wykazują bezpośredniego związku z wytworzeniem wyrobów, o których mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu ich wartości do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. – podczas gdy, w świetle prawidłowej wykładni tego przepisu wydatki te będą stanowić koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem wyrobów Spółki, które powinny być uwzględnione w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., 2. poprzez przyjęcie niewłaściwej oceny co do możliwości zastosowania przepisu prawa materialnego w związku z uznaniem przez Dyrektora KIS, że w przypadku wydatków ponoszonych z tytułu korzystania z Oprogramowania w części związanej z transakcjami dokonywanymi z podmiotami niepowiązanymi nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. – podczas gdy, w istocie koszty te spełniają przesłanki wynikające z tego przepisu i powinny korzystać z określonego w nim zwolnienia. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła prymat wykładni językowej w prawie podatkowym i w tym kontekście przytoczyła zaprezentowane we wniosku o interpretację rozumienie pojęcia "bezpośredniego związku kosztu z wytworzeniem wyrobu". Wskazała na sprzeczność wykładni prawa dokonanej w zaskarżonej interpretacji z literalnym brzmieniem art. 15e u.p.d.o.p. i w związku z tym - przedstawienie wykładni zawężającej art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Wytknęła, ze stanowisko organu interpretacyjnego prowadzi do sytuacji, w której związek tożsamych kosztów z wytworzeniem tego samego rodzaju wyrobu zależy od sposobu ustalenia wynagrodzenia w transakcji sprzedaży tych wyrobów, a nie – rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na prawidłowy przebieg procesu produkcyjnego. Podkreśliła, że przesłanka dotycząca wpływu poniesionego określonego kosztu na finalną cenę produktu nie wynika wprost z literalnej wykładni przepisów prawa podatkowego. Akceptacja stanowiska Dyrektora KIS w tej mierze prowadzi do nieuzasadnionego rozszerzenia zakresu opodatkowania wbrew intencji ustawodawcy, a stanowisko to ma charakter prawotwórczy. Dla wzmocnienia wagi argumentacji, Spółka odwołała się do treści art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, artykułującego zasadę nullum tributum sine lege. W podsumowaniu, Skarżąca stwierdziła, że w zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS - dokonując wykładni przepisów - nie powinien dochodzić do wniosków, które wykraczają poza brzmienie przepisu, zwiększając tym samym zakres obciążeń podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie. W ustosunkowaniu do zarzutów skargi podał, że przy wykładni przepisów art. 15e u.p.d.o.p. kierował się przede wszystkim wykładnią językową, a także zasadami wykładni systemowej i funkcjonalnej, zatem nie naruszył art. 217 w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona w zaskarżonej części. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że z mocy art. 134 § 1 w związku z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym taka skarga może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przedmiotem sporu jest wykładnia art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. w kontekście zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. stanowiących opłaty z tytułu korzystania z oprogramowania, wykorzystywanego w procesie projektowania systemów bezpieczeństwa samochodów osobowych (poduszki bezpieczeństwa i pasy bezpieczeństwa) w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi. Zdaniem Skarżącej wydatki te nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości z uwagi na to, że spełniona jest dyspozycja ust. 11 tego artykułu. Organ interpretacyjny uważa zaś, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi, wydatki poniesione z tytułu opłaty za korzystanie z Oprogramowania podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jako że nie są inkorporowane w cenie sprzedaży wyrobu na rzecz tych podmiotów niepowiązanych. Rację ma Skarżąca. Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca ponosi wydatki na rzecz podmiotów powiązanych (w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p.) z tytułu opłaty za korzystanie z Oprogramowań: MADYMO, CATIA, Autocad i Leading2Lean. Oprogramowania te służą projektowaniu poduszek powietrznych i pasów bezpieczeństwa i są do tego celu niezbędne. Podmiotom powiązanym udzielona jest licencja przez podmioty zewnętrzne będące dostawcami tego oprogramowania. Opłaty z tytułu korzystania z oprogramowania nie są uwzględniane przez Skarżącą w technicznym koszcie wytworzenia, zdefiniowanym w ustawie o rachunkowości. W przypadku transakcji, których przedmiotem są zaprojektowane pasy bezpieczeństwa i poduszki powietrzne, a dokonywanych z podmiotami powiązanymi koszty tych opłat stanowią element bazy kosztowej ustalanej na potrzeby określenia wynagrodzenia Skarżącej. Natomiast w przypadku takich transakcji z podmiotami niepowiązanymi w procesie ustalania cen wyrobów uwzględniana jest informacja o wysokości całkowitych kosztów działalności Spółki, w tym kosztów ponoszonych z tytułu korzystania z oprogramowania. Opłaty z tytułu korzystania z Oprogramowań Spółka ponosi na rzecz podmiotów powiązanych także w przypadku, gdy zaprojektowane poduszki powietrzne i pasy bezpieczeństwa są przedmiotem transakcji z podmiotami niepowiązanymi.Zdaniem Skarżącej w obu przypadkach, tj. zarówno transakcji z podmiotami powiązanymi jak i niepowiązanymi koszty te są inkorporowane w cenie wyrobu, przy czym w przypadku transakcji z podmiotami niepowiązanymi – pośrednio. Na tle tego opisu Skarżąca powzięła wątpliwość, czy wskazane koszty mogą zostać rozpoznane w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., tzn. w oparciu o normę wyrażoną w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem wyrobów Spółki. Rozstrzygając tę wątpliwość prawidłowo Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji przywołuje przepisy art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 15e ust. 1 i ust. 11 oraz art. 11 u.p.d.o.p., które mają znaczenie dla oceny stanowiska Skarżącej. Zasadnie przy tym wywodzi, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wszystkie poniesione wydatki związane pośrednio lub bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu wyraźnie wskazanych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1., są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami i zostały prawidłowo udokumentowane. Słusznie też argumentuje, że wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kosztów tzw. usług niematerialnych, podlega mocą art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ograniczeniu w przypadku, gdy ponoszone są bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych. Organ ten błędnie natomiast wyłożył normę prawną, wyrażoną w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.do.p. Wykładnia art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga najpierw zinterpretowania art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. na tle opisu sprawy. Przepisy te pozostają ze sobą w ścisłym związku wg schematu: ograniczenie prawa ↔ wyłączenie ograniczenia prawa. Zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Zgodnie zaś z ust. 11 pkt 1 tego przepisu ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e u.p.d.o.p. – jak słusznie podkreślił organ interpretacyjny – został wprowadzony do porządku prawnego ustawą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175). Jak wynika z uzasadnienia projektu do tej ustawy m.in. art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. - jako wprowadzający limit wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych - stanowi element uszczelnienia systemu podatku dochodowego od osób prawnych i przeciwdziałania stosowaniu mechanizmów agresywnej optymalizacji podatkowej. Ustawodawca, z uwagi na przypadki sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów (w tym w zakresie praw i wartości o charakterze niematerialnym), brak powiązania z realnie istniejącą substancją oraz brak faktycznej możliwości powiazania ceny usług niematerialnych z "produktem", który w zamian za te cenę jest otrzymywany – zdecydował się na wprowadzenie regulacji ograniczającej (do wysokości 5% EBITDA) wysokość możliwych do zaliczenia w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów, dotyczących wydatków ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, wynikających m.in. z wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie z praw i wartości niematerialnych. Przyjął przy tym, że limit ten ma zastosowanie do takich kosztów, których suma przekracza w roku podatkowym kwotę 3 mln zł. Poniżej tego progu wydatki na ww. opłaty i należności nie podlegają wyłączeniu jako swoista "kwota wolna". Limit ten także nie ma zastosowania do opłat i należności bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest sporne pomiędzy stronami, że opłaty ponoszone przez Skarżącą na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu korzystania z ww. oprogramowania, którego Skarżąca nie jest licencjobiorcą, to koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Przystępując do kontroli dokonanej przez organ interpretacyjny wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. konieczne jest wskazanie zasad wykładni prawa podatkowego. Standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z niejednoznacznym wynikiem wykładni językowej. Przyjęte jest jednocześnie, co przypomniano m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej; NSA) z 17 listopada 2014 r., o sygn. II FPS 3/14 (dostępnej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych https://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA), że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. też uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11 – dostępne w CBOSA). Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, opublikowane OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA z: 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08 oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., B. Brzeziński [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Warto przy tym zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni tj. systemowej i celowościowej. Ważne jest także to, że w przypadku, kiedy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest "poprawianie" lub "korygowanie" treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową. Obciążenia podatkowe są kształtowane bowiem w Konstytucji RP, przez ustawodawcę, a nie przez administrację i sądy. (Ryszard Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, str. 124 i powołane tam orzecznictwo). Prymat wykładni językowej prawa podatkowego ma więc swoje uzasadnienie w art. 84 Konstytucji RP, wedle którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Skoro Konstytucja RP kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, to implikuje to potrzebę znajomości ustaw nakładających takie obowiązki. Konstytucja RP nie zobowiązuje natomiast do znajomości ani orzecznictwa sądowego, ani poglądów doktryny prawa, które wykształciły pozostałe dwa rodzaje wykładni prawa. (Bogumił Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr spółka z o.o., Gdańsk 2008, str. 140). Trzeba też podkreślić, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem być usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. (uchwała NSA z 1 lutego 2016, sygn. akt II FPS 5/15, dostępne w CBOSA). Natomiast wykładnia celowościowa – stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej -wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa – w założeniu – ma realizować cele prawodawcy (B. Brzeziński, ibidem, str. 83). Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (R. Mastalski, ibidem, str. 135). Poprawna wykładnia art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga zatem w pierwszej kolejności dokonania wykładni językowej, a następnie skonfrontowania jej rezultatu z wykładnią funkcjonalną i systemową tego przepisu. Mając na względzie powyżej poczynione uwagi Sąd stwierdza, że wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (o którym mowa w ust. 1 tego przepisu, wyżej przywołanym) nie dotyczy kosztów usług, opłat i należności (wskazanych w ust. 1, w tym - wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.) pod warunkiem, że koszty te: 1) stanowią koszty uzyskania przychodów i 2) są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Warunki te muszą być, oczywiście, spełnione łącznie. Sporne pomiędzy stronami jest w istocie rozumienie drugiego koniecznego warunku. Zanim Sąd przejdzie do rozważań w tym zakresie, istotna jest uwaga wstępna. Sformułowanie "bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi" - w opinii Sądu – nie dookreśla użytego przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowania "koszty uzyskania przychodów", lecz odnosi się do sformułowania "koszty, usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1", czy do "przychodów". Jakkolwiek za przeciwnym rozumieniem przepisu przemawia składnia, zależności między użytymi w tym przepisie grupami wyrazów -sprzeciwia się temu jednak reguła wykładni językowej, nakazująca respektowanie definicji legalnych. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" jest zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie może być kosztem uzyskania przychodów, koszt który wbrew definicji jest wyłącznie bezpośredni. Wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga sięgnięcia do reguł wykładni językowej. Wedle podstawowej z nich tj. domniemania języka potocznego – interpretowanym zwrotom należy przypisywać takie znaczenie, jakie posiadają one w języku potocznym (etnicznym, ogólnym, standardowym), chyba że istnieje uzasadnione przyczyny do przypisania im innego znaczenia. Kolejną regułą, która jednocześnie usprawiedliwia odstąpienie od domniemania języka potocznego jest domniemanie języka prawnego, czyli przypadek, gdy dane pojęcie zostało zdefiniowane w tym samym akcie prawnym. Obie te reguły będą miały odpowiednio zastosowanie przy wykładni pojęcia: "koszty usług, opłaty i należności, o których mowa w ust. 1", "koszty uzyskania przychodów" oraz "bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi". Ustawodawca wymienił "koszty usług, opłaty i należności, o których mowa w ust. 1" w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. (poprzez odesłanie), zaś pojęcie kosztów uzyskania przychodów ma swoja definicję w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. – zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Pozostaje zatem odkodowanie pojęcia "bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi". Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN pod redakcją W. Doroszewskiego słowo: "bezpośrednio" oznacza "bez pośrednictwa", "w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś" (https://sjp.pwn.pl). Według zaś Wielkiego Słownika Języka Polskiego (https://wsjp.pl) słowo "bezpośrednio" należy rozumieć "tak, że między dwoma elementami, o których mowa, nie ma żadnego innego", "tak, że między obiektem, o jakim mowa, a innym obiektem związanym z daną czynnością, nie ma niczego je oddalającego". Dalej, "związany" oznacza "mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś" (https://wsjp.pl). Natomiast "wytworzenie" oznacza: "wykonanie jakieś przedmiotu lub produktu" (https://wsjp.pl), "zrobić, wyprodukować coś" (https://sjp.pwn.pl). Niewątpliwie też nie można utożsamiać wytworzenia czy nabycia towaru lub świadczenia usługi z efektem tych czynności, czyli produktem i rezultatem usługi. Użycie przez ustawodawcę rzeczowników odczasownikowych: wytworzenie, nabycie, świadczenie wskazuje, że chodzi o proces, o czynności, które składają się na wytworzenie, nabycie i świadczenie. W tym stanie rzeczy wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p prowadzi do wniosku, że wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., jeśli wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Podobny rezultat wykładni językowej osiągnął zarówno organ interpretacyjny jak i Skarżąca, zatem wynik wykładni językowej nie jest sporny. Oznacza to, że wobec opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (przedstawionego przez Skarżącą), z którego wynika, że ponosi ona koszty zaliczalne do kosztów uzyskania przychodów (co nie jest sporne pomiędzy stronami) w postaci opłat na rzecz podmiotów powiązanych (co także nie jest sporne) z tytułu korzystania z Oprogramowań niezbędnych do wytworzenia poduszek powietrznych i pasów bezpieczeństwa - to koszty te należy uznać za bezpośrednio związane z wytworzeniem tych produktów, zgodnie z wynikiem wykładni językowej art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny przy wykładni spornego art. 15e ust. 11 pkt u.p.do.p. posłużył się jednak wykładnią funkcjonalną (celowościową), na co wskazuje uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, i jej wynikowi nadał przesądzające znaczenie w sprawie. Wedle organu, rezultatem tej wykładni jest wniosek, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.do.p. nie odnosi się do sposobu związania kosztu z przychodami, lecz do sposobu związania kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi – co Sąd uważa za prawidłowe. Jednak dalej organ wywodzi, że związek ten ma dotyczyć nie czynności wytwarzania, nabywania, świadczenia (jak to wynika z wykładni literalnej przepisu), ale efektu tych czynności. A skoro tak, to koszt ten powinien być – zdaniem organu - w jakimkolwiek stopniu inkorporowany w produkcie, towarze lub usłudze. Powinien zatem wpływać na finalną cenę produktu, towaru, usługi i ponadto być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Sąd stwierdza, że celem dodanego nowelizacją art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. z października 2017 r. jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych m.in. z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Co do zasady ograniczenie to dotyczy jedynie kosztów poniesionych bezpośrednio na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem (w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p.). Podkreślenia jednak wymaga, że szczegółowo cel tego przepisu został przedstawiony w uzasadnieniu projektu do ustawy nowelizującej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175). Zasadniczym celem tej ustawy było uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych. Rozwiązania w niej przyjęte są reakcją na konkretne działania podatników skutkujące, niezasadnym z aksjologicznego punktu widzenia, obniżeniem ich bazy podatkowej. Przeciwdziałaniu stosowaniu mechanizmów i innym formom agresywnej optymalizacji (w tym przeszacowywaniu, bez wykazywania przychodów, wartości aktywów wartości niematerialnych i prawnych) ma służyć m.in. wprowadzenie limitów kosztów uzyskania przychodów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych. Ma to związek z dostrzeżonym przez projektodawcę brakiem powiązania praw i wartości o charakterze niematerialnym tych wydatków z realnie istniejącą substancją, przez co stają się narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" tj. sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów. Charakteryzuje je też (w tym usługi) – wedle projektodawcy – brak faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian jest otrzymywany. Wydaje się, że właśnie te argumenty, doprowadziły organ interpretacyjny do wniosku o potrzebie prowadzenia wykładni funkcjonalnej art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz do jej wyniku. Interpretacja organu prowadzi jednak do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, jaka jednoznacznie wynika z tego przepisu (podkreślenie Sądu). Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej. Argumentacja Skarżącej dotycząca niedopuszczalnego - wobec brzmienia przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego w pełni zasługuje na aprobatę. Przepis ten stawia własne warunki i w rozpatrywanym przypadku, zostały one spełnione. Skarżąca wskazała, że wydatki ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu korzystania z Oprogramowań są konieczne i niezależne od tego, z kim zawarte są potem transakcje mające za przedmiot poduszki powietrzne i pasy bezpieczeństwa (podmiot powiązany czy podmiot niepowiązany). Przepis ten, ani jego uzasadnienie w projekcie ustawy, nie zawiera warunku w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu. Niewątpliwie natomiast z wniosku o interpretację nie wynika, by wydatek ten był sztuczny, czy ekonomicznie nieuzasadniony - czemu przeciwdziałać ma limitowanie kosztów (a zatem ograniczenie prawa do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów). Trzeba więc podkreślić, że wykładnia funkcjonalna (w tym celowościowa) ograniczenia zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów (art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.), który ma jednoznaczny związek z wyłączeniem tego ograniczenia (art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p.), prowadzi do wniosku, ze celem ograniczenia było przeciwdziałanie agresywnej optymalizacji, braku ekonomicznego uzasadnienia poniesionego wydatku. Oznacza to, że wyłączenie ograniczenia musi być powodowane brakiem takich cech poniesionego wydatku, gdy wziąć pod uwagę wykładnię funkcjonalną i systemową. Wykładnia organu interpretującego, po pierwsze koryguje jednoznaczne brzmienie przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., bo pomija jego brzmienie, zniekształca językowy przekaz, z którego wynika, że związek wydatków ma dotyczyć bezpośrednio m.in. wytworzenia towaru, a nie efektu tego wytworzenia. Po drugie, skoro Skarżąca we wniosku twierdzi, że Oprogramowania są wykorzystywane za każdym razem przy projektowaniu poduszek powietrznych i pasów bezpieczeństwa, bez względu na status ich odbiorcy (podmiot powiązany czy niepowiązany), to wydatek taki ma związek bezpośredni z wytworzeniem i jest (zgodnie z wynikiem wykładni funkcjonalnej) ekonomicznie uzasadniony. Opłaty poniesione na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu korzystania z Oprogramowań spełniają zatem przesłanki art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. bez względu na to, czy stanowią element ceny wyrobu. Wykładnia systemowa art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie pozwala na uznanie interpretacji tego przepisu - przedstawionej przez Dyrektora KIS - za prawidłową również z tej przyczyny. że wykładnia zawarta w zaskarżonej interpretacji zwiększa zakres obciążenia podatkowego wbrew jasno wyrażonej woli ustawodawcy. Na co słusznie w tej mierze zwraca uwagę Skarżąca. Z tych względów Sąd uznał, że interpretacja podatkowa w zaskarżonej części narusza art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w sposób wskazany w skardze i na podstawie art. 146 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił ją w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor KIS, mocą art. 153 p.p.s.a., będzie zobowiązany uwzględnić wykładnię prawa przedstawioną przez Sąd. O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając zwrot kosztów postępowania sądowego, obejmujący wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz opłatę skarbową w kwocie 17 zł. Na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.) zasądzono zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł.