II FSK 2080/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1340/16 w sprawie ze skargi A. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 lipca 2016 r. nr IBPB-2-2/4511-472/16/NG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1340/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez A. O. (dalej: skarżąca) interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca wskazała, że w związku z orzeczeniem rozwodu pomiędzy nią a jej mężem została zawarta ugoda sądowa w dniu 13 czerwca 2014 r., na mocy której skarżącej została przyznana własność nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, stanowiącym do orzeczenia rozwodu składnik majątku objętego ustawową wspólnością majątkową małżonków. Jednocześnie, na podstawie prawomocnej ugody sądowej skarżąca zobowiązana została do dokonania spłaty na rzecz byłego męża, w związku z przyznaniem jej na własność całości nieruchomości. Spłaty są dokonywane w pięciu ratach do końca każdego kolejnego roku. W dniu 4 września 2014 r. skarżąca dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia po swoim ojcu zmarłym w dniu 8 lutego 2013 r. (postanowienie o nabyciu praw do spadku z 9 września 2013 r.). Ponieważ sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat od nabycia, dochód ze sprzedaży nieruchomości został wykazany w zeznaniu PlT-39 za 2014 r. Jednocześnie skarżąca wykazała w złożonym zeznaniu kwotę dochodu ze sprzedaży nieruchomości zwolnioną z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Do dnia złożenia wniosku skarżąca spłaciła 2 raty: 31 grudnia 2014 r. oraz 31 grudnia 2015 r., płatność kolejnej przypada na dzień 31 grudnia 2016 r. W związku z powyższym skarżąca zapytała, czy część dochodu ze sprzedaży nieruchomości odziedziczonej przez nią, przeznaczona na nabycie udziału w nieruchomości przypadającej jej w wyniku podziału majątku w związku z rozwodem, korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 u.p.d.o.f.? Zdaniem skarżącej wydatki poniesione na spłatę byłego męża w związku z podziałem majątku dokonanego w wyniku rozwodu stanowią wydatki na nabycie udziału w nieruchomości, objęte zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2016 r. organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu spłata na rzecz byłego męża stanowi wydatek na nabycie udziału w budynku mieszkalnym, który co do zasady może zostać uznany za wydatek na własne cele mieszkaniowe. Jednak skarżąca nie spełniła warunków zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., ponieważ nabyła udział w nieruchomości przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia odziedziczonego lokalu. Oznacza to, że wydatkowanie przez skarżącą przychodu uzyskanego ze sprzedaży odziedziczonej nieruchomości na spłatę byłego małżonka nie może być uznane za wydatkowanie tego przychodu na własne cele mieszkaniowe. Sąd pierwszej instancji uznał, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego, skarżąca spełniła wymogi do skorzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdyż środki pieniężne otrzymane ze zbycia odziedziczonej nieruchomości wydatkowała na własne cele mieszkaniowe, tj. przeznaczyła na spłatę rat na rzecz byłego męża w związku z nabyciem przez nią udziału w nieruchomości. Sąd stwierdził, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wprowadza dodatkowej przesłanki, przyjętej przez organ interpretacyjny, że nabycie i wydatki związane z tym nabyciem winny być dokonane po sprzedaży nieruchomości. Stwierdzeniem takim organ dokonał w istocie wykładni prawotwórczej ww. przepisu, dodając dodatkowe przesłanki, które nie zostały przez ustawodawcę przewidziane. Skargę kasacyjną wywiódł organ interpretacyjny. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: P.p.s.a) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie jest koniecznym, aby zarówno środki ze sprzedaży (wydatek) jak i samo nabycie (przeniesienie prawa własności) nastąpiły nie wcześniej niż w dniu sprzedaży nieruchomości, z której to sprzedaży dochód ma być zwolniony z opodatkowania, a w konsekwencji uznanie, iż na gruncie przestawionego stanu faktycznego skarżąca spełnia warunki do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia bowiem pomimo, że nabycie udziału w nieruchomości miało miejsce przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia odziedziczonej nieruchomości, to wydatki na jego nabycie zostały poniesione po uzyskaniu przychodu. Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, w sytuacji, gdy kwota uzyskana ze sprzedaży została przez skarżącą wydatkowana na spłatę rat na rzecz byłego męża w związku z nabyciem przez nią udziału w nieruchomości, przy czym sprzedaż lokalu nastąpiła po zawarciu ugody sądowej, na mocy której skarżącej została przyznana własność nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, stanowiącym do orzeczenia rozwodu składnik majątku objętego ustawową wspólnością majątkową małżonków. Zdaniem organu interpretacyjnego prawo do skorzystania z ww. zwolnienia możliwe jest jedynie wówczas, gdy zarówno nabycie nieruchomości, jak i wydatki związane z tym nabyciem nastąpią po uzyskaniu przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego. Ze stanowiskiem tym nie zgadza się skarżąca twierdząc, że zrealizowała cel art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wydatkując przychód uzyskany ze sprzedaży odziedziczonego mieszkania, którego właścicielem była krócej niż pięć lat, na inne własne cele mieszkaniowe, w tym przypadku na spłatę rat na rzecz byłego męża w związku z nabyciem przez nią udziału w nieruchomości. Problem prawny występujący w niniejszej spawie był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1328/16 (orzeczenie dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku, dlatego posłuży się argumentacją w nim zawartą. Art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot "począwszy od dnia odpłatnego zbycia", który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, ma charakter terminu ad quem, który kończy się upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Z przepisu nie wynika natomiast, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości. Wniosek ten znajduje wsparcie w wykładni celowościowej poddanego analizie przepisu. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma, jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel – podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne potraktowanie podatkowe. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji (zob. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2018 r., II FSK 1153/16 i powołane tam orzecznictwo, CBOSA). Respektując zatem rezultaty wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wsparte argumentami natury celowościowej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skoro uzyskany przez skarżącą dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego został w całości wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (spłatę rat na rzecz byłego męża w związku z nabyciem przez nią udziału w nieruchomości), co nastąpiło w terminie w przepisie przewidzianym, to ma ona prawo do skorzystania ze zwolnienia, mimo że odpłatne zbycie lokalu nastąpiło później niż ugoda sądowa, na mocy której skarżącej została przyznana własność ww. nieruchomości. Decydujący w tym kontekście jest bowiem warunek wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, a nie wydatkowanie tego dochodu po uprzednim zbyciu nieruchomości. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu interpretacyjnego jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.