II FSK 1153/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 834/15 w sprawie ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 marca 2015 r., nr IBPBII/2/415-1197/14/MMa w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla w całości zaskarżony wyrok, 2. uchyla w całości zaskarżoną interpretację indywidualną, 3. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. B. kwotę 820 (słownie: osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2016 r. o sygn. I SA/Gl 834/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. B. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 30 marca 2015 r. o nr IBPBII/2/415-1197/14/MMa w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach). 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego skarżąca wyjaśniła, iż w dniu 3 kwietnia 2012 r. nabyła z małżonkiem, w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, prawo własności budynku mieszkalnego wraz z gruntem i zamieszkała w nim razem z rodziną. Zakup tej nieruchomości został częściowo sfinansowany kredytem hipotecznym, na podstawie umowy kredytu bankowego zawartej w dniu 27 marca 2012 r. Na podstawie spadkobrania po ojcu (zmarłym w dniu 9 marca 2011 r.), a następnie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 24 lipca 2013 r. została współwłaścicielem 263/600 części innego budynku mieszkalnego. W związku ze znacznymi kosztami obsługi zaciągniętego kredytu na zakup zamieszkiwanego budynku mieszkalnego, w uzgodnieniu z pozostałymi współwłaścicielami, podjęła działania zmierzające do sprzedaży odziedziczonej nieruchomości, z zamiarem spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na dom, w którym zamieszkuje wraz z rodziną. W dniu 27 grudnia 2013 r. w formie aktu notarialnego została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży odziedziczonej nieruchomości. Strony określiły w akcie notarialnym końcowy termin zawarcia umowy ostatecznej do 31 marca 2015 r., cenę sprzedaży nieruchomości na kwotę 600.000 zł oraz kwotę zadatku tytułem zawarcia umowy przedwstępnej w łącznej kwocie 150.000 zł, która miała zostać zaliczona na poczet ceny sprzedaży i stanowiła zabezpieczenie zawarcia umowy ostatecznej. Po wpłynięciu zadatku na rachunek bankowy i odliczeniu od niego kwoty 6.000 zł tytułem prowizji dla pośrednika w sprzedaży nieruchomości, skarżąca dokonała w dniu 31 grudnia 2013 r. nadpłaty kapitału kredytu hipotecznego (częściowej spłaty kredytu), w kwocie 144.000 zł. W wykonaniu umowy przedwstępnej doszło do zawarcia w dniu 27 czerwca 2014 r. ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego. Na poczet ceny sprzedaży nieruchomości został zaliczony zadatek w kwocie 150.000 zł. Pozostała cena sprzedaży odpowiadająca udziałowi wnioskodawczyni w omawianej nieruchomości została przeznaczona na całkowitą spłatę kredytu mieszkaniowego w kwocie 115.165,64 zł. W konsekwencji cały dochód ze sprzedaży udziału w nieruchomości w wysokości 263.000 zł został przeznaczony na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie budynku mieszkalnego wraz z gruntem. Skarżąca nie dokonywała sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, a obie nieruchomości znajdują się w Polsce. W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżąca sformułowała pytanie: czy kwota zadatku otrzymanego przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego, przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie budynku mieszkalnego przed dniem uzyskania przychodu, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.)? Zdaniem skarżącej, kwota zadatku otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego, przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie budynku mieszkalnego przed dniem uzyskania przychodu, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. pod warunkiem, że doszło do zawarcia ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku została zaliczona na poczet ceny sprzedaży nieruchomości. 2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2015 r. Dyrektor IS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Odwołując się do art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. oraz art. 155 § 1 i art. 389 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej k.c.) stwierdził, że zwolnienie z opodatkowania dotyczy przychodu ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli przychód ze sprzedaży tej nieruchomości podatnik wydatkuje na warunkach określonych w ustawie. Nie chodzi zatem o to, aby na własne cele mieszkaniowe podatnik wydatkował jakiekolwiek środki, ale wydatkować ma środki uzyskane wyłącznie ze sprzedaży danej nieruchomości. Żeby zaś mówić, iż w dacie wydatkowania podatnik wydatkował środki ze sprzedaży, to do tej sprzedaży musi przecież dojść przed wydatkowaniem. Inaczej mówiąc środki, którymi posługuje się podatnik w danym czasie nie są środkami ze sprzedaży skoro sprzedaży jeszcze nie było w momencie, kiedy było wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe. Zdaniem Dyrektora IS, spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na nabycie budynku mieszkalnego wraz z gruntem uznaje się za wydatek na własne cele mieszkaniowe, jednak stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nabycie musi nastąpić ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości i do wydatkowania środków ma dojść nie wcześniej niż w dniu sprzedaży nieruchomości. W konsekwencji początkiem terminu, od jakiego można ponosić wydatki uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami jest dzień odpłatnego zbycia, czyli dzień w którym zastała zawarta przez strony umowa sprzedaży udziału w nieruchomości, tj. w konkretnym przypadku dzień 27 czerwca 2014 r. Odnosząc się do przywołanej przez skarżącą interpretacji indywidualnej podkreślił, że dotyczy ona poprzednio obowiązującego stanu prawnego (do dnia 31 grudnia 2006 r.), a następnie dokonując analizy przepisów odnoszących się do spornego zwolnienia obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007 r. i od dnia 1 stycznia 2009 r. stwierdził, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. ma zupełnie inne brzmienie niż art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., a tym samym przewiduje inny zakres zwolnienia przy czym w tym przepisie zawarty jest zwrot "począwszy od dnia odpłatnego zbycia". Tym samym przepis ten wprowadził dodatkowy warunek, który musi spełniać podatnik, aby skorzystać ze zwolnienia, a którego to warunku nie zawierał art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. obowiązującej od dnia 31 grudnia 2006 r. 2.3. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku którego Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach. 3.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę do WSA w Gliwicach, w której zawarła wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Powołując w uzasadnieniu dotychczasową argumentację stwierdziła, że stanowisko organu jest krzywdzące i nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązującym stanie prawnym. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną. Zdaniem WSA w Gliwicach, organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., bowiem przepis ten wyłącza z opisanego tam zwolnienia wydatki poczynione przed dniem zbycia (przeniesieniem własności) nieruchomości, niezależnie od środków, z których zostały poczynione i celów na jakie zostały poniesione. Zarówno kwota zadatku, jak i zaliczki jako wynikające z umowy przedwstępnej i zapłacone (uzyskane) przed dniem zawarcia umowy przyrzeczonej, w chwili ich uiszczenia nie stanowią świadczenia z tytułu tej ostatniej, lecz podlega bądź mogą podlegać zaliczeniu na to świadczenie w razie wykonania umowy przyrzeczonej. Z tą chwilą kwoty te stają się elementem (składnikiem) ceny nabycia przedmiotu (nieruchomości) umowy przyrzeczonej (ostatecznej). Do tego czasu nie mają takiego charakteru, co oznacza, że nie mogą być wydatkowane jako część otrzymanej już zapłaty, ceny zakupy, skoro do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży jeszcze nie doszło. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Równocześnie zrzekła się przeprowadzenia rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że kwota zadatku otrzymanego przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego, przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie innego budynku mieszkalnego, przed dniem uzyskania przychodu, nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa we wskazanym przepisie, nawet jeżeli następnie, w wykonaniu umowy przedwstępnej, doszło do przeniesienia własności tej nieruchomości, a kwota zadatku została zaliczona na poczet ceny sprzedaży; co stanowi naruszenie art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP); (I) przepisów postępowania, tj. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) poprzez jego niezastosowanie przy rozpatrywaniu skargi na indywidualną interpretację podatkową, pomimo niedającej się usunąć wątpliwości co do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. 5.2. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W przewidzianym art. 182 § 2 p.p.s.a. terminie zażądano przeprowadzenia rozprawy. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jednakże zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią konsekwencję zarzutu naruszenia prawa materialnego. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, dopiero bowiem prawidłowa wykładnia prawa materialnego wyznacza zakres koniecznych ustaleń. 6.2. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości lub ich części albo udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie. W rozpoznawanej sprawie kluczowy spór prawny sprowadza się do kwestii interpretacji jednego przepisu, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że "Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych". Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. uważa się wydatki określone w art. 21 ust. 25 tej ustawy. Przepis ten stanowi natomiast, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. uważa się m.in.: wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. 6.3. W kontekście art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wyłoniło się na gruncie rozpoznawanej sprawy zagadnienie, zasadnicze dla rozpoznania podniesionego w skardze kasacyjnej skarżącej zarzutu naruszenia prawa materialnego, czy kwota zadatku otrzymanego przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości i wydatkowana na spłatę kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie budynku mieszkalnego korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku została zaliczona na poczet ceny sprzedaży nieruchomości. Zdaniem skarżącej, kwota takiego zadatku, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie, pod warunkiem, że doszło do zawarcia ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku została zaliczona na poczet ceny sprzedaży nieruchomości. Uznając to stanowisko za nieprawidłowe organ wskazał, że kwota takiego zadatku nie będzie korzystała z przedmiotowego zwolnienia bowiem wydatkowanie tego przychodu nastąpiło przed dniem odpłatnego zbycia nieruchomości. 6.4. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zagadnienie to doczekało się dwóch - przeciwstawnych sobie – poglądów: Zgodnie z pierwszym z nich, przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy ustalić kiedy podatnik uzyskał dochód ze sprzedaży udziałów w nieruchomości. Nie bez znaczenia dla skorzystania z omawianego zwolnienia pozostaje bowiem chronologiczny bieg zdarzeń, a więc w pierwszej kolejności odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe, nie odwrotnie. Skoro w celu skorzystania ze zwolnienia podatnik ma wydatkować uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód na cele mieszkaniowe, to warunek ten zostanie spełniony wówczas, gdy zarówno nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem, zostaną dokonane po uprzednim zbyciu nieruchomości. Kluczowe znaczenie ma moment faktycznego przeniesienia własności nieruchomości a nie tylko przekazania pieniędzy. Bez faktycznego przeniesienia własności nieruchomości środki, jakie uzyskał podatnik, nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia. W konsekwencji nie jest możliwe wydatkowanie przychodu przed odpłatnym zbyciem nieruchomości i wydatkowanie przychodu, który nie powstał (np. wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2017 r., II FSK 891/15 oraz II FSK 1791/15; z dnia 24 sierpnia 2017 r., II FSK 956/17). Zgodnie z poglądem przeciwnym do wyżej przedstawionego, rezultaty wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. nie dają podstaw do twierdzenia aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Przepisy te nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę. Strony umowy sprzedaży mogą zatem postanowić, że część ceny zakupu zostanie przekazana sprzedającemu wcześniej w formie zadatku, który następnie zostanie zaliczony na poczet ceny zakupu przy zawarciu umowy ostatecznej. Zadatek taki, wypłacony na podstawie umowy przedwstępnej, nie funkcjonuje w próżni prawnej, ale jest ściśle związany z umową sprzedaży, której dotyczy. Środki te przeznaczone są na ściśle określony cel i związane ze ściśle określoną transakcją. Po dopełnieniu umowy przyrzeczonej stają się częścią ceny sprzedaży (np. wyroki NSA z dnia 12 maja 2017 r., II FSK 1079/15; z dnia 22 listopada 2017 r., II FSK 2937/15). Akcentuje się także, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (zob. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel – podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji (zob. np. wyroki NSA z dnia 12 maja 2017 r., II FSK 1079/15 oraz II FSK 1475/15; z dnia 28 marca 2017 r., II FSK 500/16 oraz II FSK 3369/16; z dnia 22 listopada 2017 r., II FSK 2937/15; z dnia 29 listopada 2017 r., II FSK 2119/15). Przywołane przykłady z orzecznictwa sądownictwa administracyjnego wskazują na to, że dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Odczytanie wyłącznie verba legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. powodowałoby niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia. Wskazuje się, że rozpatrywane zwolnienie zastąpiło ulgę meldunkową. Celem zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f. Podkreślono tę okoliczność w trakcie prac legislacyjnych wskazując, że "dodawane zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe" (zob. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP VI kadencji, druk sejmowy nr 1075). W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał odwołanie się skarżącej w skardze kasacyjnej do zasady in dubio pro tributario. Jak zauważyła skarżąca, zasada ta została wyrażona wprost w art. 2a o.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Przepis ten zasadniczo kierowany jest do organów podatkowych, pośrednio adresatem normy czyni także podatnika. Zasadę tą należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a o.p., należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika (por. interpretacja ogólna Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r., PK4.8022.44.2015, Dz. Urz. MF z 2016 r. Nr 4). Skarżąca podkreśliła, że przepis ten obowiązuje od dnia 1 stycznia 2016 r. i został wprowadzony bez odrębnej regulacji międzyczasowej, co oznacza, że powinien znaleźć zastosowanie przy badaniu legalności interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanych przez organ również przed jego wejściem w życie, gdyż stanowi dodatkowe kryterium kontroli, które w czasie orzekania w tej sprawie przez sąd pierwszej instancji mógł stanowić wzorzec sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji. Trzeba przy tym nadmienić, co akcentuje się również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2017 r., II FSK 3280/15 i II FSK 3281/15), że przed tą datą zasada in dubio pro tributario była wywodzona z norm konstytucyjnych. W swoim orzecznictwie sprzed 2016 r. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że regulacje podatkowe winny spełniać nie tylko wymogi właściwe dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucji RP), ale również wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP). Trybunał wskazywał, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych (zob. np.: wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09; postanowienie TK z dnia 15 lipca 2015 r., SK 69/13; wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13). Także Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał na konieczność respektowania zasady in dubio pro tributario w procesie stosowania prawa podatkowego, wywodząc ją zarówno z norm konstytucyjnych, jak i ogólnych norm postępowania podatkowego, tj. art. 121 o.p. (zob. np.: wyrok NSA z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 35/10; wyrok NSA z dnia 22 lutego 2011 r., II FSK 224/10; uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z dnia 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14 i II FPS 4/14). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w rozpatrywanej sprawie stoi na stanowisku, że zasadnicze wątpliwości powstające w procesie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., które prowadzą w orzecznictwie do rozbieżnych wyników, uzasadniają odwołanie się do zasady in dubio pro tributario uregulowanej w art. 2a o.p. i przyjęcie takiego rozumienia interpretowanego przepisu prawa, które jest korzystne dla podatnika, a mianowicie, że kwota zadatku otrzymanego przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości i wydatkowana na spłatę kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie budynku mieszkalnego korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku została zaliczona na poczet ceny sprzedaży nieruchomości. Rezultaty wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. nie dają bowiem jednoznacznych podstaw do twierdzenia, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. 6.5. Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzutami skargi kasacyjnej skarżąca skutecznie podważyła ocenę zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonaną przez WSA w Gliwicach. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Gliwicach - uchylił w całości zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zasądzając je na rzecz skarżącej od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który przejął prawa i obowiązki ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).