II FSK 3369/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala (spr.), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 137/16 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 13 lipca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 137/16) oddalił skargę L. S. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 2 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 28 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 77.870 zł w związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości 77.669 zł. W motywach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Skarżący 19 sierpnia 2009 r. sprzedał lokal mieszkalny, natomiast 24 września 2009 r. otrzymał od swoich rodziców w drodze darowizny 1/4 udziału w nieruchomości położonej w B. Wskazując na art. 19 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", organ stwierdził, że przychodem Skarżącego z tytułu sprzedaży nieruchomości była określona w umowie cena. Dla ustalenia wysokości przychodu nie ma znaczenia to, że sprzedany lokal obciążony był hipotecznie i część ceny została przez kupującego wpłacona bezpośrednio bankom tytułem spłaty pożyczek. Organ zakwestionował prawo Skarżącego do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 131 u.p.d.o.f. w zakresie w jakim przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości miał zostać przeznaczony na spłatę pożyczki hipotecznej udzielonej Skarżącemu oraz jego żonie. Z oświadczenia Skarżącego wynika, że pożyczka ta została zaciągnięta na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., a co za tym idzie zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) tej ustawy wydatki poniesione na jej spłatę powinny korzystać z opisywanego zwolnienia. Niemniej jednak, jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, w umowie pożyczki hipotecznej nie wskazano celu na jaki została ona udzielona, a strona nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających tę okoliczność. Wydatek w kwocie 210.000 zł poniesiony tytułem zadatku na zakup 3/4 udziałów nieruchomości położonej w B. również nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 21 ust. 131 u.p.d.o.f. Z akt sprawy wynika, że 30 grudnia 2011 r. Skarżący zawarł z rodzicami przedwstępną umowę sprzedaży, w której strony ustaliły, iż do zawarcia umowy sprzedaży dojdzie do 31 grudnia 2012 r. Następnie aneksem do umowy termin ten zmieniono na 31 grudnia 2013 r. Umowy tej ostatecznie jednak nie zawarto. Odnosząc się do wydatków poniesionych od 27 sierpnia do 21 września 2009 r. na remont nieruchomości położonej w B., organ wyjaśnił, że Skarżący w tym okresie nie był jej właścicielem. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący podniósł zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego, tj. przyjęcie, że cena sprzedaży nieruchomości wynosiła 450.000 zł, chociaż wartość ta została pomniejszona o kwotę wierzytelności obciążającej tę nieruchomość. Skarżący wskazał również na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., chociaż wydatki zostały poniesione na własne cele mieszkaniowe. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. Wskazując na art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że spłata zadłużenia zabezpieczonego hipoteką nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia nieruchomości, a co za tym idzie nie może obniżyć kwoty przychodu z tego tytułu. Odnosząc się do kwestii zakwestionowanych przez organ wydatków – poniesionych przez Skarżącego w okresie od 19 sierpnia do 24 września 2009 r. na remont nieruchomości położonej w B. – Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że wydatki te zostały poniesione w okresie, w którym Skarżący nie był właścicielem tej nieruchomości. Nie spełniał zatem warunku, o którym jest mowa w art. 21 ust. 25 lit. d) u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 26 tej ustawy. W świetle przywołanych przepisów nie miało znaczenia zawarcie przez Skarżącego ustnej umowy z rodzicami, zgodnie z którą przekażą mu należącą do nich nieruchomość w B., jeżeli rozpocznie on jej remont. Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) tej ustawy. Z umowy pożyczki hipotecznej udzielonej Skarżącemu oraz jego żonie nie wynikało bowiem jaki jej był cel. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo odmówił uznania kwoty 210.000 zł, zapłaconej tytułem umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości w B., ponieważ nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 19 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że okoliczności pomniejszenia ceny sprzedaży nieruchomości o wysokość zadłużenia z tytułu wierzytelności zabezpieczonych hipoteką pozostaje bez wpływu na wysokość przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Tymczasem przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowi wartość nieruchomości wyrażonej w cenie określonej przez strony w umowie, faktycznie przekazanej sprzedającemu i odpowiadającej wartości rynkowej sprzedawanej nieruchomości; 2) art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i art. 21 ust. 26 tej ustawy poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że warunkiem zastosowania ulgi podatkowej jest konieczność posiadania prawa własności nieruchomości w dacie poniesienia wydatku. Tymczasem do zastosowanie ulgi wystarcza, aby wydatek został poniesiony na remont lokalu lub budynku mieszkalnego, w którym podatnik zaspokaja swoje potrzeby mieszkaniowe; 3) art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) tej ustawy poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest definitywne nabycie lokalu. Tymczasem do zastosowania ulgi konieczna jest celowość działania podatnika, a nie sam skutek w postaci nabycia określonego prawa we wskazanym w tym przepisie terminie; 4) art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) tej ustawy poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że brak wskazania w umowie pożyczki hipotecznej celu na jaki została udzielona wyklucza możliwość zakwalifikowania wydatku poczynionego przez Skarżącego na jej spłatę jako zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Tymczasem do zastosowania ulgi podatkowej cel na jako została udzielona i wydatkowana pożyczka hipoteczna może być dowodzony za pomocą wszelkich środków dowodowych. Pełnomocnik Skarżącego podniósł również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), poprzez oddalenie skargi, chociaż organy podatkowe obu instancji nie zebrały i nie rozpoznały w sposób wyczerpujący 4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie rozpoznanie skargi, jak również przyznanie zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Wskazując na art. 176 § 2 P.p.s.a. pełnomocnik strony zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. 5.2. Odnoszą się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę, że wbrew temu co wywodzi pełnomocnik Skarżącego, kwota "faktycznie przekazana sprzedającemu" nie jest przychodem z tytułu zbycia nieruchomości. Przepis ten wprost stanowi, że przychodem z tego tytułu jest "wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia". Jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, przez koszty odpłatnego zbycia nieruchomości należy rozumieć te wydatki, które są bezpośrednio związane ze zbyciem nieruchomości, bez poniesienia których do jej zbycia by nie doszło. Wydatek na spłatę wierzytelności hipotecznej takim wydatkiem nie jest. Nie można też zgodzić się ze stwierdzeniem, że cena sprzedaży została pomniejszona o wysokość zadłużenia. Twierdzenie to nie wytrzymuje próby konfrontacji z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy. Zgodnie z § 4.1 umowy sprzedaży z 19 sierpnia 2008 r. strony ustaliły cenę sprzedaży na kwotę 450.000 zł. Przy czym § 4.2 tej umowy stanowi, że kupujący zapłaci część ceny w ten sposób, że 62.402,33 zł wpłaci na rachunek banku tytułem spłaty wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, kwotę 138.962,10 zł wpłaci na rachunek banku tytułem spłaty kredytu hipotecznego, kwotę 98.635,66 zł wpłaci na rachunek bankowy Skarżącego. Pozostałą kwotę kupujący zapłacił wcześniej (k. 49 akt administracyjnych). Biorąc pod uwagę treść art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, jaką część ceny faktycznie otrzyma sprzedający, skoro przychodem podatnika jest cena określona w umowie – a ta, jak prawidłowo stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, wynosiła 450.000 zł. W motywach skargi kasacyjnej pełnomocnik strony odwołał się do treści art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., wskazując przy tym, że cena, o której jest mowa w art. 19 ust. 1 tej ustawy, powinna odpowiadać wartości rynkowej nieruchomości. Podążając za przedstawioną argumentacją trudno jest jednak zrozumieć, jakie znaczenie miałaby mieć ta kwestia dla wykładni art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w kontekście rozpoznawanej sprawy. Co prawda autor skargi kasacyjnej podnosi, że "wbrew twierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu oraz organów podatkowych kwota 450.000 zł nie odpowiada wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości", niemniej jednak tak sformułowany zarzut zmierza do podważenia prawidłowości ustaleń stanu faktycznego (s. 4 skargi kasacyjnej). Tymczasem zarzut ten został sformułowany w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. W tym zakresie skarga kasacyjna nie spełnia zatem wymogu określonego w art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., a co za tym idzie jest obarczona błędem konstrukcyjnym. Biorąc pod uwagę związanie zarzutami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie jest kompetentny do rozpoznania tak sformułowanego zarzutu (art. 183 § 1 P.p.s.a.). 5.3. Drugi z zarzutów skargi kasacyjnej ma na celu wykazanie, że zwolnienie wymienione w art. 21 ust. 131 u.p.d.o.f. obejmuje również wydatki poniesione na remont nieruchomości, która nie stanowi własności podatnika, ale służy do zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych. Odczytując przywołany przepis razem z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) oraz art. 21 ust. 26 tej ustawy należy stwierdzić, że z ich treści wyraźnie wynika, iż przesłanką do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 131 u.p.d.o.f. jest poniesienie wydatku na remont budynku, który stanowi własność albo współwłasność podatnika. Kierując się jedną z podstawowych dyrektyw wykładni językowej, jaką jest zakaz nadawania tym samym zwrotom różnych znaczeń (zakaz wykładni homonimicznej) należy stwierdzić, że pojęcie własności i współwłasności – którym posłużono się w przywołanych przepisach – ma to samo znaczenie, które nadała im ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.). Dyrektywa ta służy zachowaniu spójności i jednolitości całego systemu prawa. W przypadku prawa podatkowego uznaje się wprawdzie możliwość nadawania pojęciom znanym innym gałęziom prawa odmiennego znaczenia, niezbędnego dla realizacji założonych przez ustawodawcę celów podatkowych (autonomia prawa podatkowego) – niemniej jednak w procesie stosowania prawa podatkowego, wszędzie tam, gdzie ustawodawca nie tworzy instytucji i pojęć swoistych dla tego prawa, należy posługiwać się pojęciami i zasadami ukształtowanymi w tej gałęzi prawa, z której pojęcie to czy instytucja zostały zaczerpnięte. Wymaga tego bowiem zasada spójności i zupełności systemu prawa, którego prawo podatkowe jest częścią W omawianej instytucji ustawodawca konsekwentnie posługuje się pojęciami o charakterze cywilnoprawnym. W art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o "cenie określonej w ustawie". W art. 21 ust. 26 tej ustawy mowa jest o własności i współwłasności, jak również spółdzielczym prawie do lokalu oraz prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni, które są ograniczonymi prawami rzeczowymi w rozumieniu art. 244 Kodeksu cywilnego. Tym samy, wbrew temu co wywodzi pełnomocnik strony, warunkiem skorzystania z omawianego zwolnienia jest posiadanie tytułu własności w rozumieniu przyjętym przez Kodeks cywilny. 5.4. W świetle powyższego należy dojść do wniosku, że chybiony jest również trzeci z zarzutów skargi kasacyjnej. Skoro ustawodawca wyraźnie powiązał zastosowanie art. 21 ust. 131 u.p.d.o.f. z prawem własności, wydatki poniesione na poczet przyszłej ceny w związku z zawarciem umowy przedwstępnej można uznać za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) tej ustawy pod warunkiem, że w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nastąpi definitywne przeniesienia prawa własności. Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął w wyrokach z 6 listopada 2015 r. (II FSK 1940/13), 6 sierpnia 2013 r. (II FSK 2418/11), 28 września 2016 r. (II FSK 2320/14), 3 lutego 2017 r. (II FSK 3552/14). Jakkolwiek przywołane orzecznictwo dotyczy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., poprzednie uregulowanie jest co do istoty zbieżne z uregulowaniem obecnym – na co wskazuje ich literalne brzmienie. Wykładnia historyczny jest zasadna tym bardziej, jeżeli weźmie się pod uwagę, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. został zastąpiony 1 stycznia 2007 r. przez art. 21 ust. 1 pkt 121 u.p.d.o.f. Następnie wraz z 1 stycznia 2009 r. drugi z przywołanych przepisów został uchylony i zastąpiony przez art. 21 ust. 131 u.p.d.o.f., który z powrotem wprowadził tak zwaną ulgę mieszkaniową. Oba przepisy mają podobne brzmienie i zbliżony cel. W wyroku z 18 listopada 2015 r. (sygn. akt II FSK 2440/13), dotyczącym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że "jedynie definitywne nabycie nieruchomości skutkuje prawem do skorzystania z ulgi podatkowej. Stąd też dokonana czynność przeznaczenia środków z tytułu sprzedaży nieruchomości na zakup ekspektatywy własnościowego prawa do lokalu, która w założeniu swym zmierzała i niejako warunkowała nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, to nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa, warunkującą skorzystanie z prawa do zwolnienia podatkowego." 5.5. Ostatnią z kwestii podniesionych przez pełnomocnika Skarżącego było zastosowanie omawianego zwolnienia w związku z poniesieniem wydatków wskazanych w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. Skarżący zawarł bowiem umowę pożyczki hipotecznej, którą następnie spłacił z przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości. Z akt sprawy wynika, że w tym zakresie spór dotyczył tego, czy pożyczka ta została zaciągnięta na cele wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 przywołanej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w samej umowie celu tego nie określono, stąd też nie można stwierdzić, czy została spełniona przesłanka do zastosowania omawianego zwolnienia. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, cel na jaki została udzielona i wydatkowana pożyczka hipoteczna może być dowodzony za pomocą wszelkich środków dowodowych. Pierwszy z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, dotyczący tej kwestii – oznaczony numerem czwartym – został oparty na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., czyli naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię. Tymczasem, jak wynika z treści samego zarzutu i jego uzasadnienia, zmierza on do podważenia prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, co stanowi oczywisty błąd konstrukcyjny skargi kasacyjnej, wykluczający możliwość merytorycznego odniesienia się do wskazanych w nim błędów postępowania dowodowego (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Niemniej jednak zarzut ten powiązano w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. z naruszeniem odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony w motywach skargi kasacyjnej wywodził, że nawet jeżeli z treści samej umowy nie wynika, na jaki cel została zaciągnięta pożyczka hipoteczna, Skarżący złożył w toku postępowania podatkowego oświadczenie, w którym cele te wskazał. Jeżeli organ "powziął wątpliwości w przedmiocie wiarygodności złożonego przez podatnika oświadczenia powinien wezwać do przedłożenia innych dowodów potwierdzających dany stan faktyczny, czego jednak nie uczynił" (s. 8 skargi kasacyjnej). Rzecz w tym, że obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, Skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie winna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Co więcej, dowody takie Skarżący mógł złożyć w toku postępowania podatkowego nie tylko przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego ale również, znając już motywy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, przed organem drugiej instancji. 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.