II FSK 891/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 896/14 w sprawie ze skargi J. H. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 10 kwietnia 2014 r. nr IPTPB2/415-36/14-2/JR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. H. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 896/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. H. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 kwietnia 2014 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że we wniosku z dnia 17 stycznia 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawczyni wskazała, iż w 2011 r. odziedziczyła udział we współwłasności (7/16 części) leśnej nieruchomości zabudowanej po mężu zmarłym dnia 31 lipca 2011 r. W 2012 r. podatniczka z nabytego udziału (darowizną) przekazała córce udział w wysokości 5/16 części. Dnia 19 lipca 2012 r. skarżąca sprzedała cały należący do niej udział (2/16 części) za kwotę 118.750 zł na rzecz M. L. i D.S. Nabyty on został na współwłasność po połowie, tj. po 1/16 części dla każdego z nabywców. Sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Przychód uzyskany z powyższej sprzedaży strona w całości przeznaczyła na zakup lokalu mieszkalnego oraz remont tego lokalu. Wydatki te poniosła w ciągu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym dokonała odpłatnego zbycia udziału w opisanej nieruchomości. Nabyty lokal stanowi jej odrębną własność i przeznaczony był na zaspokojenie jej własnych potrzeb mieszkaniowych. Po upływie ponad roku od sprzedaży nieruchomości, Minister Spraw Wewnętrznych w piśmie z dnia 13 sierpnia 2013 r. poinformował wnioskodawczynię, iż sprzedaż udziału na rzecz D.S. była niemożliwa bez uprzedniego uzyskania przez niego zezwolenia MSW na jej dokonanie. Z uwagi na brak wymaganego zezwolenia akt notarialny z dnia 19 lipca 2012 r. jest nieważny w części dotyczącej zbycia łącznie połowy nieruchomości na rzecz D.S. Jednocześnie zobligowano skarżącą do właściwego załatwienia sprawy w terminie 30 dni od doręczenia jej niniejszego powiadomienia. W związku z powyższym w dniu 18 września 2013 r. została zawarta umowa sprzedaży połowy ww. nieruchomości z zastrzeżeniem terminu, mocą której wnioskodawczyni sprzedała M. L. udział wynoszący 1/16 części z zastrzeżeniem, że przeniesienie własności tego udziału nastąpi nie wcześniej niż w styczniu 2014 r. W wykonaniu umowy zawartej w dniu 18 września 2013 r., Jadwiga Horbaczewska przeniosła aktem notarialnym z dnia 15 stycznia 2014 r. własność należącego do niej udziału (1/16 części nieruchomości) na M.L.. W związku ze stanem faktycznym wnioskodawczyni zapytała, czy dochód uzyskany w związku ze sprzedażą jej udziału we współwłasności ww. nieruchomości podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawczyni dochód ze sprzedaży udziału w 2012 r. na rzecz M.L. podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."). Natomiast dochód ze sprzedaży udziału D. S. również podlega zwolnieniu z tego samego podatku zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy, jako dochód przeznaczony na własne cele mieszkaniowe. Interpretacją z dnia 10 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał stanowisko podatniczki odnoszące się do zbycia 1/16 udziału w nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z dnia 19 lipca 2012 r. za prawidłowe, natomiast odnoszące się do zbycia 1/16 udziału w nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z dnia 15 stycznia 2014 r. – za nieprawidłowe. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej interpretacji. W skardze strona zarzuciła ww. interpretacji naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej jako "O.p.") poprzez nieprzedstawienie pełnej oceny stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku, w tym w szczególności w zakresie zignorowania argumentacji celowościowej oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, że norma prawna wynikająca z tego przepisu nie obejmuje swoją hipotezą sytuacji, w której podatnik wydatkuje na własne cele mieszkaniowe dochody ze sprzedaży udziału w nieruchomości faktycznie uzyskane z tego tytułu (w związku z tą transakcją) przed przeniesieniem własności tego udziału w nieruchomości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zaskarżonym wyroku WSA w Łodzi podniósł, że w sprawie należało ustalić kiedy podatniczka uzyskała dochód ze sprzedaży udziałów w nieruchomości. Ustawodawca bowiem wyraźnie wskazuje (co jest poparte zasadami logiki), że najpierw musi pojawić się dochód ze sprzedaży, jak w omawianym przypadku, udziału w danej nieruchomości a następnie winien być wykorzystany na własne cele mieszkaniowe, aby podatnik był uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od podatku. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organu przedstawione w indywidualnej interpretacji. Po pierwsze, w ocenie sądu, prawidłowo organ uznał, iż dochód uzyskany przez skarżącą z odpłatnego zbycia 1/16 udziału w opisanej nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z dnia 19 lipca 2012 r. podlega zwolnieniu z opodatkowania go podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Podatniczka wydatkowała środki finansowe na zakup lokalu mieszkalnego i jego remont po wskazanej dacie, tj. odpowiednio 11 września 2012 r. oraz 30 grudnia 2012 r. Sąd zgodził się również z organem, który za nieprawidłowe uznał stanowisko skarżącej w zakresie dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia 1/16 udziału w nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z dnia 18 września 2013 r., przyjmując, iż wbrew twierdzeniom strony, nie podlega on zwolnieniu w oparciu o powoływany przepis. Zarówno umowa sprzedaży udziału nieruchomości dokonana z zastrzeżeniem i potwierdzona wskazanym aktem notarialnym jak i przeniesienie własności udziału (15 stycznia 2014 r.) nastąpiło bowiem już po poniesieniu przez podatniczkę wydatków na jej własne cele mieszkaniowe. Skoro zatem niniejszy dochód pojawił się w okresie późniejszym, nie można przyjąć, iż koszty kupna lokalu mieszkalnego i jego remontu pokryte zostały z tych właśnie środków finansowych. Sąd podniósł także, że chybiony jest zarzut podatniczki, iż organ wydając zaskarżoną interpretację nie wziął pod uwagę skąd faktycznie wzięły się środki finansowe, która następnie zostały wydatkowana na zakup lokalu mieszkalnego i jego remont. Sąd wyjaśnił, że organ w swoich rozważaniach odniósł się do kwestii sprzedaży na rzecz D. S., w dniu 19 lipca 2012 r., udziału w nieruchomości (1/16 części). Ponieważ akt notarialny, którym dokonano niniejszej sprzedaży, był nieważny, nie wywołał żadnych skutków prawnych. Organ zatem prawidłowo, zdaniem Sądu, nie uwzględnił środków wynikających z nieważnego aktu notarialnego, gdyż nie pozwoliły mu na to obowiązujące przepisy w oparciu, o które wydawane są rozstrzygnięcia m.in. organów podatkowych i sądu. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżąca zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzucając: 1) naruszenie przepisów postępowania (które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy), tj.: a) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." poprzez oddalenie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszenia przepisów postępowania, jakich w toku rozpoznawania sprawy dopuścił się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, tj. art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku, w szczególności w zakresie zignorowania argumentacji celowościowej powołanej przez skarżącą; b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie wszystkich zarzutów zawartych w skardze, a w szczególności w odniesieniu do analizy charakteru prawnego świadczenia uzyskanego przez skarżącą w 2012 r. z tytułu zawarcia pierwotnej umowy sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości położonej przy ul. Popioły w Łodzi; 2) naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że norma prawna wynikająca z tego przepisu nie obejmuje swoją hipotezą sytuacji, w której podatnik wydatkuje na własne cele mieszkaniowe dochody ze sprzedaży udziału w nieruchomości faktycznie uzyskane z tego tytułu (w związku z tą transakcją) przed przeniesieniem własności tego udziału w nieruchomości. Pismem procesowym z dnia 12 kwietnia 2017 r. pełnomocnik skarżącej uzupełnił skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.). Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji przesłanek wydanego orzeczenia i nie uwzględnienie wszystkich zarzutów zawartych w skardze. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., w myśl którego uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób wskazany w skardze kasacyjnej uznać należy, ze zarzut ten jest bezpodstawny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji i oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skargi, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Po przedstawieniu stanu sprawy, Sąd pierwszej instancji omówił zarzuty podniesione w skardze, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił zajęte stanowisko. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada zatem wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13). Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 146 par. 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania, jakich w toku rozpoznawania sprawy dopuścił się organ podatkowy tj. art. 14 c par. 1 i 2 O.p. i art. 121 par. 1 w zw. z art. 14 h. O.p. poprzez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Zgodnie z art. 14 b § 1 O.p. Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacje te stanowią formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której znajduje się lub może znaleźć się osoba zainteresowana. Zgodnie z art. 14 b § 1 O.p. postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest wyłącznie na wniosek zainteresowanego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b – art. 14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Zgodnie z art. 14 b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Z obowiązkiem tym skorelowany jest obowiązek organu podatkowego wynikający z art. 14 c § 1 O.p. przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Dodatkowo w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 2 O.p.). Z istoty i celu interpretacji indywidualnej wynika, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni i sposobu zastosowania. Przy czym, jeżeli w ocenie organu interpretacyjnego wnioskodawca zakwalifikował stan faktyczny na podstawie nieadekwatnego w odniesieniu do danego przedmiotu przepisu prawna, organ podatkowy winien przeprowadzić analizę możliwości jego zastosowania i wykazać dlaczego przepis ten nie znajduje zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Należy zwrócić uwagę na to, że z art. 14c § 1 i 2 O.p. wynika, że: "Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym". Wskazać należy ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisu art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie, dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 roku, II FSK 3072/13 publik. w CBOSA). Interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, jak podkreśla się w orzecznictwie, powinna stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego stanowisko wnioskodawcy nie zasługuje na aprobatę. Organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. W pierwszej kolejności wskazać należy, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno więc oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Bez niego mogłaby bowiem zostać zrealizowana wyłącznie funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, a nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że organ podatkowy wydaje indywidulaną interpretację przepisów prawa podatkowego, odnosząc ją wyłącznie do stanu faktycznego podanego we wniosku. Organ prawidłowo dokonał oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, stosując obowiązujące przepisy prawa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.of. poprzez błędną wykładnię w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.of. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem tych, które zostały wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.of., a także dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli to odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane, w przypadku nieruchomości i wskazanych przez ustawodawcę praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c u.p.d.f.). Z powyższego wynika zatem, iż odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.of. jest to, aby przychód uzyskany ze zbycia udziału w nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Nie ulega wątpliwości, iż środki pieniężne jakie strona uzyskała ze sprzedaży udziałów w opisanej nieruchomości wydatkowała na własne cele mieszkaniowe. Aby spełnione zostały przesłanki wskazane przez ustawodawcę jako obligatoryjne w cytowanych powyżej artykułach, należało ustalić kiedy podatnik uzyskał dochód ze sprzedaży udziałów w nieruchomości. Ustawodawca bowiem wyraźnie wskazuje, iż najpierw musi powstać dochód ze sprzedaży udziału w danej nieruchomości a następnie winien być wykorzystany na własne cele mieszkaniowe, aby podatnik był uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od podatku. Słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, mając na względzie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, że organ prawidłowo przyjął, iż stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania za prawidłowe należy uznać w części dotyczącej dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia 1/16 udziału w nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z dnia 19 lipca 2012 r., natomiast w części dotyczącej dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia 1/16 udziału w nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z dnia 18 września 2013 r. – za nieprawidłowe. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, iż strona kupiła lokal mieszkalny w dniu 11 września 2012 r., natomiast jego remont zakończyła w dniu 30 grudnia 2012 r. Powyższe oznacza, iż wskazane wydatki zostały poniesione po sprzedaży udziału w nieruchomości (1/16 części) M.L. aktem notarialnym z dnia 19 lipca 2012 r., ale przed uzyskaniem dochodu ze sprzedaży, również M.L. , dalszej części (1/16) nieruchomości zgodnie z postanowieniami aktu notarialnego z dnia 18 września 2013 r. Zauważyć przy tym należy, iż dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia jaką datę przyjmiemy, tzn. czy będzie to data zawarcia umowy sprzedaży z zastrzeżeniem zawarta w dniu 18 września 2013 r. w formie aktu notarialnego, czy też data przeniesienia własności udziału – 15 stycznia 2014 r. Oba zdarzenia nastąpiły bowiem już po poniesieniu przez stronę wydatków na jej własne cele mieszkaniowe Nieuzasadniony jest zarzut autora skargi kasacyjnej, iż organ wydając zaskarżoną interpretację nie wziął pod uwagę skąd faktycznie wzięły się środki finansowe, która następnie zostały wydatkowana na zakup lokalu mieszkalnego i jego remont. Zarówno organ jak również Sąd pierwszej instancji odniosły się do kwestii sprzedaży na rzecz D.S. w dniu 19 lipca 2012 r., udziału w nieruchomości (1/16 części). Ponieważ akt notarialny, którym dokonano niniejszej sprzedaży był nieważny, nie wywołał żadnych skutków prawnych. Organ zatem prawidłowo nie uwzględnił środków wynikających z nieważnego aktu notarialnego, gdyż nie doszło wówczas do zbycia udziału w nieruchomości. W związku z powyższym, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.