II FSK 2119/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1412/14 w sprawie ze skargi K.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 września 2014 r. nr IPTPB2/415-399/14-4/KSM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz K.K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1412/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi K.K. (dalej jako "Skarżący"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) z dnia 22 września 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny. Ojciec Skarżącego - Z.K. - zmarł w dniu 21 stycznia 2014 r. Za życia nabył spadek po swoim bracie K.K., zmarłym w dniu 4 grudnia 2011 r. Spadek w całości odziedziczył ojciec Skarżącego na podstawie ustawy, co zostało stwierdzone przez Sąd Rejonowy w R. I Wydział Cywilny postanowieniem z dnia 10 lutego 2012 r. o stwierdzeniu nabycia spadku. W skład masy spadkowej po zmarłym K.K. wchodziła nieruchomość położona w R. przy ul. [...]. Nieruchomość tę ojciec Skarżącego sprzedał w dniu 24 października 2013 r. Sprzedaż ta nastąpiła zatem przed upływem 5 lat od dnia przyjęcia spadku. Za kwotę uzyskaną ze sprzedaży ojciec Skarżącego chciał przebudować i rozbudować istniejący budynek mieszkalny przy ul. [...], korzystając z przysługującej mu ulgi mieszkaniowej, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." W związku z tym, w dniu 20 listopada 2013 r. złożył wniosek do Urzędu Miasta R. o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, a następnie w dniu 21 stycznia 2014 r. nagle zmarł. Data jego śmierci przypadła na okres zobowiązujący do złożenia deklaracji PIT-39, wobec czego nie zdążył jej złożyć. Spadek po ojcu w całości odziedziczył Skarżący, na podstawie testamentu sporządzonego w dniu 28 września 2011 r., co stwierdził Sąd Rejonowy w R. I Wydział Cywilny w postanowieniu z dnia 19 marca 2014 r. W dniu 23 stycznia 2014 r. została wydana przez Prezydenta Miasta R. decyzja ustalająca warunki zabudowy, o którą przed śmiercią wnioskował ojciec Skarżącego. Na mocy tej decyzji ustalono sposób zagospodarowania terenu oraz warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na przebudowie i rozbudowie istniejącego budynku mieszkalnego przy ul. [...] w R. Na podstawie ww. testamentu Prezydent Miasta R. przeniósł decyzję dotyczącą warunków zabudowy na Skarżącego. W dniu 24 kwietnia 2014 r. Skarżący złożył całą niezbędną dokumentację do Starostwa Powiatowego w R. i obecnie oczekuje na wydanie zezwolenia na rozbudowę i przebudowę ww. nieruchomości, ponieważ taka była wola i decyzja jego ojca. Skarżący podał, że pieniądze uzyskane mocą postanowienia Sądu o nabyciu spadku po swoim ojcu (uprawomocnionego w dniu 10 kwietnia 2014 r.), chce spożytkować na wyżej opisaną inwestycję. Dodał, że w terminie do dnia 27 marca 2014 r. złożył PIT-39 w swoim imieniu, bowiem jako jedyny spadkobierca wstąpił w pełnienie praw i obowiązków po ojcu. W uzupełnieniu wniosku z dnia 22 lipca 2014 r. Skarżący podkreślił, że jego ojciec miał zamiar skorzystać z ulgi, ale z niej nie skorzystał, ponieważ oczekiwał na niezbędne decyzje zezwalające na rozbudowę nieruchomości, a następnie zmarł. W związku z tym nie zdążył wykorzystać uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości pieniędzy na cele mieszkaniowe. Skoro zatem Skarżący, jako jedyny spadkobierca, przystąpił do realizacji rozpoczętej przez ojca inwestycji, chce skorzystać z ulgi, którą nabył ojciec. Skarżący zaznaczył, że obecnie wydatkuje kwoty uprawniające do ulgi. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania. 1) Czy prawo do ulgi mieszkaniowej określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest prawem dziedzicznym i czy Skarżący może z niego skorzystać? 2) Czy art. 97 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) ma zastosowanie do ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i czy ulga jest prawem dziedzicznym w sytuacji, kiedy spadkodawca nie poczynił nakładów i czy jako jedyny spadkobierca, Skarżący może z niej skorzystać, i czy w oparciu o ten przepis zezwala się na korzystanie z ulgi osobom, których poprzednik prawny, tj. spadkodawca, nie poczynił żadnych wydatków, gdyż zmarł w czasie kiedy był otwarty termin do poczynienia wydatków na rok przed zakończeniem terminu do ich wykonania? 3) Czy prawidłowe było postępowanie Skarżącego polegające na złożeniu po śmierci ojca deklaracji PIT-39? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Skarżący stwierdził, że prawo do skorzystania z ulgi przewidzianej w ww. przepisie, która przysługiwała jego ojcu, jest prawem majątkowym, a zatem i dziedzicznym. W związku z tym przysługuje także jemu jako jedynemu spadkobiercy, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z tego przepisu. Uznał, że uprawnienie to wynika nie tylko z przepisów prawa cywilnego, ale również z mocy art. 97 Ordynacji podatkowej. Skarżący wyjaśnił, że jego ojciec pierwszą deklarację powinien był złożyć do dnia 30 kwietnia 2014 r. Wobec faktu, że zmarł w styczniu 2014 r., Skarżący uważa za skuteczne złożenie przez spadkobiercę deklaracji w terminie przewidzianym dla spadkodawcy. W konsekwencji Skarżący doszedł do wniosku, że spełnia warunki do skorzystania z ww. ulgi, gdyż złożył deklarację, a obecnie czyni inwestycje ogólne, uprawniające go do skorzystania z ulgi i zamierza złożyć kolejną deklarację w terminie takim, jaki przysługiwał spadkodawcy. Ponadto, zdaniem Skarżącego, na jego ojcu nie ciążył w chwili śmierci obowiązek podatkowy. Obowiązek ten wystąpiłby dopiero, gdyby ojciec zmarł po dniu 30 kwietnia 2014 r. i nie złożył deklaracji. We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W jego ocenie, powołane przepisy dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć, m.in. przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, czy zwolnień podatkowych. Dodał, że prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle Ordynacji podatkowej. Następnie Minister Finansów przytoczył treść art. 104 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego wywiódł, że obowiązek uiszczenia należnego zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego przez zmarłego ze sprzedaży nieruchomości przechodzi na spadkobierców. Stwierdził też, że z powyższego wyraźnie wynika, iż tylko spadkodawca mógł ponieść wydatki uprawniające do ulg podatkowych, a spadkobierca zawiadamia organ podatkowy i przedkłada dokumenty potwierdzające poniesione przez zmarłego wydatki mieszkaniowe. W związku z tym Minister Finansów doszedł do wniosku, że spadkobiercy nie mogą skorzystać z przysługującego zmarłemu zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Natomiast w kwestii dotyczącej obowiązku złożenia deklaracji PIT-39, Minister Finansów wyjaśnił, że z chwilą śmierci podatnika (w niniejszej sprawie ojca Skarżącego) jego obowiązek dokonania określonych czynności ustaje, brak jest bowiem podmiotu zobowiązanego do określonego działania. Spadkobierca podatnika - Skarżący, nie ma zatem obowiązku składania deklaracji za zmarłego (tym bardziej w swoim imieniu), a odpowiedzialność spadkobiercy będzie wynikać z doręczonej mu przez organ podatkowy decyzji. Wobec powyższego Minister Finansów uznał, że Skarżący nie powinien był składać zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym (PIT-39), w zakresie przychodu uzyskanego przez jego ojca z tytułu zbycia nieruchomości. W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 97 i art. 98 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy zwolnienie od podatku przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. może być przedmiotem dziedziczenia. Sąd odwołał się do treści ww. przepisu, a następnie doszedł do wniosku, że niezasadne jest stanowisko Ministra Finansów, jakoby zwolnienie, o którym mowa w 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., miało charakter osobisty i nie podlegało dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle Ordynacji podatkowej. Dalej Sąd wyjaśnił, że omawiany przepis, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2009 r., jest co do zasady podobny do obowiązującego wcześniej (do końca 2006 r.) art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Zaznaczył też, że możliwość przejęcia przez spadkobierców zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., była przedmiotem rozważań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 556/11. W orzeczeniu tym stwierdzono, że w sytuacji gdy spadkodawca będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych zmarł po powstaniu takiego zobowiązania i po złożeniu oświadczenia o zamiarze wykorzystania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, ale przed jego pełnym wykorzystaniem na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.), to jego spadkobiercy przejmą to prawo majątkowe, w tym również espektatywę zwolnienia podatkowego, na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczony w obszernych fragmentach w uzasadnieniu wyroku, podzielił Sąd orzekający w niniejszej sprawie w odniesieniu do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wskazał przy tym, że ze stanu faktycznego opisanego we wniosku jednoznacznie wynika, iż spadkodawca podjął pewne działania zmierzające do skorzystania z ulgi. W konsekwencji Sąd uznał, że Minister Finansów błędnie zinterpretował treść art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., przyjmując, że zwolnienie podatkowe przewidziane w tym ostatnim przepisie jest prawem majątkowym ściśle związanym z osobą spadkodawcy i w związku z tym nie podlega dziedziczeniu. W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że zwolnienie podatkowe przewidziane w tym ostatnim przepisie nie jest prawem majątkowym ściśle związanym z osobą spadkodawcy i w związku z tym podlega dziedziczeniu; naruszenie to miało istotny wpływ na treść wyroku, albowiem było przyczyną uchylenia interpretacji Ministra Finansów. Na tej podstawie Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przed przystąpieniem do oceny zasadności zarzutu sformułowanego w skardze kasacyjnej należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Związanie to oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny nie jest uprawniony do wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, a więc może dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób określony w tej skardze i nie może badać ewentualnego naruszenia innych jeszcze przepisów. W jedynym zarzucie rozpoznawanej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej Minister Finansów wskazał na naruszenie art. 97 § 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania. Zarzut oparty został na twierdzeniu, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie przyjął, że zwolnienie podatkowe przewidziane w tym ostatnim przepisie, nie jest prawem majątkowym ściśle związanym z osobą spadkodawcy i w związku z tym podlega dziedziczeniu. Jednakże zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na tle zróżnicowanych stanów faktycznych, jak i w literaturze przedmiotu, dosyć jednolicie prezentowany jest pogląd przeciwny, który podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, a więc, że co do zasady, tzw. "ulga mieszkaniowa" przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (a wcześniej, np. w stanie prawnym obowiązującym do 2006 r. w art. 21 ust. 1 pkt 32 tej ustawy) jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, podlegającym dziedziczeniu na gruncie tego przepisu (" spadkobiercy podatnika (...) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy"). W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 listopada 2015 r. (prawomocnym), Sąd ten stwierdził m.in., iż "nie ulega wątpliwości, że przychód podatnika ze sprzedaży nieruchomości stał się składnikiem majątkowym masy spadkowej, przypadającej spadkobiercom podatnika i odpowiednio ją zwiększył. Z kolei, gdyby doszło do wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości jeszcze przez samego podatnika - najogólniej rzecz ujmując - na cele mieszkaniowe preferowane przez ustawodawcę podatkowego, niewątpliwie doszłoby do stosownej zmiany w majątku spadkowym, pozostałym po podatniku i podlegającym dziedziczeniu. Powyższe prowadzi do wniosku, że w sytuacji realizowania przesłanek zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., mamy do czynienia z realizacją prawa majątkowego, o jakim stanowi art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej" (por. także: wyrok NSA z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt II FSK 1212/06, wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 556/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3441/14). Z kolei w glosie do wspomnianego wyżej wyroku NSA z dnia 24 października 2007 r. autorstwa Stefana Babiarza (Jurysdykcja Podatkowa 2008/4/77-84) jej autor stwierdził m.in., iż "z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie wynika, że prawo majątkowe ma wynikać z przepisów prawa podatkowego, a nie to, że przepisy tego prawa mają mu ten majątkowy (niemajątkowy) charakter nadawać. Taki charakter mają więc niewątpliwie: prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku, prawo do korekty deklaracji podatkowej, prawo do ulgi inwestycyjnej, prawo do zwolnienia podatkowego, czy też inne prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku, stawki podatkowej. Do nich zaliczyć należy także prawo do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 a) i b) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w zw. z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f." Nie jest zasadny przytoczony w skardze kasacyjnej na poparcie stanowiska, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 31 u.p.d.o.f. nie może podlegać sukcesji podatkowej, dodatkowy argument wywodzony z literalnego brzmienia tego przepisu i nawiązujący do użytego w nim sformułowania "wyłącznie na własne cele mieszkaniowe". Zdaniem Ministra Finansów, takie sformułowanie potwierdza to, że uprawnienie wynikające z tego przepisu ma charakter osobisty i nie może być dziedziczone. Spór w niniejszej sprawie nie dotyczy jednakże zakresu zastosowania tego przepisu wobec podatnika (spadkodawcy), lecz możliwości sukcesji podatkowej zwolnienia określonego w tym przepisie przez następcę prawnego. W przepisie tym chodzi zatem o to, że są to własne cele podatnika, a nie innej osoby, cele te są aktualne dla podatnika korzystającego z tej ulgi. Natomiast nie można z tego sformułowania wywodzić przeciwwskazania do sukcesji na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Uznając, że zaskarżony wyrok nie narusza prawa w zarzucanym mu w skardze kasacyjnej zakresie oraz nie stwierdzając przesłanek nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił stosownie do art. 184 P.p.s.a. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy, w zw. z § 18 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461).