III SA/Wa 3441/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi A.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2014 r. nr IPPB1/415-388/14-2/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A.K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – A. K. w dniu 10 kwietnia 2014r. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że W. K. (syn Skarżącej), 15 marca 2010 r. nabył ½ udziału w lokalu mieszkalnym położonym przy ul. Z. w W.. Pozostałą ½ udziału w ww. lokalu mieszkalnym nabyli jego rodzicie – Skarżąca oraz H.K.. Skarżąca wraz z mężem przekazała w drodze darowizny swój udział w lokalu przy ul. [...]ich starszemu synowi A. K.. Dnia 18 lipca 2013 r. W. K. nabył w drodze darowizny udział w ww. lokalu będący własnością jego brata A. K.. Skarżąca wyjaśniła, że dnia 5 lipca 2013 r. W. K. zawarł przedwstępną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...]., a dnia 8 lipca 2013 r. przedwstępną umowę nabycia lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...]Zgodnie z umową przedwstępną ostateczna umowa przeniesienia własności lokalu miała zostać zawarta dnia 30 września 2013 r. Zapłata za lokal nastąpiła zgodnie z umową przedwstępną w dwóch ratach: 1) do dnia 12 lipca 2013r., 2) do dnia 20 września 2013 r. Skarżąca wskazała, że W. K. dokonał płatności ww. rat odpowiednio 8 lipca 2013 r. oraz 10 września 2013 r. Zgodnie z umową przedwstępną podatnik miał dokonać odbioru lokalu po zapłacie pierwszej raty, nie później niż 19 lipca 2013 r. Dnia 10 lipca po uiszczeniu pierwszej raty za lokal, W. K. zgodnie z umową przedwstępną dokonał odbioru lokalu i przystąpił do prac wykończeniowych. Ponadto strony ustaliły termin zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...]na dzień 16 października 2013 r. W dniu 9 września 2013 r. W. K. zawarł ostateczną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...] Skarżąca wyjaśniła, że dnia 20 września 2013 r. W. K. zmarł. Spadek po nim na podstawie dziedziczenia ustawowego nabyła Skarżąca wraz z mężem - w częściach równych. Dnia [...] października 2013 r. w drodze aktu notarialnego Skarżąca z małżonkiem zawarli ostateczną umowę kupna lokalu przy ul. [...] W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Skarżąca zapytała: 1) czy wynikające z art. 21ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") zwolnienie z opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., stanowi prawo majątkowe, które podlega przejęciu przez spadkobierców na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., po. 749 ze zm.; dalej: "O.p.")? 2) Czy fakt wydatkowanie przez W. K. - syna Skarżącej i jej męża - przed jego śmiercią dochodu ze zbycia lokalu mieszkalnego przy ul. [...]na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. [...]mimo nie zawarcia przez niego ostatecznej umowy przeniesienia własności ww. lokalu uprawnia rodziców, jako jego spadkobierców do skorzystania przysługującego mu z mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienia podatkowego? Odnosząc się do pytania pierwszego Skarżąca powołując się na art. 97 O.p. wyjaśniła, że następstwo prawne na podstawie ww. przepisu statuuje zasadę generalnej sukcesji uprawnień i obowiązków prawno-podatkowych, wynikających zarówno z mocy ustawy (przepisów podatkowych) jak i z decyzji administracyjnych. Nie jest to jednak sukcesja całkowita - obejmująca ogół uprawnień i obowiązków podatkowych, ale sukcesja częściowa - ograniczona do uprawnień i obowiązków majątkowych względnie dotycząca też uprawnień obowiązków niemajątkowych - ale tylko związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Co istotne, ustawodawca nie posługuje się tu kategorią osobistych i nieosobistych uprawnień i obowiązków a jedynie uzależnia szerszy czy węższy zakres sukcesji od zakwalifikowania jakiegoś uprawnienia i obowiązku jako majątkowego lub niemajątkowego. Według Skarżącej, z uwagi na fakt, iż Ordynacja podatkowa nie definiuje wspomnianych pojęć, zasadnym jest odwołanie do doktryny prawa cywilnego, która dzieli prywatne prawa podmiotowe w oparciu o kryterium interesu, jakie dane prawo ma realizować, na prawa majątkowe "bezpośrednio uwarunkowane ekonomicznym interesem uprawnionego podmiotu" i prawa niemajątkowe, które nie są w ten sposób uwarunkowane. Nauka prawa cywilnego wyraźnie odróżnia też pojęcie praw niemajątkowych od pojęcia praw osobistych, które traktuje jako pojęcie węższe. Przeniesienie w tej postaci pojęć charakterystycznych dla prawa cywilnego na grunt prawa podatkowego nie spotkało się jednak z całkowitą aprobatą doktryny prawa administracyjnego. Budzić może wątpliwości sens wyodrębnienia praw niemajątkowych podlegających w drodze przejęciu w drodze sukcesji uniwersalnej, które nie miałyby wpływu na sytuację ekonomiczną następców prawnych. W związku z tym, w doktrynie proponowany jest powiązanie ww. podziału z podziałem na prawa i obowiązki podatkowe (materialne), tj. "takie, ze względu na które norma prawa podatkowego ustanowiła daną osobę podmiotem prawa finansowego" i instrumentalne (formalne), takie jak obowiązek zgłaszania pewnych zdarzeń, prowadzenie ksiąg podatkowych, prawo korekty deklaracji/zeznania podatkowego, prawo do składania środków odwoławczych, które "służą podmiotom prawa finansowego do właściwego ukształtowania i doprowadzenia do realizacji uprawnień i obowiązków podstawowych". W związku z powyższym do uprawnień i obowiązków majątkowych należałoby, zdaniem Skarżącej, zaliczyć następujące uprawnienia materialne: 1) obowiązek zapłaty, 2) uprawnienie wynikające z decyzji o odroczeniu terminu płatności podatku lub jego rozednieniu na raty, 3) uprawnienie do zwrotu nadpłaty; zaś do uprawnień i obowiązków nie majątkowych: 1) obowiązek złożenia deklaracji lub zeznania podatkowego, 2) prawo do złożenia zeznania w terminie odroczonym przez organ podatkowy, 3) uprawnienie do korekty takiego zeznania lub deklaracji. Mając powyższe na względzie Skarżąca stwierdziła więc, że uprawnienie zmarłego syna podatników do zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu uzyskanego ze sprzedażny lokalu mieszkalnego, w związku z ich wydatkowaniem na jego cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest prawem majątkowym o którym mowa w art. 97 § 1 O.p. Skarżąca na potwierdzenie stanowiska powołała się na wyroki WSA w Łodzi z dnia 13 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1427/11 oraz WSA w Lublinie z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/LU 513/12. Odnosząc się do pytania drugiego Skarżąca przytoczyła przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. oraz przypomniała, że jej syn przeznaczył środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych poprzez wydatkowanie ich na zakup lokalu mieszkalnego. Wydatkowanie środków nastąpiło w okresie nie przekraczającym dwóch lat od końca roku, w którym syn podatników dokonał zbycia pierwszego lokalu mieszkalnego. Dowodem wydatkowania środków są przelewy poszczególnych rat za lokal, które zostały dokonane odpowiednio dnia 8 lipca 2013r. oraz 10 września 2013 r. W związku z powyższym syn podatników spełnił przesłanki uprawniające go do skorzystania z zwolnienia podatkowego przewidzianego wart. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Tak więc, przysługujące mu zwolnienie podatkowe stanowiące prawo majątkowe, po jego śmierci, będzie podlegało przejęciu przez jego spadkobierców – Skarżącą i jej męża, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 97 § 1 O.p., w związku z czym nie będą zobowiązani do zapłaty podatku od kwoty dochodu uzyskanego przez ich syna z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...]w takim stopniu w jakim został on przeznaczony na zakup lokalu mieszkalnego przy ul[...]Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 4 lipca 2014 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Organ powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., art. 30e, ust. 2, art. 22 ust. 6d ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1316) oraz na art. 7 § 1, art. 97 § 1 O.p. i wskazał, że powyższe przepisy dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, czy zwolnień podatkowych. Zdaniem organu prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle O.p. Minister Finansów wyjaśnił, że w przypadku śmierci podatnika, zobowiązanie podatkowe związane z uzyskanym przed śmiercią i nierozliczonym podatkowo dochodem ustala właściwy miejscowo dla zmarłego naczelnik urzędu skarbowego, a ewentualnym podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostają obciążeni spadkobiercy zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe. W przypadku wystąpienia nadpłaty podatku zwracana jest ona spadkobiercom. W związku z tym spadkobiercy nie mogą skorzystać z przysługującego zmarłemu zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Podsumowując organ stwierdził, że w przypadku śmierci syna Skarżącej - wygasło uprawnienie do zwolnienia, gdyż miało ono charakter osobisty i nie weszło do spadku, nie mogło też być przejęte przez spadkobierców. A zatem Skarżąca jako spadkobierca nie będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., przysługującego spadkodawcy, gdyż nie jest ono objęte sukcesją, o której mowa w art. 97 § 1 O.p. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia[...]lipca 2014r., stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 97 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię oraz naruszenie art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych. Zdaniem Skarżącej Minister Finansów błędnie uznał, że prawo do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi prawo o charakterze osobistym i nie podlega dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle art. 97 § 1 O.p. Powyższe stanowisko Ministra, w ocenie Skarżącej, nie znajduje uzasadnienia w przepisach podatkowych. Zauważyła, że w Ordynacji podatkowej brak jest ustawowej definicji pojęcia prawa majątkowego. W związku z powyższym konieczne jest odwołanie się do ustaleń doktryny, zgodnie z którą prawa majątkowe mają przede wszystkim swój materialny i wymierny kształt przejawiają się w szczególności w prawie do zwrotu nadpłaconego podatku, czy też prawie do ulgi podatkowej (R. Mastalski s. 432 w Ordynacja Podatkowa, Komentarz 2006). To, czy dane prawo ma charakter majątkowy zależy od tego, czy jest ono bezpośrednio powiązane z interesem ekonomicznym uprawnionego. Zdaniem Skarżącej, prawo do ulgi podatkowej, o której mowa wart. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ma charakter jak najbardziej majątkowy, gdyż stanowi uprawnienie wynikające z określonych przepisów prawa podatkowego, mające bezpośredni wpływ na majątek spadkodawcy, powodując przysporzenie po jego stronie w postaci braku obowiązku zapłaty podatku od dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, w sytuacji gdyby spadkodawca nadal żył i zrealizował przysługujące mu uprawnienie. Co za tym idzie ww. uprawnienie to powinno być traktowane jako prawo majątkowe w rozumieniu art. 97 § 1 O.p. Skarżąca wskazała, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone w w wyroku WSA w Łodzi z dnia 13 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1427/11 lub WSA w Lublinie z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 513/12. Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 maja 2007 r., sygn. akt P 20/06 stwierdził, że: "Prawa i obowiązki majątkowe podatnika w dziedzinie prawa podatkowego nie mają charakteru osobistego, ponieważ nie są związane z osobą podmiotu tych praw i obowiązków, są natomiast związane z majątkiem danej osoby. Pomimo zupełnie odmiennego charakteru prawnego, tworzą z punktu widzenia gospodarczego jedną całość z prawami i obowiązkami majątkowymi cywilnoprawnymi", a co za tym idzie, również prawo do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nabytej przez spadkodawcę, jest prawem majątkowym podlegającym dziedziczeniu. Skarżąca zarzuciła ponadto, że Minister Finansów mimo nałożonego na niego przepisem art. 121 O.p. obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w żaden sposób nie odniósł się do powoływanej przez nią argumentacji sądów administracyjnych w kwestii określenia, czy uprawnienie do ulgi podatkowej stanowi prawo majątkowe podlegające sukcesji w myśl art. 97 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest zasadna. Zdaniem Sądu w składzie nierozpoznającym niniejszą sprawę prawo do zwolnienia od podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw o, którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.do.f. stanowi prawo majątkowe O majątkowym charakterze tego prawa przesądza okoliczność, że w wyniku spełnienia przez podatnika przesłanek faktycznych do nabycia tego prawa podatnik nie ma obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Efektem tego jest pozostanie w majątku podatnika kwoty pieniędzy równej wysokości zobowiązania podatkowego, które byłoby od niego należne, gdyby nie spełnił przesłanek uprawniających do zwolnienia od podatku. W przypadku, gdyby podatnik nie nabył prawa do zwolnienia od podatku jego majątek zostałby umniejszony o kwotę zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze te konstatacje należało stwierdzić, że przedmiotowe zwolnienie niewątpliwie ma charakter majątkowy. Zgodnie treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwalnia z podatku dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Z przytoczonej treści powołanego przepisu wynika, że nabycie prawa do zwolnienia ustanowionego tym przepisem związane jest z innymi uprawnieniami wskazanymi w tym przepisie. Uprawnianiami tymi są; -prawo do nieuiszczenia podatku dochodowego bezpośrednio po sprzedaży nieruchomości oraz prawdo do wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w celu nabycia zwolnienia od podatku, w ciągu dwóch lat od końca roku w, którym nastąpiło zbycie nieruchomości, na własne cele mieszkaniowe podatnika. Zrealizowanie drugiego z przywołanych uprawnień w terminie zakreślonym przepisem art. 2 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. powoduje, że podatnik nabywa prawo do zwolnienia ustanowionego tym przepisem. W rozpoznanej sprawie podatnik W. K. zmarł po zbyciu nieruchomości w trakcie biegu terminu zakreślonego powołanym przepisem. W tym okresie podatnik uzyskał prawo do poczynienie wydatków uprawniających go do zwolnienia o, którym mowa w powołanym przepisie. Podatnik w tym okresie za przychody uzyskane ze sprzedażny nieruchomości w postaci lokalu mieszkalnego przy ul. [...]wydatkował na nabycie lokalu mieszkalnego przy ul. [...]Zdaniem Sądu w zakresie tych przychodów, które podatnik wydatkował na nabycie lokalu przy ul. [...]j uzyskał on prawo do ulgi o, której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wydatkowanie przez podatnika przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na podstawie umowy przedwstępnej należy uznać za wydatkowanie przychodu na cele wskazane w powołanym przepisie, które są zdefiniowane w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Wydatki te stanowiły wskazane w pkt 1 lit. a) tego przepisu wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego. W ocenie Sądu wskazane w tym przepisie wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego obejmują także wydatki poczynione w okresie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.na nabycie lokalu mieszkalnego na podstawie umowy przedwstępnej. Skoro wydatkowanie tych przychodów uprawniało zmarłego podatnika do przedmiotowego zwolnienia, które jak wskazano powyżej ma charakter majątkowy to uprawnienie wynikające z art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f., którego podstawą było poczynienie tych wydatków podlegało dziedziczeniu przez spadkobierców W. K. na podstawie art. 97 § 1 O.p. W rozpoznanej sprawie podatnik zmarł w okresie w, którym wydatkował przychody na cele mieszkaniowe w skazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zdefiniowane w ust. 25 u.p.d.o.f. W. K. w chwili śmierci przysługiwało prawo do dokonania wydatków na cele wskazane w powołanych przepisach w okresie dwóch lat od dnia zbycia lokalu mieszkalnego. Prawo to, jako uprawnienie służące realizacji prawa do zwolnienia podatkowego ustanowionego przez art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., które jest prawem majątkowym także należy uznawać za uprawnienie majątkowe. Prawo to z uwagi na jego majątkowy charakter także podlegało dziedziczeniu przez spadkobierców W. K. na podstawie art. 97 § 1 O.p. W związku z tym zakup mieszkania przy ul. [...]przez rodziców W. K. na podstawie umowy przenoszącej własność zawartej już po śmierci W. K. należy uznać za czynność realizującą zwolnienie podatkowe, którego realizację rozpoczął zmarły W. K.. Zwolnienie to jako znajdujące się w 'fazie realizacji" podlegało dziedziczeniu przez rodziców W. K. w zakresie wydatków dokonanych przed śmiercią W. K. oraz w zakresie wydatków poczynionych po jego śmierci przez jego spadkobierców. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, który został złożony do organu w niniejszej sprawie, przepis art. 104 § 2 O.p. nie ma zastosowania. Zdaniem Sądu przepis ten ma zastosowania do tych rozliczeń z tytułu podatku dochodowego w, których stan faktyczny mający wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, które należne byłoby od spadkodawcy, gdyby żył, został zrealizowany w całości i nie może ulec zmianie po śmierci spadkodawcy. W takiej sytuacji możliwe jest wydanie decyzji w stosunku do spadkodawców po upływie terminu wskazanego w art. 104 § 3 O.p. Sytuacja taka nie występuj, gdy śmierć podatnika następuje w trakcie realizacji przez niego stanu faktycznego uprawniającego go do zwolnienia ustanowionego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (dokonywania wydatków wskazanych w art. 21 ust. 25 pkt 1-3), gdyż wydatki te wiążą ze sobą uprawnienie majątkowe do zwolnienia podatkowego a ponadto w sprawie występuje podlegające dziedziczeniu uprawnienie majątkowe do dokonania dalszych wydatków w okresie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. do wysokości, która w sumie z wydatkami spadkobiercy będzie równa przychodowi uzyskanemu przez zmarłego podatnika ze sprzedaży nieruchomości i praw wskazanych w tym przepisie. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. iart. 97 § 1 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie obowiązany do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. Mając to wszystko na względzie Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej powoływanej, jako "P.p.s.a.") orzekł jak w sentencji. O niemożności wykonania zaskarżonej interpretacji Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a. Na wniosek Skarżącej , Sąd zasądził na jej rzecz, kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą składały się: kwota 2 00 zł uiszczona tytułem wpisu sądowego od skargi, określonego zgodnie z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł ustalony na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U. Nr 31, poz. 153).