I FSK 2069/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. sp. z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 306/19 w sprawie ze skargi X. sp. z o.o. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od X. sp. z o.o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. X. sp. z o.o. w T. (dalej: Spółka) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 306/19. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 25 marca 2019 r. 1.2. Powołanym postanowieniem Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Y. (dalej: Naczelnik US) z dnia 28 grudnia 2018 r. Organ pierwszej instancji orzekł o zaliczeniu kwoty 7.745.206 zł stanowiącej część zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za październik 2018 r., wykazanego przez Spółkę w e-deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 22 listopada 2018 r. w kwocie 7.226.521 zł i skorygowanej w dniu 26 listopada 2018 r. do kwoty 9.632.625 zł: - na poczet zaległości w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2017 r. do lipca 2018 r., będących następstwem złożonych przez Spółkę także w dniu 22 listopada 2018 r. korekt e-deklaracji VAT-7 za te miesiące, w ujęciu należności głównych i przypadających od nich odsetek za zwłokę liczonych od dnia uprzednio otrzymanych nienależnie (w świetle korekt) zwrotów podatku VAT z tych okresów rozliczeniowych na podstawie wcześniej złożonych e-deklaracji, do dnia złożenia e-deklaracji wykazującej zwrot za październik 2018 r., czyli 22 listopada 2018 r. oraz - na poczet przypadających za listopad 2018 r. zobowiązań/zaliczek w: podatku dochodowym od osób prawnych (CIT), zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-10) i podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4). Pozostała część kwoty zwrotu różnicy podatku VAT za październik 2018 r. (1.887.419 zł) została zwrócona Spółce na rachunek bankowy w dniu 18 grudnia 2018 r. 1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Spółki na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) Zdaniem Sądu w kontrolowanej sprawie nie doszło bowiem do naruszenia prawa, w tym przepisów powołanych w skardze. 1.4. Spółka w skardze kasacyjnej zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi albo - alternatywnie - rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie przez orzeczenie zgodnie z petitum (pkt 1) tej skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczyła, że zrzeka się rozprawy. 1.5. Sądowi pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 2006 r.; dalej: dyrektywa 112) i wyrażonej w niej zasady neutralności przez błędną wykładnią i w konsekwencji wadliwe uznanie zasadności obciążenia Spółki ciężarem odsetek od rozliczenia podatku VAT z tytułu WNT lub transakcji krajowych rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia, mimo braku jej winy, jak również nie działania z chęci oszustwa lub nadużycia prawa, w sytuacji, w której wszystkie przesłanki materialnoprawne odliczenia zostały przez Spółkę spełnione; 2) art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez zastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że przepisy te są właściwe dla rozstrzygnięcia, mimo ich sprzeczności z art. 167 w związku z art. 178 dyrektywy 112 i zasadą neutralności oraz zasadą proporcjonalności, wynikającą z orzecznictwa Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie pozwalającej na przesunięcie w czasie realizacji prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, niewymienionych w dyrektywie 112, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa; 3) art. 91 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 63, art. 167, art. 168 i art. 178-181 dyrektywy 112 przez niezastosowanie i w konsekwencji wadliwe uznanie, że Polska (także w odniesieniu do organów administracji i sądownictwa) nie jest zobowiązana do respektowania nie tylko przepisów krajowych, ale także, w szczególności wskazanych przez Spółkę przepisów i zasad unijnych, w tym dyrektywy 112. 1.6. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Nie wypowiedział się co do oświadczenia Spółki o zrzeczeniu się rozprawy. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. Dyrektor IAS w prawem określonym terminie nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. W takim stanie rzeczy rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło - zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a. - na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, zgodnie z oświadczeniem Spółki w tym przedmiocie. 2.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu, w tym sprzeczny z przepisami prawa skład sądu orzekającego. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 2.3. Wspomnieć należało również, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł nie przedstawiać pełnej relacji z przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 2.4. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 2.4.1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie z postawionych przez Spółkę zarzutów kasacyjnych (zob. pkt 1.5 niniejszego uzasadnienia) rozmijały się z istotą sprawy podatkowej, którą Spółka przedstawiła do kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Z tej przyczyny nie mogły one mieć jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy, niezależnie od ich wartości merytorycznej, co do której zasadności albo niezasadności Naczelny Sąd Administracyjny w ogóle się nie wypowiada niniejszym orzeczeniem. 2.4.2. W kontekście charakteru sprawy podatkowej kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji, bezprzedmiotowe było czynienie rozważań podnoszonych przez Spółkę w skardze kasacyjnej. Plasowały się one bowiem na płaszczyźnie materialnego prawa podatkowego, którego zakres dotyczył innych kwestii niż mających znaczenie dla zaliczenia zwrotu podatku VAT na zaległości w tym podatku (w ujęciu należności głównych i odsetek od nich). Mianowicie wywody te obejmowały reguły opodatkowania podatkiem VAT określonych czynności (WNT i transakcji świadczenia usług rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia), a zwłaszcza skupiały się na wykazaniu niedopuszczalności - z punktu widzenia prawa unijnego - warunków statuujących czasowy sposób ujmowania podatku od takich transakcji w deklaracjach podatkowych (po upływie trzech miesięcy podatek należny "wstecz", a podatek naliczony - o tej samej wartości - "na bieżąco"). 2.5. W pierwszej kolejności należało zatem zwrócić uwagę na to, co było przedmiotem kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawy podatkowej oraz na jakiej podstawie prawnej została ona rozstrzygnięta przez Naczelnika US. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, w sytuacji utrzymania go w mocy przez Dyrektor IAS na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.), determinowało bowiem ów przedmiot. 2.5.1. Otóż przedmiotem sprawy podatkowej było tylko i wyłącznie zaliczenie części przypadającej Spółce do zwrotu różnicy podatku VAT (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) na jej zaległości w tym podatku oraz na inne jeszcze zobowiązania/zaliczki w podatkach dochodowych, o co sama wnioskowała (zob. pkt 1.2 niniejszego uzasadnienia). Ze stanu faktycznego sprawy, który nie był kwestionowany, wynikało, że kwota zwrotu różnicy podatku VAT należna Spółce za październik 2018 r., jak i powstałe u niej zaległości w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2017 r. do lipca 2018 r., wymagające uregulowania, były następstwem samoobliczenia tego podatku dokonanego przez Spółkę na podstawie przepisów ustawy o podatku VAT. Nastąpiło to w drodze złożenia przez nią: w pierwszym przypadku - e-deklaracji i jej korekty, odpowiednio w dniach 22 i 26 listopada 2018 r., zaś w drugim - korekt e-deklaracji w dniu 22 listopada 2018 r., przy czym Spółka w pełni zastosowała się - na co wskazują owe deklaracje i wyjaśnienia przyczyn złożonych korekt e-deklaracji - do przepisów ustawy o podatku VAT (notabene kontestowanych następnie przez nią jako niezgodne z prawem unijnym). Ukształtowany poprzez deklaracyjne działania Spółki wynik rozliczenia podatku VAT za wszystkie z wymienionych okresów miesięcznych, z uwagi na brak jego odmiennego określenia przez organ podatkowy w stosownym postępowaniu (zob. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 21 § 2-3a O.p.), wiązał Naczelnika US w analizowanej tu sprawie. Sprawa przez niego rozstrzygana nie była bowiem sprawą w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku VAT, czy zwrotu różnicy w tym podatku. Miało ona za swój przedmiot jedynie dokonanie zaliczenia - według zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej - stosownych kwot, które stanowiły efekt złożonych e-deklaracji i ich korekt w ramach zastosowania przez samą Spółkę przepisów ustawy o podatku VAT. 2.5.2. Dokonując wspomnianego w poprzednim punkcie zaliczenia części zwrotu różnicy podatku VAT na poczet zaległości w tym podatku, organ wyspecyfikował należność główną i odsetki od niej. Na te ostatnie Spółka się nie godziła, reszty zaś zaliczeń nie podważała w toku administracyjnym i sądowym. Jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia Naczelnik US przywołał w petitum postanowienia z dnia 28 grudnia 2018 r. przepisy art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 76b § 1 O.p. Natomiast w jego uzasadnieniu odwołał się jeszcze do zastosowania przepisów art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 56c, art. 62 § 1 i art. 76a § 2 pkt 1 O.p. oraz § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373). Żadnych innych regulacji prawnych nie uczynił właściwymi do załatwienia sprawy podatkowej w przedmiocie objętym rzeczonym postanowieniem. Odnotować też wypadało, że w podanym zakresie generalnie tożsame przepisy odnoszące się do problematyki zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych w tym podatku (i bieżących zobowiązań/zaliczek w podatkach dochodowych), przywołał również Dyrektor IAS w uzasadnieniu swojego postanowienia z dnia 25 marca 2019 r. (str. 3-5 kończąc na trzecim akapicie) W podsumowaniu skonkludował zaś, że "sposób naliczenia przez organ podatkowy odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych znajdował oparcie w obowiązującym prawie." 2.6. Sąd pierwszej instancji w części mającej związek z przedmiotem kontrolowanej sprawy podatkowej stwierdził zwłaszcza, że: - dokonanie przez Spółkę korekt rozliczeń w podatku VAT za poszczególne okresy od stycznia 2017 r. do lipca 2018 r. wiązało się z powstaniem zaległości podatkowych, co nie budziło wątpliwości wobec treści jej wniosku z dnia 22 listopada 2018 r.; - do wystąpienia zaległości podatkowych doszło na skutek omyłki w rozliczeniach wykrytej w ramach weryfikacji dokonanej przez Spółkę; - stosownie zatem do art. 53 O.p. organ podatkowy dokonał naliczenia odsetek za zwłokę; - zgodnie z art. 76 § 1 w związku z art. 76b § 1 O.p. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za październik 2018 r. została zaliczona na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę; - wobec tego utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. było prawidłowe. 2.7. W skardze kasacyjnej sformułowanymi zarzutami nie objęto wymienionych w punktach 2.5.2 i 2.6 niniejszego uzasadnienia przepisów Ordynacji podatkowej oraz rozporządzenia Ministra Finansów. Mając więc na uwadze, że to one stanowiły podaną podstawę prawną dokonanego zaliczenia, stwierdzić trzeba było, że wniesiona skarga kasacyjna nie mogła okazać się skuteczna. Rozminęła się ona bowiem z tym, co stanowiło rzeczywistą podstawę prawną i faktyczną załatwienia sprawy podatkowej tego rodzaju, jak poddana kontroli sądowej. Słusznie Naczelnik US na wspomnianych regulacjach normatywnych się skupił i na nich poprzestał. 2.8. Natomiast wszelkie dodatkowe rozważania materialnoprawne na gruncie przepisów ustawy o podatku VAT oraz dyrektywy 112, które zapoczątkowały zarzuty zażalenia złożonego przez Spółkę i które były szeroko kontynuowane w skardze oraz rozważane na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji, nie powinny mieć miejsca. Spółka przyjęła z gruntu wadliwe założenie, że w istocie wtórny skutek w postaci powstawania odsetek od zaległości w podatku VAT będących przecież następstwem zastosowania określonych rozwiązań materialnoprawnych, w sytuacji gdy w wątpliwość poddawana jest ich zgodność z przepisami dyrektywy 112, może być zwalczany w ramach sprawy o zaliczenie zwrotu podatku VAT na owe zaległości. Tymczasem tego typu problematyka mogłaby stać się przedmiotem analizy, ale w postępowaniu w sprawie "wymiaru" podatku VAT. Naczelnik US takiego zaś postępowania nie wdrożył i dlatego granice sprawy finalnie zawisłej w Sądzie, zwalniały z konieczności i dopuszczalności prowadzenia wywodów tego rodzaju. Spółka i Dyrektor IAS nie dostrzegli istotnej tu odmienności w reżimach prawnych właściwych dla ukształtowania obu tych różnych przedmiotowo postępowań. Sąd pierwszej instancji wadliwie więc założył, że "[d]la rozstrzygnięcia sprawy kluczową kwestią było określenie czy wskazane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług uchybiają przywołanym przepisom Dyrektywy VAT w tym zasadom neutralności i proporcjonalności." Naczelnik US tych przepisów w prowadzonym przez siebie postępowaniu nie stosował i nie mógł stosować; zastosowała je Spółka, a organ podatkowy jedynie uwzględnił konsekwencje takiego stanu rzeczy w ramach instytucji zaliczenia w tym przypadku zwrotu podatku VAT na tak powstałe zaległości (kwoty główne i odsetki). 2.9. Podsumowując, w skardze kasacyjnej nie zostało wykazane, aby zaskarżony wyrok naruszał prawo w zakresie mogącym mieć znaczenie dla skontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawy podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 P.p.s.a. Powołując się na ten przepis orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Przyjąć przy tym należało, że w okolicznościach niniejszej sprawy, błędem rzeczonego uzasadnienia było to, że znalazły się w nim także takie rozważania merytoryczne o charakterze materialnym, których w ogóle nie powinno być. Zarzuty adresowane w odniesieniu do nich, wymagały zatem takiego właśnie komentarza, przy jednoczesnym pominięciu ich oceny w aspekcie zasadności albo niezasadności. 2.10. W kwestii wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, która była objęta wpisem stałym; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Spółka; - złożoną w imieniu Dyrektora IAS odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę ze skargi kasacyjnej rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, orzekając o oddaleniu tej skargi. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265, z późn. zm.) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej wynosi 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna dla takiej sprawy jak niniejsza wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c przywołanego rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego, w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie przepisów powołanych w tym punkcie, zasądzając kwotę 360 zł (75% z 480 zł).