I SA/Gl 519/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Beata Machcińska (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. w C. (dalej: "skarżący") jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") z dnia [...] r., nr [...] wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawia się następująco. 1. W dniu 23 listopada 2018 r. do organu wpłynął wniosek skarżącego datowany na 22 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług rekompensaty otrzymanej tytułem zwrotu kosztów realizacji usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Opisując we wniosku zdarzenie przyszłe, skarżący podał, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, komunalną spółką prawa handlowego powstałą z przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego. Dalej wyjaśnił, że jedynym jego udziałowcem jest Gmina. Wskazał też, że w przeważającej mierze prowadzi działalność w zakresie użyteczności publicznej, w tym m. in. w zakresie lokalnego transportu zbiorowego (jako podmiot wewnętrzny). Koncentrując się następnie na tym aspekcie swej aktywności, skarżący oznajmił, że realizowanie tego zadania własnego Gminy zostało mu (jako Operatorowi) przez Gminę (oznaczoną jako Organizator) powierzone na podstawie umowy z dnia [...]r. (dalej: "Umowa"). Zaznaczył jednocześnie, że choć ujemny wynik finansowy tej działalności był dotychczas pokrywany w drodze dopłat Gminy, to w przyszłości będzie finansowany z rekompensaty przekazywanej przez Gminę w trybie art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t. j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 2136), następnie powoływanej w skrócie: u.p.t.z. Skarżący odnotował również, że zgodnie z Umową realizuje zadania w zakresie obejmującym: prowadzenie komunikacji miejskiej, drukowanie i sprzedaż biletów, kontrolę biletów i innych dokumentów przewozowych w autobusach, prowadzenie komunikacji dodatkowej (zastępczej, doraźnej, awaryjnej itp.) oraz działalność dodatkową, a mianowicie działalność komercyjną (w zakresie m. in. usług reklamowych na autobusach czy usług przewozów okazjonalnych), która nie jest zadaniem o charakterze użyteczności publicznej, a tym samym nie podlega pod u.p.t.z. W wyniku realizacji tych zadań uzyskuje przychody ze sprzedaży biletów, z windykacji i egzekucji należności opłat dodatkowych z tytułu jazdy bez ważnego biletu lub dokumentu przewozowego oraz z działalności dodatkowej. Skarżący zaznaczył zarazem, że w myśl postanowień Umowy Organizator (Gmina) opracowuje i aktualizuje taryfę opłat za przejazdy komunikacją miejską, jak również opłat dodatkowych z uwzględnieniem stawek biletów ulgowych wynikających ze stosowania ulg ustawowych oraz gminnych. Operator (skarżący) nie posiada żadnego wpływu na cenę sprzedawanych biletów, gdyż tę ustala Organizator (Gmina) na podstawie przepisów obowiązującego prawa. W dalszej kolejności skarżący wskazał, że zgodnie z treścią Umowy Organizator (Gmina) będzie mu rekompensować koszty związane z wykonywaniem Umowy poprzez dofinansowanie bieżącej działalności. Na wysokość rekompensaty wpływ będą miały koszty świadczenia usług komunikacji miejskiej, koszty świadczenia usług komunikacji dodatkowej oraz koszty prowadzenia komercyjnej działalności dodatkowej. Rekompensata będzie obliczana według zasady (wzoru): R = K – P – D + Z, gdzie: 1) R – rekompensata; 2) K – koszty poniesione w związku z realizacją zadania, na które składają się: koszty bezpośrednie związane z realizacją każdego rodzaju usługi w ramach Umowy; koszty amortyzacji i koszty związane z doposażeniem skarżącego w infrastrukturę i tabor transportowy zakupiony ze środków finansowych zewnętrznych; koszty ogólnozakładowe, w tym koszty zarządu, kierowania przedsiębiorstwem, procesów zarządzania i doradztwa, związane z realizacją zadania; pozostałe koszty pośrednie związane z realizacją zadania takie jak np. koszty wydziałowe; pozostałe koszty operacyjne, którym można przypisać związek z wykonywanym zadaniem, z wyłączeniem kar umownych oraz zwrotów podatku od towarów i usług, wynikających z działalności niezgodnej z obowiązującymi przepisami; koszty finansowe, w szczególności odsetki i prowizje bankowe wiązane z wykonywaniem zadania, z wyłączeniem odsetek karnych; 3) P – wpływy finansowe i przychody związane z realizacją zadania obejmujące: przychody ze sprzedaży biletów oraz przychody z pozostałych opłat (np. opłaty dodatkowe); przychody pozataryfowe osiągane w wyniku realizacji usług dodatkowych i komunikacji dodatkowej; inne przychody operacyjne, którym można przypisać związek z wykonywanym zadaniem; przychody finansowe, w szczególności odsetki od lokat i środków finansowych na rachunkach bankowych; otrzymane dotacje (inne niż rekompensata); wartość otrzymanej pomocy publicznej; 4) D – dochody z działalności dodatkowej; 5) Z – rozsądny zysk. Kończąc prezentację zdarzenia przyszłego, skarżący zaakcentował, że opisana rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za usługi ani nie jest dopłatą do ceny tych usług, a jej otrzymanie następuje z tytułu zwrotu kosztów poniesionych w związku z ich świadczeniem. Podkreślił też, że możliwość korzystania przez pasażerów z bezpłatnych i ulgowych przejazdów wynika z przepisów powszechnie obowiązującego prawa i nie jest uzależniona od kwestii przyznania rekompensaty ani jej wysokości, zaś przychody przez niego uzyskane będą stanowiły przychód ujmowany w jego rejestrach sprzedaży. W związku z powyższym skarżący zapytał, czy otrzymana rekompensata, stanowiąca zwrot kosztów realizacji usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług? Przedstawiając stanowisko własne, skarżący wyraził przekonanie, że prawidłową w tym względzie jest odpowiedź przecząca. W uzasadnieniu, wskazując na brzmienie art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej oznaczanej jako: u.p.t.u., stwierdził, że otrzymanie rekompensaty nie jest żadną odrębną czynnością opodatkowaną, gdyż rekompensaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którymi są związane, a zatem są opodatkowane wedle takiej samej stawki, jak czynności, których dotyczą. Jeśli więc rekompensaty dotyczą czynności niepodlegających opodatkowaniu, to także one same nie mogą podlegać opodatkowaniu. Następnie skarżący zauważył, że w skład podstawy opodatkowania wchodzi taka rekompensata, która została otrzymana i ma bezpośredni wpływ na cenę, a zatem dotyczy jej wprost. Tymczasem, jak wskazał, w analizowanym przypadku wspomniany wymóg bezpośredniości nie zostanie spełniony przede wszystkim dlatego, że rekompensata będzie miała bezpośredni wpływ jedynie na koszty związane z wykonywaniem Umowy, a nie na cenę świadczonych usług. Nie mniej istotne jest też to, że skarżący nie będzie miał wpływu na cenę biletów (ustalenia w tym względzie poczyni sama Gmina). Cena ta będzie również niezależna od wysokości ewentualnie otrzymanej rekompensaty. Uwadze nie może umknąć również to, że rekompensata służyć będzie pokryciu kosztów nie tylko działalności prowadzonej w zakresie usług komunikacji miejskiej, z których przychody będą uzyskiwane poprzez sprzedaż biletów, ale również na pokrycie kosztów windykacji i egzekucji należności z tytułu opłat dodatkowych oraz na pokrycie kosztów komercyjnej działalności dodatkowej, z których przychody nie są wszak uzyskiwane ze sprzedaży biletów, a nawet możliwa jest sytuacja, że w ogóle nie wystąpią. Odwołując się następnie do orzecznictwa sądów administracyjnych (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 473/17) oraz Trybunału Sprawiedliwości (zob. wyroki zapadłe w sprawach C-317/94, C-184/00 i C-93/10), skarżący wywiódł, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje (subwencje lub inne dopłaty o podobnym charakterze), które w sposób bezwzględny i bezpośredni związane są ze świadczeniem usług i w sposób policzalny wpływają na cenę danego świadczenia poprzez jej zmniejszenie. Zarazem podkreślił, że w niniejszej sprawie zależność taka nie wystąpi, ponieważ otrzymana rekompensata nie jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną świadczenia, a tym samym nie można wskazać, że świadczenie to ma cenę niższą o konkretną kwotę za sprawą rekompensaty. Co więcej, w sytuacji zmiany wysokości rekompensaty cena biletów nie będzie automatycznie modyfikowana. W rezultacie, zdaniem skarżącego, w przedmiotowej sprawie nie ma bezpośredniego związku pomiędzy kwotą rekompensaty a wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług komunikacji miejskiej. Otrzymanej rekompensaty nie można także przyporządkować cenie konkretnego biletu, ponieważ służy ona pokryciu ogólnych kosztów działalności wynikających ze świadczenia usług publicznych. Rekompensata ta ma więc charakter podmiotowy, a jej otrzymanie nie podlega opodatkowaniu. 2. Zaskarżoną w niniejszej sprawie interpretacją indywidualną organ, działając na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), następnie oznaczanej w skrócie: o.p., za nieprawidłowe uznał powyższe stanowisko skarżącego. W uzasadnieniu tej kwalifikacji organ w pierwszej kolejności przedstawił opis wniosku złożonego przez skarżącego i przytoczył przepisy mające zastosowanie w rozpatrywanym przypadku. W tych ramach zwrócił uwagę na zasadę powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również na to, że jest ono determinowane już samym podjęciem czynności podlegających opodatkowaniu bez względu na ekonomiczny rezultat takiej działalności. Następnie wyraził przekonanie, że przedmiotowa rekompensata, wbrew poglądowi wyrażonemu przez skarżącego, stanowi dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. mającą bezpośredni wpływ na cenę usług. Otrzymanie tej rekompensaty (niezależnie od zaprezentowanego sposobu obliczenia jej wysokości) pozwoli bowiem skarżącemu na świadczenie przedmiotowych usług z zastosowaniem cen biletów ustalonych przez Gminę. Jest bowiem niewątpliwe, że z ekonomicznego punktu widzenia skarżący nie byłby w stanie realizować tego zadania w narzuconych mu cenach, gdyby właśnie nie otrzymana rekompensata. Nie mniej istotne, zdaniem organu, jest również to, że zapłatą za świadczone przez skarżącego usługi jest przecież nie tylko zapłata za bilety ale również wskazana rekompensata. Wzgląd z kolei na to, że dzięki rekompensacie ceny usług kształtują się na takim a nie innym poziomie sprawia, że jej wpływ na tę cenę ma charakter bezpośredni i w konsekwencji będzie ona stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a pogląd ten koresponduje ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał Sprawiedliwości w wyrokach wydanych w sprawach C-184/00 i C-353/00. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Sformułował następujące zarzuty: 1) zarzut naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni oraz niewłaściwym zastosowaniu art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, poz. 1 ze zm.), dalej zwanej "Dyrektywą", oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u., co doprowadziło do błędnego wniosku, że otrzymywana rekompensata stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podczas gdy dotyczy ona kosztu ogólnego wykonywanych usług i nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi, za jaką klient może skorzystać z usług publicznego transportu zbiorowego; 2) zarzut naruszenia prawa procesowego w postaci art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez weryfikację wniosku bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści, nienależyte ustosunkowanie się w uzasadnieniu interpretacji do całokształtu okoliczności i argumentacji skarżącego i w rezultacie poczynienie błędnych ustaleń, co miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu autor skargi podtrzymał argumentację przedstawioną w złożonym wniosku, a na poparcie jej słuszności dodatkowo powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 934/18 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1692/16 i z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16 i I FSK 1876/16. 4. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi, uznawszy ją za bezzasadną. Stwierdził, że w kwestii omawianej problematyki orzecznictwo jest niejednolite, a jego pogląd został zaaprobowany przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 1754/17. 5. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach w dniu 6 sierpnia 2019 r. strony podtrzymały swe dotychczasowe stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpatrywanym przypadku sprowadzał się do oceny zgodności z prawem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w której organ za nieprawidłowe uznał stanowisko komunalnej spółki prawa handlowego, zgodnie z którym rekompensata przez nią otrzymana tytułem zwrotu kosztów realizacji usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu swej kwalifikacji organ wyraził przekonanie, że rekompensatę tę należy kwalifikować jako dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez skarżącą usług. Skarżąca zajęła stanowisko odmienne, twierdząc, że zależność ta nie zachodzi, gdyż nie ma bezpośredniego związku pomiędzy kwotą rekompensaty a wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług komunikacyjnych. Przedmiotem sporu w analizowanym przypadku jest więc kwestia uznania, czy wspomniana rekompensata pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczonymi przez skarżącą usługami i – w konsekwencji – czy może stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Kluczowa dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia jest zatem analiza brzmienia art. 29a ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W świetle tej regulacji nie ulega wątpliwości, że podstawą opodatkowania są m. in. takie dopłaty, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Dostrzec trzeba, że art. 29a ust. 1 u.p.t.u. nie precyzuje kryteriów pozwalających w sposób jednoznaczny ustalić znaczenie terminu bezpośredniego wpływu na cenę. Definicji tej nie zawierają także odpowiednie regulacje unijne, w szczególności art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), który również odnosi się do cechy w postaci bezpośredniości związku z ceną, bez sprecyzowania istotnych elementów tej zależności. Skutkuje to koniecznością posiłkowania się dorobkiem orzecznictwa, który pozwala na konstatację, że bezpośredni wpływ dotacji (dopłaty) na cenę to taki, który jest jednoznacznie widoczny, a jego zaistnienie następuje w sytuacji, w której cena jest ustalana w taki sposób, że zmniejsza się w proporcji do dotacji i choć proporcja ta nie jest bezwzględnie konieczna (dotacja może mieć wszak formę ryczałtową), to jednak różnica w cenie musi być istotna. W tym zakresie dotacja musi więc stanowić element ustalenia ceny, co wiąże się z tym, że musi być ona udzielana w celu sfinansowania konkretnej czynności (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 listopada 2001 r., sygn. akt C-184/00). Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że – zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego – rekompensata na pokrycie ujemnego wyniku finansowego działalności skarżącej kalkulowana jest w oparciu nie tylko o ceny biletów, lecz na podstawie wyniku finansowego działalności skarżącej liczonego jako suma rozsądnego zysku i różnicy pomiędzy: kosztami szeroko rozumianej działalności przewozowej, wpływami związanymi z prowadzeniem tej działalności oraz dochodami z działalności dodatkowej. Wysokość otrzymywanej dopłaty determinowana jest więc nie tylko zakresem uzyskiwanej odpłatności od pasażerów za realizowane usługi, ale również czynnikami, które są od tego całkowicie niezależne. Wspomnieć tu trzeba chociażby o wpływach z działalności reklamowej skarżącej, które jakkolwiek niewątpliwie współkształtują wielkość rekompensaty, to jednak pozostają bez bezpośredniego związku z realizowanymi usługami przewozowymi, a co za tym idzie wiążącymi się z nimi zasadami odpłatności. Z czysto teoretycznego punktu widzenia można by nawet założyć, że mogą być one na tyle wysokie, że rekompensata, wypłacana po zrealizowaniu określonej partii przewozów, w ogóle nie będzie przysługiwać. Tak więc przedmiotowa rekompensata, w formie w jakiej została ukształtowana umową zawartą przez skarżącą z operatorem, nie ma czysto przedmiotowego charakteru. Tym samym jej wpływ na cenę świadczonych usług, który z ekonomicznego punktu widzenia niewątpliwie istnieje, nie może być oceniany jako bezpośredni, na gruncie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na niemożność stwierdzenia indywidualnego i policzalnego związku rekompensaty z ceną świadczonych usług na rzecz konkretnych nabywców (pasażerów dokonujących zakupu biletów na przejazd). Związek ten jest dość odległy i bardzo złożony, aby przyjąć, że w sposób bezpośredni kształtuje on cenę, gdyż opiera się na elementach kalkulacyjnych, odnoszących się do kosztów działalności skarżącej, wyliczanych w odniesieniu do kosztów obsługi określonych linii komunikacyjnych, w oderwaniu od konkretnie dostarczanych usług. Stwierdzić zatem trzeba, że stanowisko zajęte przez organ jest nieprawidłowe, a wydana przezeń (zaskarżona w niniejszej sprawie) interpretacja indywidualna nie odpowiada obowiązującemu prawu. Pogląd ten znajduje zresztą oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. m. in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 września 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 525/18). Nie mniej istotny w tym względzie jest również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1692/16, w którym jednoznacznie przesądzono, że rekompensaty za świadczone usługi przewozowe w autobusach komunikacji miejskiej, przyznawane operatorom, na podstawie przepisów rozdziału 6 u.p.t.z. nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie mają one bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez tych operatorów. Mając na względzie powyższe, zaskarżoną interpretację indywidualną należało uchylić na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), następnie powoływanej w skrócie: p.p.s.a., a to z uwagi na naruszenie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. O zasądzeniu od organu nadzoru na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w wysokości 697 zł orzeczono z kolei na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., uwzględniając wynagrodzenie działającego w imieniu skarżącej doradcy podatkowego (480 zł), wysokość wpisu od skargi (200 zł) i kwotę opłaty skarbowej za złożenie wierzytelnego odpisu pełnomocnictwa (17 zł). W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji.