I FSK 836/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 556/14 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2014 r. nr ILPP1/443-1062/13-2/NS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 556/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę Gminy S. (dalej "Gmina" lub "Wnioskodawca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 25 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Gmina wystąpiła do Ministra Finansów (dalej "organ") o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, wskazując we wniosku, że: (1) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług; (2) w latach 2008-2012 poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (budowa kanalizacji, rozbudowa oczyszczalni ścieków); (3) infrastruktura ta została nieodpłatnie udostępniona gminnemu zakładowi budżetowemu, tj. Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej "Zakład"), świadczącemu usługi w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków; (4) Zakład też jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług; (5) Gmina zamierza zmienić koncepcję zagospodarowania infrastruktury i zawrzeć porozumienie o odpłatnym udostępnieniu jej Zakładowi, na podstawie którego to porozumienia Gmina będzie pobierać od Zakładu wynagrodzenie i wystawiać na jego rzecz faktury VAT. W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego we wniosku sformułowano następujące pytania: 1. Czy w związku z zawarciem porozumienia z Zakładem Gmina jest uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na wybudowanie infrastruktury, w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 1771, poz. 1054, ze zm.; dalej "u.p.t.u.")? 2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę infrastruktury Gmina powinna zastosować 10-Ietni okres korekty? 3. Czy korekta podatku powinna mieć charakter jednorazowy? 4. W rozliczeniu za jaki okres powinna zostać dokonana korekta podatku? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina wskazała, że jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę infrastruktury w drodze korekty. Dla odliczenia powinna zastosować 10-letni okres korekty, a sama korekta powinna mieć charakter jednorazowy i zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym zawarto porozumienie, tj. za grudzień 2013 r. lub odpowiedni miesiąc 2014 r. W interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2014 r. organ uznał stanowisko Gminy za: (1) prawidłowe - w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych w związku z odpłatnym udostępnieniem infrastruktury i okresu korekty, (2) nieprawidłowe - w zakresie sposobu i terminu dokonania korekty. Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie, w którym niezaakceptowano poglądu Wnioskodawcy, organ wskazał, że korekta nie może być dokonana jednorazowo w rozliczeniu za okres, w którym zawarto porozumienie z Zakładem, gdyż nie jest ona dokonywana w związku ze sprzedażą infrastruktury, ale z uwagi na zmianę jej przeznaczenia, związaną z odpłatnym jej udostępnieniem. Korekta powinna więc być dokonywana rocznie, w wysokości 1/10 podatku naliczonego, aż do końca 10-letniego okresu, o którym mowa w art. 91 ust. 2 u.p.t.u. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, podnosząc zarzuty: a) niewłaściwej wykładni art. 91 u.p.t.u. oraz art. 184 - 192 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L Nr 347 s. 1, ze zm.; dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"); b) naruszenia art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej "O.p."), przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy; c) naruszenia art. 124 O.p., przez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ, odmawiając prawa do bezpośredniego odliczenia VAT, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 17 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację, uznając, że jest ona wadliwa, lecz z innych przyczyn, niż wskazane w skardze. Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 885, ze zm.) oraz ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236, ze zm.), sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że Gmina - jako jednostka samorządu terytorialnego - nie może skutecznie zawrzeć żadnej umowy cywilnoprawnej z własną jednostką organizacyjną, jaką jest Zakład, realizujący zadania własne Gminy o charakterze użyteczności publicznej. Realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego przez jej zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (tj. usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u.), pozwalająca na ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów). W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 u.p.t.u. Skoro zatem rodzaj powiązań między Gminą a jej zakładem budżetowym wyklucza wzajemne odpłatne świadczenie usług, to w sprawie w ogóle nie mogły mieć zastosowania ani powołane we wniosku o interpretację przepisy art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 86 ust. 13 u.p.t.u., ani w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przepisy art. 91 ust. 1-3 w zw. z art. 91 ust. 7 i 8 u.p.t.u. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł organ, wnosząc w niej o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazano naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 146 § 1 w zw. z art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) w związku z odpowiednio naruszonymi przepisami prawa materialnego, wskazanymi poniżej, przez uwzględnienie skargi i przyjęcie, że organ, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, naruszył przepisy prawa; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 w zw. z art. 14c § 1 O.p., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, niezawarcia w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten sąd rozstrzygnięcia w zakresie ewentualnego naruszenia przez organ podatkowy ww. przepisów Ordynacji podatkowej; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu, który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, przez błędną interpretację i przyjęcie, że w świetle zasady neutralności podatku VAT nie ma żadnych przeszkód, aby Gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje - w jej imieniu - jej zadania własne, generując podatek należny. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie, jednakże na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 7 sierpnia 2019 r. pełnomocnik Gminy zmodyfikował powyższy wiosek, wnosząc o uwzględnienie skargi kasacyjnej oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna, przy czym na taką jej ocenę znaczący wpływ miał sposób sformułowania podniesionych w tej skardze zarzutów. Na wstępie przypomnieć należy pewne elementarne, aczkolwiek istotne kwestie dotyczące zasad konstrukcyjnych skargi kasacyjnej jako środka odwoławczego. Otóż skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są zaś wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Rozpoznawana skarga kasacyjna wywiedziona została na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a. Jej autor zarzuca zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 146 P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 oraz art. 184-192 Dyrektywy 2006/112/WE), jak również naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 146 w zw. z art. 152 i art. 141 § 4 P.p.s.a.). W takiej sytuacji zasadne będzie rozważenie - jako pierwszych - zarzutów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06; wszystkie powoływane w dalszej części uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA). Przystępując zatem do oceny zasadności podstaw procesowych skargi kasacyjnej, zauważyć należy, że najdalej idącym zarzutem, wywiedzionym na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., jest ten wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 cytowanej ustawy. Zgodnie z powołanym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie podkreśla się, że jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 911/09; CBOSA). W rozpoznawanym środku odwoławczym jego autor, uzasadniając powyższy zarzut, podniósł, że Sąd pierwszej instancji, wskazując na naruszenie prawa procesowego, w rzeczywistości nie uzasadnił w żaden sposób, jakim "działaniem lub zaniechaniem" organu te przepisy zostały naruszone. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest on trafny. Po lekturze uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie można bowiem zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy wyroku - z powodów wskazanych w skardze kasacyjnej - nie spełniają wymogów ustawowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie to co do zasady spełnia wymogi wzorca zrekonstruowanego na podstawie przywołanego przepisu prawa. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie stwierdził w zaskarżonym wyroku, że stanowiąca przedmiot zawisłego przed tym sądem postępowania sądwoadministracyjnego interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów procesowych, w szczególności art. 14b § 1-3 O.p., jak podnosi to autor skargi kasacyjnej. Wprawdzie w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia (s. 24-25) sąd przytoczył i wyjaśnił brzmienie tych przepisów prawa, a następnie podsumował swoje rozważania stwierdzeniem, że: "(...)W skonstruowanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym zaskarżona interpretacja okazała się być chybiona z powodów przedstawionych wcześniej.(...)". Zacytowane zdanie kasator - w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego - błędnie odnosi wprost do fragmentu uzasadnienia wyroku bezpośrednio je poprzedzającego, tj. dotyczącego właśnie art. 14b § 1-3 O.p. W ocenie sądu kasacyjnego taka zawężona interpretacja powyższego fragmentu zaskarżonego orzeczenia jest nieuprawniona, a wnikliwa lektura całości orzeczenia prowadzi do wniosku, że stanowi on podsumowanie całokształtu rozważań sądu pierwszej instancji w tym wyroku zaprezentowanych, które sprowadzają się do uznania zaskarżonej interpretacji za wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a nie procesowego. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne wskazać, że część poglądów wyrażonych przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uległa dezaktualizacji, a zatem jest błędna. Dotyczy to mianowicie stwierdzenia o możliwości uznania na gruncie podatku od towarów i usług odrębności podmiotowej samorządowego zakładu budżetowego i tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego. Wątpliwości w tym zakresie wyeliminowała bowiem uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 (CBOSA), w której stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Dostrzeżone przez Naczelny Sąd Administracyjny uchybienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pozostaje jednakże bez wpływu na wynik sprawy, gdyż jak wskazał sąd pierwszej instancji (s. 24): "(...) W omawianej sprawie (...) Gmina S. jako zdarzenie podatkowe wskazała nie wykonywanie przez jej zakład budżetowy czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a zawarcie porozumienia pomiędzy nią a wyodrębnionym z jej struktur organizacyjnych zakładem budżetowym. (...)". Zamierzonego przez kasatora skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł odnieść również zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej jako pierwszy, tj. zarzut powiązany z naruszeniem przez sąd pierwszej instancji art. 152 P.p.s.a. Zauważyć należy przy tym, że organ, wskazując na takie uchybienie sądu pierwszej instancji, w żaden sposób nie uzasadnił swojego stanowiska. Powyższe nie tylko stanowi oczywistą wadę konstrukcyjną skargi kasacyjnej (o czym była mowa powyżej). Brak uzasadnienia, przy dość lakonicznym rozwinięciu treści zarzutu naruszenia art. 152 P.p.s.a. przedstawionym w petitum skargi kasacyjnej (s. 2), powoduje, że zarzut ten jest dla sądu kasacyjnego niezrozumiały, zważywszy, że powołany przepis - w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego wyroku - nie był w sprawie stosowany. Stwierdzenie braku zasadności procesowych podstaw skargi kasacyjnej pozwala przejść do oceny sygnalizowanych przez kasatora naruszeń prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te również okazały się chybione. Przede wszystkim zauważyć należy, że w ich uzasadnieniu organ uznaje za błędne twierdzenie sądu pierwszej instancji, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia od wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę przekazaną następnie nieodpłatnie zakładowi budżetowemu, który wykorzystuje ją do realizacji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej. Zdaniem organu wskazane w stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie przez Gminę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż świadczenie to odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych. Zatem Gmina udostępniając nieodpłatnie infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną swojej jednostce organizacyjnej, będącej odrębnym od Gminy podatnikiem, nie może osiągać żadnej sprzedaży, albowiem ewentualną sprzedaż z tytułu użytkowania tej infrastruktury może osiągać jedynie ta jednostka. Przypomnieć należy w tym miejscu, że sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytania Gminy dotyczyły przyszłej sytuacji faktycznej, w której Gmina udostępni swojej jednostce organizacyjnej (Zakładowi) wytworzoną wcześniej infrastrukturę, na podstawie porozumienia, za wynagrodzeniem, tzn. odpłatnie. Okoliczność tę zaakcentował Sąd pierwszej instancji w cytowanym już powyżej fragmencie wyroku. Tymczasem zarówno zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jak i przedstawiona na jego uzasadnienie argumentacja konsekwentnie odnoszą się do udostępnienia nieodpłatnego, a zatem sytuacji faktycznej innej, niż ta, z którą wiążą się wątpliwości prawnopodatkowe Gminy. W rezultacie zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE w sposób wyartykułowany w skardze kasacyjnej uznać należało za nietrafne, jako nieodnoszące się do okoliczności faktycznych sprawy. Z uwagi zatem na bezzasadność wszystkich sformułowanych w skardze kasacyjnej organu zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił.