I SA/Po 1729/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę WSA/wyr. 1 – sentencja wyroku Decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił B. L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że B. L. w 2011 r. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą [...], [...], [...] i posługiwał się numerem NIP [...], nadanym decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. Organ ustalił, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę [...]zł poprzez zaliczenie do tych kosztów wydatków wynikających z 20 faktur wystawionych przez P.U.H. A. N., [...], [...], mających dokumentować zakup oleju napędowego. Na wszystkich ww. fakturach jako formę płatności wskazano "gotówka". Na każdej z faktur widnieje odcisk pieczęci firmy: Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe [...] [...], [...] NIP [...], REGON [...] oraz nieczytelny podpis wystawcy. Do ww. faktur nie załączono żadnych dokumentów wewnętrznych, takich jak dokumenty kasowe KP lub KW czy też dokumentów magazynowych WZ lub PZ. Organ ustalił, że na rachunkach bankowych firmy B. L. nie stwierdzono zapłaty za ww. faktury w formie przelewu bankowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził w zaskarżonej decyzji, że faktury wystawione przez firmę P.U.H. A. N. nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych na nich wymienionych, dlatego też nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów rozpatrywanego roku podatkowego na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."). Organ ustalił, że podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę [...]zł poprzez nie ujęcie ich w tych kosztach przy ustalaniu dochodu do opodatkowania za 2011 r. W ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec podatnika w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011-2012 organ przeprowadził badanie ksiąg podatkowych udokumentowane protokołem z dnia [...] sierpnia 2015 r. W protokole tym, organ kontroli skarbowej nie uznał ksiąg rachunkowych za cały 2011 rok jako dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – "O.p."), organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w czasie postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości za 2011 rok. Ponadto organ ustalił, że podatnik zaniżył przychód z działalności gospodarczej o kwotę [...]zł. W zeznaniu PIT-36L została wykazana kwota [...]zł, natomiast przychód według urządzeń księgowych oraz potwierdzony w wyniku przeprowadzonego postępowania to kwota [...]zł, która zgodnie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. winna stanowić przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Według wyjaśnień głównej księgowej S. S., powyższe stanowiło oczywistą omyłkę, wynikającą z pominięcia przychodów z tytułu wykonanych usług rolniczych zaewidencjonowanych na koncie 702 "przychody ze sprzedaży usług". W odwołaniu z dnia [...] marca 2016 r. strona wniosła o uchylenie decyzji w całości z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem przepisów prawa. Pismem z dnia [...] lipca 2016 r. podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w całości; przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji; ustalenie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; zasądzenie od Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] października 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił szczegółowo dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdził, że dla rozstrzygnięcia, czy przedmiotowe wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodu decydujące znaczenie ma przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione przez P.U.H. A. N. nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych na nich wymienionych, a zatem wydatki w kwocie [...]zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przesłuchiwany A. N. zarówno w charakterze świadka przez organ kontroli skarbowej (w dniach [...] kwietnia 2013 r., [...] maja 2013 r., [...] grudnia 2013 r., [...] czerwca 2013 r.), jak i w charakterze podejrzanego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. w dniu [...] marca 2015 r. zeznał, że nie dokonywał zakupu i sprzedaży paliwa. Zeznał także, że nie wystawiał, ani nie podpisywał żadnych faktur, osobiście nie uczestniczył w dostawach paliwa, nie był świadkiem żadnych dostaw, nie wie gdzie są przechowywane dokumenty księgowe jego firmy, których zresztą nigdy nie widział, ani nie podpisywał. Organ odwoławczy podkreślił, że przeprowadzone postępowanie kontrolne wobec A. N. zakończyło się wydaniem w dniu [...] kwietnia 2015 r. decyzji, w której określono A. N. do zapłaty podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 i 2012 r. wynikający z wystawionych faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Od decyzji tej A. N. nie odwołał się, zatem stała się ona ostateczna. Organ zaznaczył, że A. N. nie posiadał warunków technicznych i magazynowych do dokonywania obrotu paliwem, nie ujawniono także żadnych dowodów wskazujących, że A. N. zatrudniał jakichkolwiek pracowników. Ponadto, jak wynika z pisma Urzędu Regulacji Energetyki Zachodni Oddział Terenowy w P. z dnia [...] września 2013 r. A. N. nie posiadał koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Z danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP wynika, że przedmiotem działalności P.H.U. A. N. była sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych - [...] Natomiast z zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia [...] grudnia 2010 r. dotyczącym A. N. wynika, że rodzajem przeważającej działalności (według PKD 2007) jest: 7490Z pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna gdzie indziej niesklasyfikowana. W świetle zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał za niewiarygodne zeznania złożone przez J. Z. i J. K.. J. Z. zeznając, że współpracował z A. N. i udostępniał mu samochód cysternę i busa, zeznał jednocześnie, że A. N. nie miał prawa jazdy i nie zatrudniał żadnych kierowców. Fakt nie zatrudniania żadnych pracowników potwierdził także w swoich zeznaniach A. N.. Organ podkreślił, że J. K. podczas przesłuchania w postępowaniu podatkowym w dniu [...] maja 2014 r. zeznał, że nie wie czym zajmował się A. N., a podczas przesłuchania w dniu [...] czerwca 2014 r. zeznał, że to od A. N. wie, że zajmował się handlem paliwem. Natomiast przesłuchiwany w charakterze podejrzanego odmówił składania zeznań. Za niewiarygodne organ uznał także zeznania złożone przez M. P. w dniu [...] maja 2011 r., zwłaszcza, że przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu [...] marca 2015 r. potwierdził, że firma A. N. była fikcyjna. W ocenie organu nie potwierdzają także faktu dostawy paliwa z firmy A. N. zeznania złożone przez J. L., Ż. B. i S. S.. Świadkowie ci nie mają bowiem wiedzy jakie firmy dostarczały podatnikowi paliwo w latach 2011-2012, nie poznały A. N., a wiedzę, że to jego firma sprzedawała B. L. olej napędowy czerpały jedynie z treści faktur VAT pozostawionych w biurze firmy [...] R. B. [...] przez kierowcę cysterny. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził, że włączenie do akt sprawy dowodów zebranych podczas kontroli przeprowadzonej wobec A. N. nie stanowi naruszenia tajemnicy skarbowej. Organ kontroli skarbowej, włączając do akt sprawy dowody poddał je anonimizacji. Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie okolicznością mającą znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie czy przedstawione przez podatnika faktury wystawione przez P.U.H. A. N. odzwierciedlają rzeczywiste operacje gospodarcze na nich wymienione, tj. czy firma ta dostarczała do podatnika paliwo. Okoliczność ta została stwierdzona licznymi dowodami, m.in. protokołami przesłuchania świadków przeprowadzonych w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec innych podatników oraz protokołami przesłuchania w charakterze świadków i podejrzanych sporządzonymi w trakcie prowadzonego postępowania karnego. Dowody z przesłuchania świadków i podejrzanych zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. W skardze z dnia [...] [...] 2016 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji zaskarżonej decyzji, decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., ewentualnie o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz organu I instancji w całości, ze względu na naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, a także zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 124 O.p. poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie rzetelnego postępowania wyjaśniającego oraz przyjęcie, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. została sporządzona prawidłowo i przytoczenie na tę okoliczność w uzasadnieniu sporządzonej decyzji faktów, które nie wynikają z materiału dowodowego oraz z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w tym w szczególności uznanie, że transakcja dostawy oleju napędowego w ogóle nie miała miejsca, mimo że dostawa oleju napędowego była konieczna celem wykonywania przez podatnika działalności gospodarczej, a także mimo, że organ I instancji wprost stwierdził, że przyczyną odmowy prawa do zaliczenia kwot wynikających z zakwestionowanych faktur VAT do kosztów uzyskania przychodów był nieprawidłowo określony podmiot, a nie brak dokonania w ogóle transakcji dostawy towaru, a przez to zaniechanie wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i wydanie decyzji na podstawie niekompletnego i niewyjaśnionego stanu faktycznego oraz dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów; 2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną, sprzeczną z zasadami logiki ocenę materiału dowodowego, skutkującą błędnym ustaleniem stanu faktycznego, także sprzecznie z ustaleniami organu I instancji, polegającym na przyjęciu, że podatnik nie dokonał nabycia oleju napędowego, mimo że z materiału dowodowego wynika wprost w jakim zakresie i do jakich pojazdów mechanicznych podatnik używał zakupionego oleju napędowego, co udokumentowane jest w wystawionych na tę okoliczność fakturach VAT, a także poprzez zaniechanie dokładnego i kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego i poprzestaniu na odmowie uwzględnienia w całości faktur VAT wystawionych przez P.H.U. A. N., a także uznanie za nieprawidłowe przez organ II instancji, że podatnik nie wykazał, że koszty były "celowe" do uzyskania przychodu; 3. art. 120 w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 127 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający powinność pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, w tym poczynienie innych ustaleń na etapie postępowania I pierwszoinstancyjnego, a postępowania drugoinstancyjnego, orzeczenie sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, nierozwianie wątpliwości na korzyść podatnika; 4. art. 120 O.p. poprzez zaniechanie dokładnego i kompleksowego wyjaśnieniu stanu faktycznego, przyjęcie jako swoje ustaleń rzeczoznawcy majątkowego bez gruntownej analizy prawidłowości sporządzenia operatu i jego zgodności z przepisami prawnymi, a wskutek tego zaniechanie dokładnego ustalenia okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, nieodwołanie się przez organ II instancji do wszelkich zarzutów wniesionych przez stronę; 5. art. 233 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I i II instancji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania oraz rażącym naruszeniem przepisów prawa, a więc nieważnej; 6. art. 2a O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie, tj. przez organ I instancji i przez to rażące naruszenie prawa, a następnie nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika; 7. art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. oraz w z zw. z art. 122 O.p i 121 O.p. poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, a przez to braki w uzasadnieniu decyzji; a także poprzez nieodniesienie się do zarzutów podniesionych w odwołaniu i piśmie uzupełniającym do odwołania, w tym w szczególności pominięcie oceny dowodu z zeznań świadków: Ż. B., J. L., S. S., niewskazanie czy i w jakim zakresie organ I instancji dał wiarę zeznaniom tych świadków, a czy i w jakiej części dania wiary ich zeznaniom odmówił; 8. art. 23 § 1 w zw. z art. 193 O.p. w zw. z art. 233 O.p. poprzez pozostawienie w mocy decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa, poprzez niezastosowanie, niedokonanie oszacowania podstawy opodatkowania w wyniku stwierdzenia nierzetelności ksiąg oraz uznanie, że dane zebrane w sprawie wystarczały na właściwe określenie wysokości należnego podatku dochodowego za rok 2011, w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego nie dało się określić wysokości faktycznych kosztów uzyskania przychodu; 9. art. 23 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie i odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania mimo uznania ksiąg za prowadzone nierzetelnie w związku z nieprawidłowym uznaniem, że podstawa opodatkowania była możliwa do ustalenia na podstawie ksiąg rachunkowych z pominięciem danych z kwestionowanych faktur; 10. art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie, że prowadzone przez podatnika księgi są nierzetelne w części uzyskania przychodów, podczas gdy były one prowadzone zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa; 11. art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie jako własne ustalenia i przyjęcie jako rzeczywistych ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej wydanej w stosunku do A. N. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 2015 r., w której ustalono, że A. N. wystawiał fikcyjne faktury, które nie dokumentowały rzeczywistej transakcji, mimo że A. N. nie złożył odwołania od wydanej decyzji, a zatem nie podjął jakiejkolwiek obrony; 12. art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie w całości przez organ odwoławczy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lutego 2016 r., mimo że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie rzeczywistego zużycia oleju napędowego przez podatnika oraz niedokonanie oszacowania kosztów poniesionych przez podatnika w przypadku zakwestionowania rzetelności faktur VAT; II. naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wydatki poniesione przez skarżącego na zakup oleju napędowego od P.H.U. A. N. nie są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, podczas gdy wydatki te zostały w rzeczywistości poniesione przez skarżącego, właściwie udokumentowane na fakturze VAT, mimo że zaistniały nieprawidłowości po stronie sprzedającego, podatnik do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zużył przedmiotowe paliwa, co wynika chociażby ze sprzętu - środków transportu jakimi dysponował i za pomocą, których świadczył usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz rolniczej; 2. art. 20 i art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. 2016 r., poz. 1047) poprzez przyjęcie, że faktury potwierdzające sprzedaż oleju napędowego otrzymane przez skarżącego od P.U.H. A. N. nie stanowią dowodów księgowych, podczas gdy te faktury odzwierciedlają przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zakup paliwa od podmiotu, który dokonał zarejestrowania firmy zgodnie z własną wolą, nie będącym w stanie wyłączającym swobodne powzięcie decyzji i wyrażenie woli, niezależnie od pobudek, które nim kierowały, tj. czy była to chęć uzyskaniu korzyści finansowych, czy też innych. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatków w kwocie [...]zł wynikających z faktur, na których jako wystawca widnieje P.U.H. A. N., mających dokumentować zakup oleju napędowego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty i ich uzasadnienie, Sąd zwraca także uwagę, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W sprawie nie została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania przewidziana w art. 127 O.p., z uwagi na nie odniesienie się do uchybień proceduralnych organu I instancji polegających na pominięciu oceny dowodu z zeznań świadków: Ż. B., J. L., S. S.. Organ I instancji w decyzji wskazał na dowody z przesłuchania ww. świadków. Oznacza to, że organ I instancji wydając rozstrzygnięcie, nie pominął, wbrew zarzutom skarżącego ww. dowodów. Również Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję dokonał oceny tych dowodów, stwierdzając, że zeznania ww. świadków nie potwierdzają faktu dostawy paliwa z firmy A. N.. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia norm postępowania podatkowego, należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia zasad postępowania, w szczególności zasady kompletności materiału dowodowego i swobodnej oceny dowodów. Zwrócić należy także uwagę, że w skardze skarżący w trybie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji, ewentualnie także o ich uchylenie w całości. Sąd nie jest jednak związany skargą, co wynika z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), który określa, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dotyczącym skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego). W każdym zatem przypadku rozpoznawania skargi, niezależnie od zgłoszonych w niej zarzutów, badanie legalności zaskarżonej decyzji z urzędu obejmuje również sprawdzenie, czy nie zachodzą przyczyny stwierdzenia jej nieważności. W rozpoznawanej sprawie przyczyny takie nie zachodziły, a w szczególności nie można uznać, że organy dopuściły się rażącego naruszenia prawa. W zaskarżonej decyzji prawidłowo organ wskazał, że dla rozstrzygnięcia, czy przedmiotowe wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodu decydujące znaczenie ma przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, aby stwierdzić, że dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów, zaistnieć muszą jednocześnie dwa warunki: - celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, - wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 23 ustawy podatkowej katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. O kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydujące znaczenie ma więc wystąpienie pomiędzy nim a przychodem związku przyczynowo-skutkowego. Wydatki poniesione przez podatnika niewątpliwie powinny być związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie powinno mieć na celu powstanie lub powiększenie przychodu. Prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, nie wynika z samego faktu posiadania dokumentu lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku. Obrót towarem bądź wykonanie usługi udokumentowane fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. Aprobowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym obrocie towarowym, czy też wykonanych usługach, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentach prywatnych. Dokument, który nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu jest prawnie nieskuteczny. Wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych dokumentów, w tym umów, faktur, mają więc nie tylko aspekt formalny, ale również materialny, ich treść musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, gdyż spełniają one przede wszystkim rolę dowodową w zakresie potwierdzenia faktu wykonania transakcji, w związku z którymi ma nastąpić u podatnika obciążenie kosztów uzyskania przychodów. Dokumenty źródłowe (faktury) stanowią zatem podstawę do zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów podatkowych, gdy dokumentują rzeczywiste czynności, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tzn. faktycznie wykonane (poniesione w celu osiągnięcia przychodów). Jeżeli faktury (lub inne dowody) nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami, to nie mogą one stanowić podstawy do zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Aby faktury mogły stanowić podstawę do obciążenia kosztów podatkowych danego roku, to muszą być one poprawne pod względem formalnym i materialnym tzn. odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. W przedmiotowej sprawie zebrany przez organy materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, że faktury wystawione przez P.U.H. A. N. nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych na nich wymienionych, a zatem wydatki w kwocie [...]zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. A. N. zarówno podczas przesłuchania w charakterze świadka, jak i w charakterze podejrzanego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. zeznał że nie dokonywał zakupu i sprzedaży paliwa. Zeznał także, że nie wystawiał, ani nie podpisywał żadnych faktur, osobiście nie uczestniczył w dostawach paliwa, nie był świadkiem żadnych dostaw, nie wie gdzie są przechowywane dokumenty księgowe jego firmy, których zresztą nigdy nie widział, ani nie podpisywał. A. N. nie posiadał warunków technicznych i magazynowych do dokonywania obrotu paliwem, nie ujawniono także żadnych dowodów wskazujących, że A. N. zatrudniał jakichkolwiek pracowników. Nie posiadał koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Powyższe ustalenia organów obu instancji są prawidłowe w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dodatkowo należy wskazać, że WSA w Poznaniu w szeregu orzeczeń aprobował ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że A. N. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie zajmował się wystawianiem faktur niedokumentujących przebiegu rzeczywistych transakcji (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 listopada 2016 r., I SA/Po 767/16 i I SA/Po 768/16, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 listopada 2016 r., I SA/Po 830/16 i wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2017 r., I SA/Po 829/16 – wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał za niewiarygodne zeznania złożone przez J. Z., J. K. i M. P.. Nie potwierdziły faktu dostawy paliwa z firmy A. N. zeznania złożone przez J. L., Ż. B. i S. S.. Świadkowie ci nie mieli bowiem wiedzy jakie firmy dostarczały podatnikowi paliwo w latach 2011-2012, nie poznały A. N., a wiedzę, że to jego firma sprzedawała B. L. olej napędowy czerpały jedynie z treści faktur VAT pozostawionych w biurze firmy [...] R. B. [...] przez kierowcę cysterny. Za niezasadny należy uznać zatem zarzut skarżącego, że decyzja organu I instancji została wydana z rażącym naruszeniem prawa materialnego. Wbrew stanowisku strony skarżącej organ I instancji nie miał wątpliwości, co do treści przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Niezasadne jest stanowisko skarżącego, że organy podatkowe winny zastosować art. 2a O.p., stosownie do którego, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W sytuacji, gdy faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych na nich wymienionych, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, dla kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia rozmiar i charakter prowadzonej działalności oraz konieczność ponoszenia wydatków na zakup paliwa. Jak bowiem wskazano w zaskarżonej decyzji, aby faktury mogły stanowić podstawę do obciążenia kosztów podatkowych danego roku, to muszą być one poprawne pod względem formalnym i materialnym, tzn. odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. W ocenie Sądu fakt, że organ I instancji, w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że skarżący co najmniej nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta, nie oznacza, że organ ten naruszył przepisy proceduralne, a także, jak twierdzi strona, naruszył prawo materialne. Wydając decyzję organ I instancji, po zebraniu i przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego, dokonał oceny zebranych dowodów, stwierdzając m.in., że B. L., pomimo dużego doświadczenia w prowadzeniu firmy, wykazał się brakiem staranności w doborze kontrahenta. Takie stwierdzenie nie oznacza jednak, że organ I instancji uznał, że do skorzystania z prawa do zaliczenia spornych wydatków do kosztów podatkowych na podstawie art. 22 u.p.d.o.f., podatnik musi dokonać kontroli swojego kontrahenta. Decyzje organów podatkowych obu instancji, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 O.p. zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne, tj. wskazano na art. 22 u.p.d.o.f., dokonano wykładni tego przepisu oraz przedstawiono dowody i argumenty na poparcie stanowiska organów podatkowych. Niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 23 § 1, w związku z art. 193 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niedokonanie oszacowania podstawy opodatkowania. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały możliwości nabycia paliwa od innych kontrahentów, natomiast zakwestionowały nabycie paliwa od firmy A. N.. Ponieważ, jak wykazano w toku postępowania, do tych czynności prawnych pomiędzy firmami wymienionymi na spornych fakturach nie doszło, brak było podstaw do zastosowania instytucji szacowania kosztów uzyskania przychodu. Istota szacowania podstawy opodatkowania polega bowiem na ustaleniu w drodze oszacowania wartości takich parametrów umożliwiających obliczenie podstawy opodatkowania, które zaistniały w rzeczywistości. W kontekście powyższego Sąd stwierdza, że organy podatkowe działały z poszanowaniem powyższych regulacji prawnych. Podjęły bowiem wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Stan faktyczny został ustalony w oparciu o przeprowadzone dowody i stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.