I FSK 2315/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 402/19 w sprawie ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lutego 2019 r. nr 0112-KDIL4.4012.644.2018.NK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej na rzecz Gminy G. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 402/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi Gminy G., uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lutego 2019 r. o nr 0112-KDIL4.4012.644.2018.3.NK w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że w ramach opisu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, jak również pisma go uzupełniającego, gmina podała, iż zamierza podjąć działania inwestycyjne w celu stworzenia Strefy Aktywności Gospodarczej. Aby podnieść atrakcyjność znajdujących się tam działek i tym samym zwiększyć na nie popyt wśród przedsiębiorców oraz osiągnąć jak najwyższe ceny ich dzierżawy, ponosi wydatki na: A. budowę dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów z drogi, poboczy, przepustów, budowę odwodnienia drogowego - celem zapewnienia jak najlepszej komunikacji wewnątrz Strefy oraz jak najlepszego połączenia Strefy z drogami zewnętrznymi, B. budowę infrastruktury energetycznej, w tym oświetlenia wewnętrznych dróg i chodników - celem zapewnienia właściwej i bezpiecznej komunikacji dla przedsiębiorców prowadzących działalność w Strefie, o czym mowa w powyższym punkcie A; C. budowę infrastruktury kanalizacyjnej, tj. miejscowych oczyszczalni lokalnych - do korzystania przez przedsiębiorców, którzy zlokalizują swoją działalność na terenie Strefy; D. budowę infrastruktury wodociągowej, tj. sieci wodociągowej wraz z przyłączami - do korzystania przez przedsiębiorców, którzy zlokalizują swoją działalność na terenie Strefy; Gmina wskazała, że zbrojenie Strefy umożliwi jej pozyskanie dzierżawców, tj. wykonanie czynności opodatkowanych VAT i rozliczenie VAT należnego, a bez tych wydatków byłoby to de facto niemożliwe. Dodatkowo wyjaśniła, iż grunty znajdujące się w obszarze Strefy Aktywności Gospodarczej w obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod zabudowę i będą po zakończeniu zadania polegającego na uzbrojeniu Strefy dzierżawione na cele prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym opisem gmina zapytała m. inn. pytanie, czy przysługuje jej prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od poszczególnych wydatków wskazanych w punktach A, B, C, D ponoszonych w związku z realizacją inwestycji? Zdaniem gminy uprawnienie do pełnego odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) wynika z tego, że gmina ponosi wydatki z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dzierżawa działek), a realizowana inwestycja ma wpływ na wystąpienie oraz zakres wykonywanych czynności opodatkowanych. Każdy wydatek ponoszony przez gminę w ramach tworzenia Strefy ma bowiem na celu zwiększenie atrakcyjności terenów, cała infrastruktura drogowa, sanitarna, energetyczna etc., to elementy niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ uznał powyższe stanowisko gminy za nieprawidłowe, gdyż jego zdaniem nie występuje związek pomiędzy sprzedażą opodatkowaną a wydatkami ponoszonymi na roboty budowlane z branży drogowej oraz budowę infrastruktury energetycznej. W tym zakresie wydatki są ponoszone przez gminę w ramach zadań własnych nałożonych na nią ustawą o samorządzie gminnym i mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym. Jeżeli zaś chodzi o wydatki na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną, to nie mogą stać się podstawą do odliczeń z tego względu, że infrastruktura ta będzie nieodpłatnie udostępniona spółce komunalnej, która za jej pomocą będzie świadczyć usługi samodzielnie, jako odrębny podmiot. Sąd I instancji podzielił w powyższym sporze stanowisko wnioskodawcy. W opinii Sądu dokonane przez gminę wydatki na budowę infrastruktury drogowej, energetycznej oraz wodno-kanalizacyjnej mają związek z dokonywanymi przez nią opodatkowanymi czynnościami (dzierżawa działek), bowiem powodują, że uzbrojone działki są atrakcyjne i znajdują nabywców (dzierżawców) oraz mają wpływ na osiągane z dzierżawy ceny, co przekłada się także na wysokość podatku należnego. Gmina działa w tym zakresie jak typowy przedsiębiorca dokonujący "uzbrojenia" w media i zagospodarowania przestrzennego działek przeznaczonych na sprzedaż lub do dzierżawy. Jeżeli zaś chodzi o wydatki na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, to Sąd I instancji dodatkowo stwierdził, iż interpretacja nie uwzględniała wyroku TSUE z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17, zaznaczył również, że dla prawa odliczenia podatku przez gminę nie ma znaczenia, iż użytkownikiem tej infrastruktury będzie spółka komunalna. Właścicielem infrastruktury jest gmina, ponosząca wydatki na jej budowę, a dla prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym przypadku nie ma znaczenia, że usługi zaopatrzenia dzierżawców działek w wodę i odbioru ścieków, będzie wykonywać spółka komunalna. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 oraz ust. 6 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie stanowiska organu w wydanej interpretacji za nieprawidłowe i tym samym uznanie, że skarżąca ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków wskazanych w pkt A, B, C i D, tj. ponoszonych na: budowę dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów z drogi, poboczy, przepustów, budowę odwodnienia drogowego; budowę infrastruktury energetycznej, w tym oświetlenia wewnętrznych dróg i chodników, budowę infrastruktury kanalizacyjnej, tj. miejscowych oczyszczalni lokalnych oraz budowę infrastruktury wodociągowej, tj. sieci wodociągowej wraz z przyłączami. W sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że w zakresie ww. wydatków gmina wykonuje zadania własne oraz nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, że przedmiotowe inwestycje nie są dokonywane w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej, a w ramach działań publicznoprawnych, które nie mają cech działalności gospodarczej. W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także zasądzenie od skarżącej na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik gminy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 cyt. ustawy). Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów prawa materialnego. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Spór przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy skarżąca gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących zrealizowaniu inwestycji polegającej na przygotowaniu terenów przeznaczonych do odpłatnej dzierżawy na rzecz potencjalnych inwestorów, tj. stworzenia Strefy Aktywności Gospodarczej. W ocenie gminy i Sądu I instancji działa ona w charakterze podatnika VAT, bowiem poniesione na tę inwestycję wydatki mają związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych polegających na dzierżawie gruntów potencjalnym inwestorom. Analiza uzasadnienia interpretacji indywidualnej, jak również skargi kasacyjnej, wskazuje natomiast, iż organ generalnie stoi na stanowisku, że skoro realizując tego typu inwestycję gmina występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania własne wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 z późn. zm.), mające na celu zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców, to nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na tę inwestycję, albowiem w takim przypadku nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. Organ nie dostrzega bowiem związku pomiędzy wydatkami poniesionymi na realizację omawianej inwestycji, a wskazywaną przez gminę komercyjną dzierżawą działek opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się do istoty sprawy stwierdzić należy - co wynika z przytoczonych i szczegółowo omówionych przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.) - że gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku od towarów i usług, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy działa jako podatnik tego podatku czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji (por. A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne, nr 7-8/2014, s. 78-79). Innymi słowy, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, jednostka samorządu terytorialnego może nawet realizując cel związany z jej zadaniem własnym działać jak przedsiębiorca. Stanowisko to zyskuje wsparcie w orzecznictwie – por. uchwała NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, wyrok NSA w poszerzonym składzie 7 sędziów z dnia 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15, wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 758/13, wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1113/19, czy wreszcie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C - 140/17. Konstatacja organu, że gmina w związku z wydatkami poniesionymi na realizowaną inwestycję wykonywać będzie zadania własne, nie jest przesądzająca w kwestii możliwości odliczenia wydatków ponoszonych przez nią na roboty budowlane z branży drogowej (tj. budowę dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów z drogi, poboczy, przepustów oraz odwodnienia drogowego), budowę infrastruktury energetycznej, w tym oświetlenia wewnętrznych dróg i chodników, a także budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Zasadnicze znaczenie w tym względzie mieć będzie związek przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, badanie związku między wydatkami, a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście i nie może ograniczać się wyłącznie do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1995/18). Należy przyznać rację Sądowi I instancji, że da się zauważyć uchwytny związek pomiędzy wyszczególnionym we wniosku zakupem towarów i usług na realizację opisanej inwestycji z czynnościami opodatkowanymi, jakimi są odpłatne dzierżawy działek, a zatem została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem zakupione usługi i towary będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla takiej oceny istotne i wiążące są przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności powstawania inwestycji i związane z inwestycją zamiary gminy. We wniosku wyraźnie podkreślono, że celem inwestycji było zwiększenie popytu na nieruchomości gminne, pozyskanie dzierżawców, co nie byłoby możliwe bez odpowiedniego uzbrojenia działek i osiągnięcie jak najwyższej ceny z ich dzierżawy. Celem wzbogacenia działek o określone media i infrastrukturę było zatem zachęcenie inwestorów do wydzierżawienia działek, bowiem tereny należące do gminy są atrakcyjne dla potencjalnych przedsiębiorców w kontekście prowadzenia na nich działalności gospodarczej. Gmina nie tworzyłaby przedmiotowej infrastruktury drogowej, energetycznej i wodno-kanalizacyjnej, gdyby nie miała na celu dokonania dzierżawy znajdujących się przy nich gruntów celem utworzenia Strefy Aktywności Gospodarczej. Nie powinno być więc wątpliwości, że dokonane przez gminę zakupy towarów i usług na realizację omawianego zamierzenia mają dwojaki związek z dokonywanymi przez gminę opodatkowanymi dostawami towarów (działek), bo po pierwsze, powodują, że działki są atrakcyjne i znajdują dzierżawców, a po drugie mają wpływ na osiągane z dzierżawy ceny, co przekłada się także na wysokość podatku należnego. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji podstawą podejmowanych przez gminę działań było uatrakcyjnienie działek poprzez zapewnienie właściwej infrastruktury, a zatem przygotowanie nieruchomości do dzierżawy, by uzyskać jak najwyższą za nie cenę, nie zaś zaspokojenie zbiorowych potrzeb mieszkańców. Mimo więc, iż sporne wydatki inwestycyjne mieściły się w kategorii zadań własnych nałożonych ustawą o samorządzie gminnym, to decydujący jest cel, który przyświecał tej inwestycji, a zatem umożliwienie wykonania czynności opodatkowanych w postaci dzierżawy nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę. Całość inwestycji miała bowiem w istocie – jak zasadnie podniósł WSA - przysłużyć się celowi komercyjnemu, bez jej realizacji gmina nie mogłaby osiągnąć dobrej ceny dzierżawy, a nawet mogłoby w ogóle nie dojść do znalezienia dzierżawców. Odnosząc się natomiast do argumentacji organu interpretacyjnego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, to podkreślić należy, że w niniejszej sprawie wnioskodawczyni nie pytała kto będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, tj. gmina, czy spółka komunalna, w sytuacji, gdy nakłady inwestycyjne na wybudowanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej poniesie gmina, by następnie przekazać ją w drodze nieodpłatnej dzierżawy na rzecz spółki komunalnej, która w oparciu o przedmiotową infrastrukturę będzie realizować czynności opodatkowane w postaci dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Próbowała natomiast uzyskać potwierdzenie swojego stanowiska, zgodnie z którym wszelkie koszty inwestycyjne, jakie poczyniła w celu uatrakcyjnienia działek należących do Strefy Aktywności Gospodarczej, w tym polegające na uzbrojeniu ich w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, stanowią koszty pośrednie działalności gospodarczej, mającej polegać w przyszłości na odpłatnej dzierżawie nieruchomości objętych Strefą. Organ więc niezasadnie odniósł się do związku powyższych kosztów z czynnościami opodatkowanymi w postaci odpłatnej dostawy wody i odpłatnego odprowadzania ścieków, podczas gdy miał – zgodnie z wnioskiem gminy - badać ten związek z czynnościami gminy polegającymi na odpłatnej dzierżawie gruntów wchodzących w skład Strefy Aktywności Gospodarczej. W tym kontekście należy ocenić jako prawidłowe stanowisko Sąd I instancji, że nie ma znaczenia w realiach tej sprawy okoliczność, że usługi zaopatrzenia odbiorców (dzierżawców działek) w wodę i odbioru ścieków po zakończeniu budowy infrastruktur wodno-kanalizacyjnych będą wykonywane przez spółkę komunalną, gdyż gmina we wniosku wyraźnie wskazała, że wydatki inwestycyjne dotyczą wyłącznie nieruchomości przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej, w konsekwencji należy je w całości traktować jako związane z czynnościami opodatkowanymi gminy. Całość inwestycji ma bowiem (jak to już podkreślano wyżej) przysłużyć się celom komercyjnym, bez realizacji której nie będzie możliwe osiągnięcie dobrej ceny dzierżawy. W konsekwencji więc jako zasadne należało ocenić końcowe stanowisko tego Sądu, że w okolicznościach wskazywanych przez gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wydatki na zakup towarów i usług związane z budową wszystkich infrastruktur opisanych w pkt A-D poniesione zostały celem wytworzenia inwestycji w postaci Strefy Aktywności Gospodarczej, która zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej VAT, skutkiem czego gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wyszczególnionego na fakturach dokumentujących przedmiotowe wydatki, zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym za chybione należało uznać jedyny sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 oraz ust. 6 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 cyt. ustawy, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. Końcowo wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. z 2018 r., poz. 1687). sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Sylwester Golec Danuta Oleś