I FSK 87/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Patryk Pogorzelski, , po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 408/19 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 października 2018 r. nr 2401-IOV2_.4103.34-36.2018/IH 2401-IOV1-2.4103.372-379,391,699.2017/MM w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń, wrzesień, listopad i grudzień 2011 r., styczeń, lipiec i listopad 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 408/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I. Sp. z o.o. w B. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń 2011 r., wrzesień 2011 r., listopad 2011 r., grudzień 2011 r., styczeń 2012 r., lipiec 2012 r., listopad 2012 r. Stan sprawy był następujący. 1.2. Zaskarżoną decyzją z 31 października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej zwana: O.p.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit .a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwana: ustawa o VAT), po rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 22 maja 2017 r. określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: - grudzień 2010 r. w wysokości 51.019 zł, - styczeń 2011 r. w wysokości 86.116 zł, - wrzesień 2011 r. w wysokości 56.011 zł, - listopad 2011 r. w wysokości 18.837 zł, - grudzień 2011 r. w wysokości 285.119 zł, - styczeń 2012 r. w wysokości 894.888 zł, - lipiec 2012 r. w wysokości 208.023 zł, - listopad 2012 r. w wysokości 177.166 zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: 1.3. W wyniku kontroli podatkowej w spółce, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. ustalił i stwierdził, że podatnik w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą polegająca głównie na wykonywaniu usług budowlanych. Po stronie podatku naliczonego ujął w dokumentacji podatkowej i odliczył w okresach: grudzień 2010 r., wrzesień 2011 r., listopad 2011 r., grudzień 2011 r., lipiec 2012 r., listopad 2012 r. - podatek z faktur wystawionych m.in. przez "Z." G. Ż., dokumentujących usługi budowlano-remontowe, które faktycznie nie zostały wykonane. Zakwestionowane faktury obejmowały wykonanie prac remontowo-budowlanych w obiektach Banku B. w W. przy ul. [...], a także wykonanie prac remontowych, budowlano-remontowych, instalacyjnych oraz ułożenia wykładzin w obiekcie Banku B. ("L.") przy ul. C. Jak ustalił organ, przedsiębiorstwo Z. G. Ż. faktycznie prowadził J. Ż.. Robót w obiektach Banku B. w W. jednak samodzielnie nie wykonywał, ponieważ nie dysponował odpowiednim potencjałem gospodarczym (w szczególności sprzęt, pracownicy). Zlecił realizację robót podwykonawcom, tj.: A. sp. z o.o. w W., M. sp. z o.o. w C., D. sp. z o.o. w W., jednakże także w/w podwykonawcy robót nie wykonali. W toku postępowania organ zgromadził dowody w postaci m.in. protokołów z przesłuchania J. Ż. (faktycznie prowadzącego sprawy Z. G. Ż.), W. B. (kierownika robót w Banku B.), R. B. (prezesa zarządu spółki I.), A. S. (prokurenta w spółce A. i współdziałającego ze spółkami: D. i M.), A. K. (prezesa zarządu spółki A2.), G. G. (prokurenta spółki M.), a także pracowników Z. G. Ż.. Z protokołów zeznań tych osób organ wywiódł, że ani przedsiębiorstwo G. Ż., ani podmioty wskazane jako jej podwykonawcy w rzeczywistości nie wykonali robót w obiektach Banku B. zleconych I.. Taki stan rzeczy potwierdziły także ustalenia zawarte decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 24 marca 2015 r. wydanych G. Ż., utrzymanych w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w stosunku do których sąd oddalił skargi. Na podstawie analizy i oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego organ ustalił i przyjął, że skarżąca spółka w opisanych na wstępie okresach uwzględniła w swojej dokumentacji podatkowej i rozliczyła faktury VAT od Z. G. Ż. ogółem na kwotę 3.855.600,78 zł (netto), VAT 883.284,39 zł, jednakże Z. G. Ż. nie wykonała robót opisanych tymi fakturami. Nie wykonali tych robót także wskazani podwykonawcy, spółki: A., M., D., a zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Usługi wykazane w tych fakturach zostały jednak wykonane, lecz dostarczał je inny podmiot, który nie został ustalony. Strona nie dochowała przy tym należytej staranności w zakresie weryfikacji robót realizowanych przez Z. G. Ż.. W szczególności władze spółki powinny zdawać sobie sprawę z tego, że podmiot figurujący na fakturach jako wykonawca usług, w rzeczywistości nim nie jest. Świadczą o tym ustalenia, według których kierownik budowy w obiektach Banku B. nie interesował się, kto i z ramienia jakiej firmy wykonuje roboty zlecone przez inwestora. Skarżąca, jako główny wykonawca robót, nie dysponowała elementarną wiedzą co do tożsamości osób pracujących na budowie, firm które oddelegowały do tych robót swoich pracowników. Protokoły odbioru robót przez podwykonawców były podpisywane przez prezesa zarządu skarżącej spółki po uzyskaniu jedynie telefonicznej informacji o prawidłowym wykonaniu prac, co było wystarczające do przyjęcia faktur obciążeniowych. Dowodzi to, zdaniem organu, nie dochowania choćby minimalnej staranności dla zweryfikowania tego, czy usługa została wykonana i przez kogo. Powoływanie się na brak kontroli w tym zakresie uznał organ za niewystarczające i niewiarygodne, gdyż przezorny przedsiębiorca zawsze powinien zawracać uwagę na to, kto jest jego kontrahentem oraz jakie są okoliczności poszczególnych transakcji. W konkluzji organ wskazał, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt wykonania robót wyszczególnionych na spornych fakturach VAT od Z. G. Ż., lecz ich wykonanie przez ten podmiot bądź jego podwykonawców. Skoro zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi, to podatnik nie nabył uprawnienia do odliczenia kwot podatku od towarów i usług wykazanych w tych fakturach, stosownie do art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Ustalenia i rozstrzygnięcie w powyższym zakresie organ I instancji zawarł w decyzji z 22 maja 2017 r. 1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie uwzględnił żądań dowodowych i - nie zgadzając się z zarzutami i argumentami odwołania - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał, że zobowiązania podatkowe objęte postępowaniem nie uległy przedawnieniu. W dalszej kolejności organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, że spółka zawyżyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez Z. G. Ż., z tytułu usług budowlano-remontowych, które faktycznie nie zostały wykonane przez wystawcę faktur, ani przez jego podwykonawców. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. W skardze do WSA strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzuciła, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie: 1. prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, odrzucenie inicjatywy strony w zakresie wniosków dowodowych (w szczególności o przesłuchanie H. K.) oraz dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, co godzi w zasadę prawdy obiektywnej; b) niewłaściwe zastosowanie art. 127 O.p., tj. naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez odstąpienie od ponownego pełnego rozpatrzenia sprawy; c) naruszenie art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez rażące braki w uzasadnieniu decyzji, tj. brak pełnego uzasadnienia faktycznego i wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, a w szczególności przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; d) naruszenie art. 191 O.p. poprzez brak jakiejkolwiek samodzielności w ustaleniu stanu faktycznego sprawy; e) naruszenie art. 121 O.p. poprzez działanie podważające zaufanie podatnika do organów podatkowych, wyrażające się brakiem przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, nakierowaniem na wykazywanie przesłanek decyzji powielaczowej przy braku zmierzania do prawdy obiektywnej, brak zebrania i wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego; f) naruszenie art. 122, art. 187, art. 191 O.p., w postaci uchybienia obowiązkowi dokonania wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego z jego wyczerpującym rozpatrzeniem, poprzez: - całkowite odstąpienie od wyjaśnienia czy usługi dokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały faktycznie wykonane przez przedsiębiorstwo G. Ż. (w szczególności poprzez pracowników wykonujących pracę bez formalnego zatrudnienia), w tym bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego na tę okoliczność, - całkowite pominięcie sposobu regulowania wynagrodzenia na rzecz przedsiębiorstwa G. Ż., tj. wypłacania jej wynagrodzenia przelewami bankowymi, - bezkrytyczne oparcie rozstrzygnięcia o przesłuchania w Delegaturze ABW w K. J. Ż., A. S., A. K., G. G., bez ich szczegółowej i samodzielnej analizy i weryfikacji w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego, a ponadto całkowite pominięcie kwestii, iż były one nastawione na wykrycie i zebranie materiału dotyczącego popełniania czynów zabronionych, co daje szczególny status osobom przesłuchiwanym przez organy ścigania; g) naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. i wyrażonej w tych przepisach zasady prawdy obiektywnej, poprzez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegające na nieuzasadnionym pomięciu dowodów dotyczących okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów. 2. przepisów prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez Z. G. Ż. na rzecz spółki nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego, a nadto, że brak jest podstaw do przyjęcia dobrej wiary po stronie skarżącej. Ponadto skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, tj.: a) zestawienia sprzętu w posiadaniu Z. G. Ż. na okoliczność przekazania podwykonawcy sprzętu na czas prowadzenia robót; b) zdjęć z realizacji robót, dokumentu rozliczenia na obiekcie Banku B., korespondencji otrzymanej od Banku B., na okoliczność wykonywania prac na terenie obiektu Banku B.; c) umowy z 3 października 2013 r. pomiędzy Z. G. Ż. a T. C., oświadczenia o pobraniu gotówki i sprzętu budowlanego z 4 października 2013 r., potwierdzenia odbioru gotówki dla G. Ż. z 14 oraz 30 października 2013 r., na okoliczność wykonywania prac w obiektach Banku B.; d) wezwania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 21 sierpnia 2017 r. oraz odpowiedzi banku z 31 sierpnia 2017 r., na okoliczność potwierdzenia, iż brak jest wystarczających powodów by uznać, że firma Z. G. Ż. faktycznie nie wykonywała prac na obiektach Banku B.. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę uznał, że skarga i sformułowane w niej zarzuty są niezasadne i nie zasługują na uwzględnienie, stąd podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i argumentację tam przedstawioną, wnosząc o oddalenie skargi. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Rozpatrując sprawę WSA stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podzielił, uznając je za niewadliwe. 3.2. W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnił, że nie uwzględnił wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z dołączonych do skargi załączników. Powołany art. 106 § 3 P.p.s.a. nie stanowi środka do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza. Niezależnie od tego, odmawiając uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie załączonych do skargi dowodów Sąd wziął pod uwagę, że są to kserokopie niemające waloru dokumentu – co samo przez się wyklucza uwzględnienie żądania skarżącej, a nadto dotyczą one zdarzeń z 2013 r., a więc pozostających poza zakresem rozpoznawanej sprawy. 3.3. Zgodził się Sąd, że sporne w sprawie faktury wystawione skarżącej przez Z. G. Ż. nie dokumentują rzeczywistych transakcji między tymi podmiotami i – wbrew zarzutom skargi – nie zmieniają tej oceny płatności od skarżącej na rzecz G. Ż.. Nie mogły one bowiem dotyczyć usług objętych zakwestionowanymi fakturami, gdyż te nie zostały faktycznie przez jej firmę wykonane. Usług nie wykonała jej firma, ani jej podwykonawcy. Organ, wbrew zarzutom skargi, podjął starania celem dokonania ustaleń zarówno u wystawcy faktur, jak i u jego kontrahentów. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał G. Ż. decyzję ostateczną z 17 lipca 2015 r., w której zakwestionował realność usług na rzecz skarżącej w okresach podanych na wstępie, jak też wystawione w związku z tym faktury, a w ślad za tym wynikający z nich podatek VAT przyjęty do rozliczenia. Tut. Sąd skargę na tę decyzję oddalił wyrokiem z 14 kwietnia 2016 r. sygn. III SA/Gl 1990/15, a NSA oddalił skargę kasacyjną strony (wyrok NSA z 30.11.2018 r. sygn. I FSK 2124/16). W tym stanie rzeczy argumenty skargi o możliwym zatrudnianiu nielegalnych pracowników przez tego podwykonawcę uznał Sąd za nietrafne. Ustalenia zakończone decyzją wydaną G. Ż. nie dają ku temu żadnych podstaw, a twierdzenia skargi są w tym zakresie jedynie hipotetyczne. Dodać można, że pytane o współpracowników, zatrudnione w Z. G. Ż. osoby do protokołów z przesłuchania podały (W. S., M. S., J. P.) kto fizycznie pracował w tej firmie wskazując, że prace realizowano na Śląsku. W żadnym przypadku nie wskazali osób realizujących prace w W.. Takich konkretnych osób nie wskazuje też skarżąca. Zdaniem Sądu, na tle okoliczności związanych z transakcjami skarżącej z Z. G. Ż. uzasadniony jest wniosek, że podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się z łatwością dowiedzieć, że uczestniczył w nadużyciu w zakresie VAT z powodu tego, że wystawca faktur nie wykonał faktycznie zleconych usług, a wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Potwierdzają to wyjaśnienia R. B. (prezes zarządu spółki), który do protokołów z 7 sierpnia 2014 r. oraz z 31 stycznia 2017 r. podał, że Z. G. Ż. była podwykonawcą spółki na obiektach Banku B., jednak nie może potwierdzić obecności na budowach J. Ż. (zarządzającego firmą Z.), gdyż sam nie przebywał na obiektach Banku B. w toku realizacji robót budowlanych. Nie zajmował się też odbiorem robót budowlanych (choć w protokołach odbioru był wskazany jako członek komisji odbioru robót). Tymi sprawami zajmował się jego brat — kierownik robót W. B. Potwierdził fakt podpisania umowy na realizację robót z firmą Z. G. Ż., protokołów odbioru robót wykonanych przez ten podmiot oraz przyjmowania wystawianych faktur dostarczanych przez J. Ż. Dodał, odnośnie wykonania robót przez firmę Z. G. Ż., że nie posiada wiedzy jak one przebiegały, gdyż robót nie nadzorował, a na placu budowy przebywał sporadycznie. W odbiorze robót osobiście nie uczestniczył, a o ich wykonaniu dowiadywał się od swojego brata W. B. oraz z protokołu odbioru tych robót. Z kolei W. B. (kierownik robót i koordynator oraz nadzorujący pracę wszystkich osób na budowie Banku B.) do protokołów z 17 września 2014 r. oraz 1 lutego 2017 r. podał, że w trakcie realizacji robót na terenie Banku B. nie były sporządzane listy obecności, nie prowadzono żadnego wykazu osób delegowanych do tych prac z ramienia firmy Z. G. Ż.. Nie znał osób zatrudnionych przez tę firmę w celu realizacji zadań na rzecz spółki, nie wie też, czy roboty były wykonywane przez pracowników G. Ż., czy przez jej podwykonawców. Nie interesowało go, kto i ile osób pracuje na budowie. Nie podpisywał żadnych protokołów odbioru robót wykonanych przez G. Ż., gdyż protokoły takie byty podpisywane w B. Dodał, że skarżąca spółka nie zatrudniała pracowników do wykonywania robót budowlanych, zlecając te prace podwykonawcom. Jako kierownik budowy na obiektach Banku B. sprawował nadzór nad wszystkimi pracującymi tam osobami, jednak nie prowadził jakiejkolwiek dokumentacji finansowo-rozliczeniowej z podwykonawcami. Nie wie, kto konkretnie pracował na budowie, bowiem na teren budowy miał wstęp każdy, kto był w posiadaniu odzieży roboczej z logo firmy I.. W świetle poczynionych w sprawie ustaleń zgodzić się trzeba z organem, że wykonawcą usług dla skarżącej obejmujących prace remontowo – budowlane na obiektach Banku B. w W. nie była Z. G. Ż., ani jej podwykonawcy, a wystawione i zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały przez ten podmiot dokonane. Wyczerpuje to dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 3.4. Zdaniem Sądu organy podatkowe – wbrew zarzutom skargi - działały z poszanowaniem reguł procesowych. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie doszło przy tym do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ wnioskowanych przez stronę dowodów, w tym z przesłuchania konkretnie wskazanych świadków i oparcie się na dowodach z protokołów przesłuchania z innych postępowań. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ dokonał oceny dowodów z protokołów przesłuchania świadków z innych postępowań i skonfrontował je z pozostałymi zebranymi dowodami wyjaśniając w decyzji którym dowodom dał wiarę, a którym nie i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, ocena ta jest logiczna spójna i uzasadniona. Z zebranych dowodów z dokumentów wynika bowiem jasno jaki stan faktyczny organ przyjął za podstawę decyzji, w tym, że skarżąca nie dokonała zakupu usług od Z. G. Ż.. Dowody z protokołów zeznań J. Ż., pracowników G. Ż. oraz innych osób mających wiedzę na temat usług jej podwykonawców i ich przebiegu, złożonych w innych postępowaniach, organ słusznie wykorzystał w tej sprawie. Świadkowie ci nie potwierdzili wykonania usług objętych spornymi fakturami. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez spółkę, która zarzuciła mu: I. Na zasadzie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej w skrócie: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: • art. 23 § 1 pkt 2 O.p. - poprzez jego niezastosowanie, tj. brak określenia przez organ (a następnie Sąd) podstawy opodatkowania (obrotu w podatku od towarów i usług) w drodze oszacowania w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych (według organu i Sądu) nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (obrotu w podatku od towarów i usług); • art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z dołączonych do skargi dokumentów, pomimo faktu, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania; • art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, w której w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich czynności niezbędnych do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego poprzez dowolną, jednostronną i niepełną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także poprzez brak samodzielności w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasady przekonywania. II. Na zasadzie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, a to: • art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez firmę Z. G. Ż. na rzecz l. Sp. z o.o. nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego, a nadto, że brak jest podstaw do przyjęcia dobrej wiary po stronie l. Sp. z o.o. 4.2. Kasator wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości; o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, a także o przeprowadzenie rozprawy. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty procesowe, jak i materialnoprawne. W takiej sytuacji jako zasadę przyjmuje się rozpoznanie w pierwszym rzędzie zarzutów o charakterze procesowym, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez ów Sąd przepisu prawa materialnego. 5.3.1. Przyjmując powyższe założenie co do kolejności badania zasadności podstaw kasacyjnych w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w rozpoznawanym środku zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Tytułem przypomnienia wskazać wypada przy tym, że nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest zatem wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia nie doszło, wyrok Sądu I instancji byłby inny. 5.3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że zasadne było stanowisko organów co do tego, że skarżąca spółka zawyżyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez Z. G. Ż. z tytułu usług budowlano-remontowych, które faktycznie nie zostały wykonane ani przez wystawcę faktur, ani przez jego podwykonawców. Naczelny Sąd Administracyjny podziela tę konstatację organów, a sformułowane w tym zakresie skargi kasacyjnej uznaje za nieskuteczne. W opinii NSA, stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. 5.3.3. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Zdaniem strony, jeżeli organy i Sąd nie są pewne jedynie tego, kto wykonał w rzeczywistości prace, powinny zastosować wskazany wyżej przepis, zamiast kwestionować odliczenie przez nią podatku naliczonego. Tymczasem, na podstawie przepisu art. 23 § 2 pkt 2 O.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W omawianej sprawie doszło do takiej właśnie sytuacji, w której zebrane w sprawie dowody pozwoliły na zakwestionowanie określonych faktur i ich nieuznanie w toku rozliczenia podatku VAT. Kwestia rzeczywistego wykonania spornych robót nie może mieć znaczenia w sprawie, skoro wykazano, że nie wykonał ich podmiot wskazany na fakturze. 5.3.4. Nie ma żadnych podstaw zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony. W myśl art. 106 § 3 P.p.s.a., sądowi z urzędu lub na wniosek stron przysługuje uprawnienie (a nie obowiązek) do przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną instancją (trzecią) postępowania administracyjnego. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, który podlega regulacji normatywnej prawa administracyjnego muszą być dokonane w postępowaniu administracyjnym. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji administracyjnej. Możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2019 r., I OSK 699/17, CBOSA). Takich wątpliwości skład WSA orzekający w tej sprawie, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, nie powziął. Ponadto należy zauważyć za Sądem I Instancji, że przedstawione dokumenty są kserokopiami niemającymi waloru dokumentu - co samo przez się wyklucza uwzględnienie żądania skarżącej, a nadto dotyczą one zdarzeń z 2013 r., a więc pozostających poza zakresem rozpoznawanej sprawy. 5.3.5. Również ostatni z zarzutów procesowych, tj. naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze zarzut ten nie został właściwie uzasadniony. Niewątpliwie skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony w wyrażaniu i precyzowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest zatem takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienie, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt II OSK 283/16, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał już pogląd, że w świetle art. 174 P.p.s.a. tworzenie zbitki przepisów – szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć sąd I instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe. Odnosząc powyższe do wskazanego zarzutu należy stwierdzić, iż skarżąca wymienia szereg przepisów, ale w istocie nie odnosi się do nich w treści uzasadnienia, co uniemożliwia uwzględnienie takiego zarzutu. Nawet jeśli by zignorować opisane wady konstrukcyjne skargi kasacyjnej, i tak nie można mówić o błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy. W opinii NSA bowiem, organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a w sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd wojewódzki na stornach 23-27 uzasadnienia zaskarżonego wyroku szczegółowo objaśnił, z jakich względów uznał przeprowadzone postępowanie za prawidłowe. 5.4. W konsekwencji nieuwzględnienia przez Sąd zarzutów przepisów prawa procesowego, nie mogły również zostać uwzględnione zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zarówno kwestia ustalenia tego, czy sporne faktury dawały prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i kwestia należytej staranności pozostają bowiem w sferze ustaleń faktycznych. W związku z tym wskazać trzeba, iż zgodnie z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem sądowym, nie można poprzez stawianie zarzutów naruszenia prawa materialnego zwalczać ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie. 5.5. Nie można też pominąć wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 821/19 (CBOSA), którym NSA oddalił skargę kasacyjną spółki I. od wyroku WSA w Gliwicach oddalającego skargę spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2011 r. W sprawie tej organy przyjęły, że zaniżenie przez spółkę zobowiązania podatkowego o kwotę 602.603 zł nastąpiło w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 3.171.590,40 zł, w związku z nieuprawnionym zaliczeniem przez spółkę do kosztów podatkowych wartości netto, wykazanych na fakturach VAT wystawionych w 2011 r. przez Z.U.H G. Ż. w zakresie usług budowlano-remontowych wykonanych na rzecz Bank B. S.A., które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że "kwestionowane w sprawie faktury VAT wystawione przez G. Ż. nie mogły stanowić podstawy do ujęcia w rozliczeniu podatkowym kwot wykazanych w tych fakturach. Faktury te z uwagi na ich niezgodność ze stanem rzeczywistym nie stanowiły wiarygodnych dowodów poniesienia kosztów przez skarżącą spółkę w kwotach wykazanych w tych fakturach". 5.6. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach znajduje oparcie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 P.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Bartosz Wojciechowski (spr.) sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA