II FSK 2913/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) P. [...] S.A. z siedzibą w W. 2) Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 717/16 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 717/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 9 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 9 listopada 2015 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji, za nieprawidłowe. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę do WSA, w której zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 11 w zw. z art. 26 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 25 lipca 2014 r. o specjalnym podatku węglowodorowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 979 ze zm., dalej: "u.s.p.w."), przez uznanie, że do środków trwałych oraz środków trwałych w budowie, wymienionych w hipotezie art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w., należy stosować normę ogólna wynikająca z art. 11 ust. 11 u.s.p.w. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że w rozpoznanej sprawie zaskarżoną interpretacją oceniono twierdzenia Skarżącej, według których: - korekta wydatków kwalifikowanych wskazana w art. 11 ust. 11 u.s.p.w. nie ma zastosowania w przypadku zbycia środków trwałych i środków trwałych w budowie, które wskazane są w art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w.; - w przypadku uznania, że korekta ta ma zastosowanie w przypadku zbycia środków trwałych i środków trwałych w budowie, które wskazane są w art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w., to korekta ta polegać ma na zmniejszeniu wydatków kwalifikowanych o niezamortyzowaną wartość tych środków. Organ zaskarżoną interpretacją oba twierdzenia Skarżącej łącznie ocenił jako niezgodne z prawem. WSA wskazał, że specjalny podatek węglowodorowy został wprowadzony od 1 stycznia 2016 r. Do tej daty dochody z działalności wydobywczej węglowodorów podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub od osób fizycznych w zależności od charakteru podmiotu wykonującego działalność w zakresie wydobycia węglowodorów. W celu umożliwienia zaliczenia do wydatków kwalifikowanych wydatków poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., które po tej dacie służyć miały uzyskiwaniu przychodów ze sprzedaży wydobytych węglowodorów ustawodawca wprowadził do ustawy art. 26 pkt 1-3. Mając na uwadze okoliczność, że w specjalnym podatku węglowodorowym wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych stanowią wydatki kwalifikowane, WSA stwierdził, że w zakresie środków trwałych podatnicy w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy u.s.p.w., mogli na podstawie art. 26 pkt 1 u.s.p.w. zaliczyć do wydatków kwalifikowanych, wartość środków trwałych nabytych lub wytworzonych, na których nabycie lub wytworzenie wydatki ponieśli przed, w okresie 4 lat kalendarzowych przed wejściem w życie ustawy u.s.p.w. Z brzmienia art. 26 ust. 2 u.s.p.w. wynika, że podatnicy w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy u.s.p.w., mogli zaliczyć do wydatków kwalifikowanych niezamortyzowaną w podatku dochodowym wartość środków trwałych, które zostały nabyte lub wytworzonych w okresie poprzedzającym czteroletni okres określony w pkt 1 i wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast w przypadku środków trwałych w budowie zaliczyć mogli do wydatków kwalifikowanych wydatki poniesione na wybudowanie środków trwałych poniesione do dnia 1 stycznia 2012 r. Stosownie do art. 11 ust. 11 u.s.p.w. w przypadku zbycia środków trwałych lub elementów wyposażenia, jeżeli wydatki na ich nabycie zostały uprzednio wykazane jako wydatki kwalifikowane, bieżące wydatki kwalifikowane podlegają zmniejszeniu o kwotę równą wydatkom kwalifikowanym wykazanym dla celów podatku w chwili nabycia tych środków trwałych lub elementów wyposażenia. Przepis ust. 8 stosuje się odpowiednio. Początkowa część tego przepisu wskazuje, że obowiązkiem korekty przewidzianej w tym przepisie objęte są wszystkie środki trwałe lub elementy wyposażenia, jeżeli wydatki na ich nabycie zostały uprzednio wykazane jako wydatki kwalifikowane. Posłużenie się przez ustawodawcę w tym przepisie zwrotem "wykazane" oznacza, że zakresem tego przepisu objęte są wszystkie składniki majątku, które podatnik zaliczył do wydatków kwalifikowanych. Zdaniem WSA wydatkami wykazanymi jako wydatki kwalifikowane, w rozumieniu art. 11 ust. 11 u.s.p.w. są wydatki poniesione w czasie obowiązywania ustawy, spełniające określone przez art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1- 40 u.s.p.w. kryteria uznania ich za wydatki kwalifikowane oraz wydatki przekwalifikowane z działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym w oparciu o art. 26 pkt 1-3 u.s.p.w. Bez znaczenie jest przy tym wskazywana w skardze okoliczność, że w art. 26 pkt 1 u.s.p.w. ustawodawca wskazał wydatki spełniające warunki do uznania ich za wydatki kwalifikowane a w art. 26 pkt 2 i 3 wskazał środki trwałe i środki trwałe w budowie bez określania ich jako wydatki kwalifikowane, gdyż art. 25 ust. 2 u.s.p.w. stanowi, że za wydatki kwalifikowane uznaje się wydatki poniesione po dniu wejścia w życie ustawy, z zastrzeżeniem art. 26. Uczynienie w tym przepisie przez ustawodawcę zastrzeżenia odwołującego się do art. 26 u.s.p.w. należy oceniać, jako uznanie przez ustawodawcę za wydatki kwalifikowane także wydatków na składniki majątku wskazane w art. 26 u.s.p.w. W świetle tych konstatacji nieprawidłowe było stanowisko Spółki, według którego obowiązkiem korekty, o której mowa w art. 11 ust. 11 u.s.p.w. objęte są wydatki kwalifikowane z wyłączeniem wydatków wskazanych w art. 26 pkt 2 i 3. Zdaniem WSA, hipoteza art. 11 ust. 11 u.s.p.w. w tej części, która określa zakres wydatków podlegających korekcie jest jasna i możliwa do odczytania w drodze przedstawionej wykładni, która ma charakter wykładni systemowej wewnętrznej. Dlatego WSA uznał za bezzasadny podniesiony w skardze zarzut rozciągnięcia przez organ w interpretacji w drodze analogii obowiązku zastosowania art. 11 ust. 11 u.s.p.w. do składników majątku wskazanych w art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w. Druga część art. 11 ust. 11 u.s.p.w., która brzmi "bieżące wydatki kwalifikowane podlegają zmniejszeniu o kwotę równą wydatkom kwalifikowanym wykazanym dla celów podatku w chwili nabycia tych środków trwałych lub elementów wyposażenia.", jest po części niejasna, jednakże nie ma to wpływu na ustalenie czy zakres obowiązku ustanowionego w art. 11 ust. 11 u.s.p.w. obejmuje także składniki majątku wskazane w art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w. Z zacytowanej treści art. 11 ust. 11 u.s.p.w. wynika, że zmniejszeniu podlegają bieżące wydatki kwalifikowane. Zdaniem WSA pod pojęciem bieżące wydatki kwalifikowane należy rozumieć wydatki, które nie zostały uwzględnione w wyliczeniu dochodu za dany rok podatkowy. Z brzmienia tej części art. 11 ust. 11 u.s.p.w. należy wnosić, że ma ona na celu wskazanie o jaką wartość należy pomniejszyć bieżące wydatki kwalifikowane. Należy w tym miejscu wskazać, że ratio legis art. 11 ust. 11 u.s.p.w. jest okoliczność, że w przypadku zbycia składnika majątku, na którego nabycie wydatki zostały uznane za wydatki kwalifikowane związek tego wydatku z uzyskiwaniem przychodów ze sprzedaży wydobywanych węglowodorów przestaje istnieć. Zbycie składnika majątku powoduje, że przestaje on służyć do wydobywania węglowodorów, których sprzedaż podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy u.s.p.w. Przychód ze sprzedaży składnika majątkowego wskazanego w art. 11 ust. 11 u.s.p.w. nie jest przychodem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.s.p.w., gdyż nie jest przychodem z tytułu dostawy wydobytych węglowodorów. Skutkiem tego jest powstanie w stosunku do tego przychodu obowiązku w podatku dochodowym z tytułu zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Wyłączenie składnika majątku z opodatkowania specjalnym podatkiem węglowodorowym, które następuje wskutek jego sprzedaży, uzasadnia wyłączenie z rozliczenia tego podatku także wydatku kwalifikowanego na nabycie lub wytworzenie tego składnika majątku. Dlatego, zdaniem WSA, w art. 11 ust. 11 u.s.p.w. ustawodawca ustanowił obowiązek dokonania korekty wydatków kwalifikowanych. W rozważanej części art. 11 ust. 11 u.s.p.w. ustawodawca stanowi, że wydatki kwalifikowane podlegają zmniejszeniu o kwotę równą wydatkom kwalifikowanym wykazanym dla celów podatku w chwili nabycia tych środków trwałych lub elementów wyposażenia. Przepis ten nie budzi wątpliwości w odniesieniu do wydatków zaliczonych do wydatków kwalifikowanych po wejściu w życie ustawy. Wynika z niego, że podatnik w przypadku zbycia składnika majątku wskazanego w art. 11 ust. 11 u.s.p.w. ma obowiązek pomniejszyć koszty o kwotę, którą z tytułu nabycia tego składnika majątku zaliczył do wydatków kwalifikowanych. Zmniejszeniu będą podlegały kwoty zaliczone do wydatków kwalifikowanych, które zostały zapłacone w rzeczywistości z tytułu nabycia sprzedanego składnika majątku. Obowiązek korekty dotyczy kwot zapłaconych, gdyż zgodnie z art. 11 ust. 5 u.s.p.w. wydatki kwalifikowane rozpoznawane są metodą kasową. Niejasność tego przepisu wynika z tego, że w przypadku wydatków, o których mowa w art. 26 pkt 1, 2 i 3 u.s.p.w. zaliczenie ich do wydatków kwalifikowanych nie następuje w momencie nabycia tych składników majątku. Istotą przepisów zawartych w art. 26 u.s.p.w. jest właśnie to, że pomiędzy nabyciem wskazanych w nich składników majątku a ich zaliczeniem do wydatków kwalifikowanych zachodzi dłuższy okres czasu, wynoszący co najmniej cztery lata. Zatem ta część art. 11 ust. 11 u.s.p.w. nie pasuje do zbycia składników majątku wymienionych w art. 26 pkt 1,2 i 3 u.s.p.w. Zdaniem WSA w tej sytuacji należy posłużyć się wykładnią celowościową. Mając na uwadze okoliczność, że celem wprowadzenia do ustawy art. 11 ust. 11 u.s.p.w. było wyłączenie z opodatkowania podatkiem węglowodorowym wydatków w kwocie uprzednio zaliczonej do wydatków kwalifikowanych, które przestały mieć związek ze sprzedażą wydobywanych przez podatnika węglowodorów, zasadnym jest przyjęcie, że w takim samym zakresie należy dokonać korekty wydatków kwalifikowanych w przypadku zbycia składników majątku wskazanych w art. 26 u.s.p.w. Oznacza to, że z tytułu zbycia składników majątku wskazanych przez Spółkę we wniosku tj. składników objętych zakresem art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w. korekta powinna obejmować wartość uprzednio zaliczoną do wydatków kwalifikowanych w związku z tymi składnikami. Z art. 26 pkt 2 u.s.p.w. wynika, że na podstawie tego przepisu zaliczeniu do wydatków kwalifikowanych podlega wartość niezamortyzowana środków trwałych. Zatem na podstawie art. 11 ust. 11 u.s.p.w. w przypadku sprzedaży środków trwałych wskazanych w art. 26 pkt 2 u.s.p.w. zmniejszyć należy bieżące wydatki kwalifikowane o zaliczoną do wydatków kwalifikowanych wartość środka niezamortyzowaną w podatku dochodowym, tj. wartość zaliczoną do wydatków kwalifikowanych na podstawie art. 26 pkt 2 w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy u.s.p.w. W świetle tych konstatacji należało stwierdzić, że zaskarżona interpretacja naruszała art. 11 ust. 11 w zw. z art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w. w zakresie w jakim uznawała za niezasadne stanowisko Spółki wyrażone we wniosku, według którego w przypadku zbycia składników majątku wskazanych w art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w., wskazaną w art. 11 ust. 11 u.s.p.w. korektą wydatków kwalifikowanych należy objąć niezamortyzowaną w podatku dochodowym wartość tych składników. Zaskarżona interpretacja błędnie stwierdza, że Spółka nie miała racji twierdząc, że kwota korekty powinna objąć niezamortyzowaną w podatku dochodowym wartość środków trwałych i środków trwałych w budowie. Organ w interpretacji błędnie twierdzi, że wartość składników majątku wskazanych w art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w. niezamortyzowana w podatku dochodowym będzie inną wartością, niż wartość tych składników wykazana po stronie wydatków kwalifikowanych na podstawie art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylnie interpretacji i stwierdzenie, że do środków trwałych oraz środków trwałych w budowie, wymienionych w hipotezie art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w. nie znajduje zastosowania norma wynikająca z art. 11 ust. 11 u.s.p.w., a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 11 ust. 11 w zw. z art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w., przez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że w przypadku zbycia środków trwałych oraz środków trwałych w budowie, o których mowa w art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w., należy stosować normę ogólną wynikającą z art. 11 ust. 11 u.s.p.w.; - art. 11 ust. 11 w zw. z art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w. w zw. z art. 2a o.p., poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że w przypadku zbycia środków trwałych oraz środków trwałych w budowie, o których mowa w art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w., należy stosować normę ogólną wynikającą z art. 11 ust. 11 u.s.p.w., pomimo niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego; II. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 w zw. z art. 11 ust. 11 w zw. z art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w., poprzez zaakceptowanie przez WSA wadliwego stanowiska organu i niedostateczne wyjaśnienie metody wykładni art. 11 ust. 11, skutkującej uznaniem, że w przypadku zbycia środków trwałych oraz środków trwałych w budowie, o których mowa w art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w., należy stosować ogólna normę wynikającą z art. 11 ust. 11 u.s.p.w. W szczególności uzasadnienie w tym zakresie przedstawione w pisemnych motywach wyroku nie może zostać uznane za wystarczające w świetle argumentów przemawiających za niestosowaniem tegoż przepisu do takich składników majątku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 11 ust. 11 w zw. z art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w., przez ich niewłaściwą wykładnię i uznanie, że w przypadku zbycia składników majątku wskazanych w art. 26 ust. 2 i 3 u.s.p.w., korekta wydatków kwalifikowanych – wskazana w art. 11 ust. 11 u.s.p.w. – należy objąć niezamortyzowaną w podatku dochodowym wartość środków trwałych i środków trwałych w budowie, gdy tymczasem właściwa wykładnia powyższych przepisów winna doprowadzić WSA do wniosku, że w przypadku sprzedaży składników majątku wskazanych w art. 26 ust. 2 i 3 u.s.p.w., zmniejszeniu podlegają bieżące wydatki kwalifikowane o wartość wykazaną dla celów ustawy w pierwszym roku obowiązywania ustawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki organ wniósł o jej oddalenie a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna Spółki nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego tj. art. 11 ust. 11 w zw. z art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w. w zw. z art. 2a o.p., poprzez błędną ich wykładnię. Należy podzielić pogląd wyrażony przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w przypadku zbycia środków trwałych oraz środków trwałych w budowie, o których mowa w art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w., należy stosować normę ogólną wynikającą z art. 11 ust. 11 u.s.p.w. Stosownie do postanowień zawartych w art. 11 ust. 11 u.s.p.w., w przypadku zbycia środków trwałych lub elementów wyposażenia, jeżeli wydatki na ich nabycie zostały uprzednio wykazane jako wydatki kwalifikowane, bieżące wydatki kwalifikowane podlegają zmniejszeniu o kwotę równą wydatkom kwalifikowanym wykazanym dla celów podatku w chwili nabycia tych środków trwałych lub elementów wyposażenia. Przepis ust. 8 stosuje się odpowiednio. Natomiast zgodnie z przepisami zawartymi w art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w., podatnicy omawianego podatku, są uprawnieni do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia wżycie ustawy (od 1 stycznia 2016 r.), łącznej wartości środków trwałych związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów, niezamortyzowanych w podatku dochodowym do dnia wejścia w życie ustawy - nabytych lub wytworzonych w okresie poprzedzającym okres określony w pkt 1 i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (pkt 2); wartości środków trwałych w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów - w wysokości określonej na dzień 1 stycznia 2012 r. (pkt 3). Wykładnia językowa oraz systemowa wewnętrzna przywołanych wyżej przepisów, nie pozostawia wątpliwości co do ich wzajemnych relacji, dając możliwości ich właściwego zrozumienia i zastosowania do stanu faktycznego zawartego we wniosku interpretacyjnym. Przede wszystkim należy zauważyć, że ustawodawca w przepisie art. 11 ust. 11 u.s.p.w. posłużył się zwrotem "jeżeli wydatki na ich nabycie zostały uprzednio wykazane jako wydatki kwalifikowane". Użycie takiego sformułowania, bez uczynionych stosownych zastrzeżeń (wyłączeń) dowodzi, że odnosi się ono również do wydatków zaliczonych do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy (1 stycznia 2016 r.), na podstawie art. art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w. Wydatki te w momencie zbycia środka trwałego (lub środka trwałego w budowie), będą zaliczone w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy – do wydatków kwalifikowanych, tak jak wydatki bieżące ponoszone przez podatnika, spełniające przesłanki przewidziane w regulacji art. 11 ust. 11 u.s.p.w. Tym samym należy stwierdzić, że w przypadku zbycia środków trwałych oraz środków trwałych w budowie, o których mowa w art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w., należy stosować normę ogólną wynikającą z art. 11 ust. 11 u.s.p.w., czyli dokonywać korekty wydatków kwalifikowanych. Nie doszło również do uchybienia przepisom art. 2a o.p. Zgodnie bowiem z przepisem zawartym w tej jednostce redakcyjnej, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W omawianej wyżej kwestii ani organ interpretacyjny, ani WSA nie miały wątpliwości co do treści cytowanych wyżej przepisów prawa podatkowego. Nie zachodziła zatem potrzeba sięgania do postanowień art. 2a o.p. W rozpatrywanej sprawie nie doszło również do naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 11 ust. 11 w zw. z art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w. Nie można było bowiem zarzucić WSA przyjęcie wadliwego stanowiska organu i niedostateczne wyjaśnienie metody wykładni art. 11 ust. 11. WSA słusznie bowiem ocenił, że w przypadku zbycia środków trwałych oraz środków trwałych w budowie, o których mowa w art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w., należy stosować ogólną normę wynikającą z art. 11 ust. 11 u.s.p.w. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zarzut organu, o naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego w postaci art. 11 ust. 11 w zw. z art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w., przez ich niewłaściwą wykładnię i uznanie, że w przypadku zbycia składników majątku wskazanych w art. 26 ust. 2 i 3 u.s.p.w., korekta wydatków kwalifikowanych – wskazana w art. 11 ust. 11 u.s.p.w. – należy objąć niezamortyzowaną w podatku dochodowym wartość środków trwałych i środków trwałych w budowie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że celem wprowadzenia do ustawy przepisu art. 11 ust. 11 u.s.p.w. było wyłączenie z opodatkowania podatkiem węglowodorowym wydatków w kwocie uprzednio zaliczonej do wydatków kwalifikowanych, które przestały mieć związek ze sprzedażą wydobywanych przez podatnika węglowodorów. Zasadnym jest stwierdzenie WSA, że w takim samym zakresie należy dokonać korekty wydatków kwalifikowanych w przypadku zbycia składników majątku wskazanych w art. 26 u.s.p.w. Oznacza to, że z tytułu zbycia składników majątku wskazanych przez Skarżącą we wniosku tj. składników objętych zakresem art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w. korekta powinna obejmować wartość uprzednio zaliczoną do wydatków kwalifikowanych w związku z tymi składnikami. Z treści art. 26 pkt 2 u.s.p.w. wynika, że na podstawie tego przepisu zaliczeniu do wydatków kwalifikowanych podlega wartość niezamortyzowana środków trwałych. Zatem na podstawie art. 11 ust. 11 u.s.p.w. w przypadku sprzedaży środków trwałych wskazanych w art. 26 pkt 2 u.s.p.w. zmniejszyć należy bieżące wydatki kwalifikowane o zaliczoną do wydatków kwalifikowanych wartość środka niezamortyzowaną w podatku dochodowym tj. wartość zaliczoną do wydatków kwalifikowanych na podstawie art. 26 pkt 2 w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy u.s.p.w. W przypadku sprzedaży wskazanych w art. 26 pkt 3 u.s.p.w. środków trwałych w budowie odliczeniu od wydatków kwalifikowanych podlegać będzie wartość tych środków wskazana w tym przepisie tj. wartość na dzień 1 stycznia 2012 r. Rację ma WSA, że wartość ta będzie wartością niezamortyzowaną, gdyż w podatku dochodowym z uwagi na okoliczność, że środki trwałe w budowie nie są kompletne i zdatne do użytkowania nie dokonuje się ich amortyzacji (art. 22a ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. i art. 16a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.). Reasumując powinna to być wartość niezamortyzowana w podatku dochodowym, ustalona na dzień zbycia składników majątku. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał obie skargi kasacyjne jako nie zasługujące na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skarg kasacyjnych, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o ich oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., z uwagi na oddalenie obu wniesionych skarg kasacyjnych.