I SA/Po 390/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: "Dyrektor"), interpretacją indywidualną z dnia [...] marca 2019 r., nr [...], działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p."), stwierdził, że stanowisko [...] Sp. z o.o. (dalej również jako "Wnioskodawca", "Spółka" albo "Skarżąca") przedstawione we wniosku z dnia [...] lipca 2018 r. (data wpływu [...] grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z opisanym we wniosku połączeniem spółek komandytowych poprzez zawiązanie spółki kapitałowej: po stronie Wnioskodawcy (jako komplementariusza jednej ze spółek) - jest prawidłowe, po stronie nowo zawiązanej spółki kapitałowej - jest nieprawidłowe. Równocześnie wskazano, że podstawa prawna, o którą oparto stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 - jest nieprawidłowe. Uzasadniając powyższe stanowisko wyjaśniono, że w dniu [...] grudnia 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek uzupełniono w dniu [...] lutego 2019 r. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma siedzibę na terytorium Polski. X Spółka z o.o sp. k. (dalej: "Spółka Komandytowa I") z siedzibą na terytorium Polski, jest spółką komandytową, której komplementariuszem jest Wnioskodawca, a komandytariuszem osoba fizyczna zamieszkała na terytorium Polski (dalej: "Komandytariusz"" lub "OF"). Y Spółka z o.o. sp. k. z siedzibą na terytorium Polski (dalej: "Spółka Komandytowa II"), jest spółką komandytową, której komplementariuszem jest Z Sp. z o.o., a komandytariuszem OF oraz Spółka Komandytowa I. Planowane jest połączenie Spółki Komandytowej I ze Spółką Komandytową II przez zawiązanie spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski, na którą przejdzie majątek wszystkich łączących się spółek za udziały nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki), w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm., dalej: "KSH"). Połączenie to zostanie zatem dokonane w ten sposób, że cały majątek Spółki Komandytowej I oraz Spółki Komandytowej II przejdzie na nowo zawiązaną spółkę A Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka A") w zamian za udziały nowo zawiązanej spółki. W wyniku tego połączenia Spółka Komandytowa I i Spółka Komandytowa II przestaną istnieć. Na skutek połączenia Spółka A wejdzie w posiadanie przedsiębiorstwa Spółki Komandytowej I oraz przedsiębiorstwa Spółki Komandytowej II w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: "ustawa" albo "ustawa o CIT"). Połączenie spółek zostanie przeprowadzone m.in. w celu uproszczenia struktury własnościowej (powiązań), ograniczenia kosztów funkcjonowania dwóch odrębnych podmiotów oraz poprawienia poziomu zarządzania. Celem połączenia nie będzie przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, o której mowa w art. 119a O.p. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. 1) Czy w związku z rozważanym połączeniem Spółki Komandytowej I i Spółki Komandytowej II poprzez zawiązanie nowej spółki kapitałowej - Spółki A, na moment połączenia po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? 2) Czy w związku z rozważanym połączeniem Spółki Komandytowej I i Spółki Komandytowej II poprzez zawiązanie nowej spółki kapitałowej - Spółki A, po stronie Spółki A powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? W zakresie pierwszego z powyższych pytań Wnioskodawca przyjął, że objęcie przez niego udziałów w nowo zawiązanej Spółce A będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. na dzień połączenia nie powstanie dla Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów przychód podlegający opodatkowaniu. Natomiast w zakresie drugiego z zadanych pytań Wnioskodawca przyjął, że połączenie Spółki Komandytowej I i Spółki Komandytowej II przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, będzie dla nowopowstałej Spółki A neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. nie powstanie dla Spółki A przychód podlegający opodatkowaniu. W zakresie pierwszego z zadanych pytań, Dyrektor przyznał rację Wnioskodawcy, natomiast w zakresie drugiego z pytań Dyrektor zauważył, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się: wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej; wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%. Dyrektor wskazał, że spółki nieposiadające osobowości prawnej, jakimi są m.in. spółki komandytowe, nie mieszczą się w definicji "spółki", zawartej w art. 4a pkt 21 ustawy o CIT. Powyższe uregulowania oznaczają, że wyłączenie od opodatkowania dochodów uzyskanych w związku z łączeniem podmiotów gospodarczych w wyniku przejęcia jednego podmiotu przez drugi, ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy do zawarcia transakcji dochodzi pomiędzy spółkami, a więc podmiotami będącymi podatnikami w rozumieniu ustawy o CIT. Zatem, niezależnie od ekonomicznego powodu połączenia ze sobą dwóch spółek osobowych w spółkę z o.o., wykluczone jest w świetle ww. przepisów wyłączenie od opodatkowania przysporzeń majątkowych otrzymanych przez nowo powstałą spółkę z o.o. (osobę prawną), jeśli spółka przejmowana nie spełnia definicji uznania jej za spółkę, a więc za podmiot będący podatnikiem podatku dochodowego. Taka niewątpliwie sytuacja ma miejsce wówczas, gdy dochodzi do połączenia dwóch spółek komandytowych (niebędących podatnikami podatku dochodowego) w nowo zawiązaną spółkę z o.o. Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że w omawianej sprawie ww. przepisy nie znajdą zastosowania. Następnie Dyrektor wskazał, że w omawianej sprawie wymagało rozważenia, czy nie znajdą zastosowania dla nowo powstałej Spółki z o.o. wyłączenia lub zwolnienia od opodatkowania na podstawie innych przepisów ustawy o CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy. Nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, w którym Wnioskodawca powołuje się na wyłączenie przychodów od opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT. Dyrektor podkreślił, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z połączeniem dwóch spółek osobowych, w wyniku którego powstanie nowa Spółka z o.o. Połączenie to nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 2 KSH. Tym samym, przeniesienie majątku spółek osobowych na kapitał zakładowy, bądź w części na kapitał zakładowy i w części na kapitał zapasowy nowo powstałej Spółki z o.o., nastąpi poprzez przejęcie majątku spółek osobowych, co nie stanowi aportu do nowo powstałej Spółki z o.o. Mając na uwadze powyższe, wskazane wyłączenia nie znajdą w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania. Zdaniem Dyrektora, brak możliwości zastosowania powyższych wyłączeń nie oznacza jednak, że planowana transakcja połączenia spółek osobowych, a przez to przejęcie przez nowo powstałą Spółkę z o.o. majątku tych spółek, będzie dla tej Spółki neutralne podatkowo. W wyniku przeprowadzenia transakcji połączenia Spółki Komandytowej I ze Spółką Komandytową II, nowo powstała Spółka A otrzyma majątek łączonych spółek, zatem po jej stronie powstanie konkretne przysporzenie majątkowe, powiększające aktywa nowej Spółki A. Wobec tego, mimo że przychody te nie zostały wprost wymienione w przykładowym wyliczeniu rodzajów przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, uzyskane przez nowo powstałą Spółkę przysporzenie, ze względu na spełnienie ww. warunków, należy uznać za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że połączenie Spółki Komandytowej I ze Spółką Komandytową II nie będzie dla spółki kapitałowej transakcją neutralną na gruncie ustawy o CIT. Opisane zdarzenie wiąże się bowiem z wejściem do majątku spółki kapitałowej składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółek osobowych. Spółka kapitałowa uzyskuje tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, czyli otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w związku z rozważanym połączeniem spółek komandytowych poprzez zawiązanie spółki kapitałowej, na moment połączenia po stronie nowo zawiązanej spółki kapitałowej, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, należało uznać za nieprawidłowe. Skargę na powyższą interpretację wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka, reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 12 ust. 1 ustawy, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem Skarżącej, w przedmiotowej sprawie zwolnienie z podatku należy wyinterpretować z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, który stanowi, że przychód nie powstanie, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki (albo spółdzielni) jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Dodatkowo Skarżąca, odwołując się do regulacji KSH wskazała, że Spółka A nie otrzyma przysporzenia, co wynika z natury dokonanej czynności prawnej oraz zasady uniwersalnego następstwa prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności, sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). Przedmiotem skargi jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który stwierdził, że połączenie dwóch spółek komandytowych poprzez zawiązanie nowej spółki kapitałowej, spowoduje powstanie po stronie nowo zawiązanej spółki kapitałowej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dyrektor w zaskarżonej interpretacji uznał, że przepisy regulujące bezpośrednio kwestę zwolnień i wyłączeń z opodatkowania podatkiem CIT w stosunku do spółek, nie mają odniesienia do łączących się spółek osobowych. Zatem, w ocenie Dyrektora, rozważenia w sprawie wymagało, czy nie znajdą zastosowania dla nowo powstałej Spółki z o.o. wyłączenia lub zwolnienia od opodatkowania na podstawie innych przepisów ustawy o CIT. W tym celu odniósł się do powołanych we wniosku przez Skarżącą przepisów wskazując, że: Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy. Nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, w którym Wnioskodawca powołuje się na wyłączenie przychodów od opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT. Dyrektor podkreślił, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z połączeniem dwóch spółek osobowych, w wyniku którego powstanie nowa Spółka z o.o. Połączenie to nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 2 KSH. Tym samym, przeniesienie majątku spółek osobowych na kapitał zakładowy, bądź w części na kapitał zakładowy i w części na kapitał zapasowy nowo powstałej Spółki z o.o., nastąpi poprzez przejęcie majątku spółek osobowych, co nie stanowi aportu do nowo powstałej Spółki z o.o. Mając na uwadze powyższe, wskazane wyłączenia nie znajdą w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania. Zdaniem Dyrektora, brak możliwości zastosowania powyższych wyłączeń nie oznacza jednak, że planowana transakcja połączenia spółek osobowych, a przez to przejęcie przez nowo powstałą Spółkę z o.o. majątku tych spółek, będzie dla tej Spółki neutralne podatkowo. W wyniku przeprowadzenia transakcji połączenia Spółki Komandytowej I ze Spółką Komandytową II, nowo powstała Spółka A otrzyma majątek łączonych spółek, zatem po jej stronie powstanie konkretne przysporzenie majątkowe, powiększające aktywa nowej Spółki A. Wobec tego, mimo że przychody te nie zostały wprost wymienione w przykładowym wyliczeniu rodzajów przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, uzyskane przez nowo powstałą Spółkę przysporzenie, ze względu na spełnienie ww. warunków, należy uznać za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że połączenie Spółki Komandytowej I ze Spółką Komandytową II nie będzie dla spółki kapitałowej transakcją neutralną na gruncie ustawy o CIT. Opisane zdarzenie wiąże się bowiem z wejściem do majątku spółki kapitałowej składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółek osobowych. Spółka kapitałowa uzyskuje tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, czyli otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy. Z takim stanowiskiem nie zgodziła się Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzuciła organowi naruszenie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania. W tym miejscu przypomnieć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi w przypadku skierowania tego środka zaskarżenia przeciwko indywidualnej interpretacji przepisów prawa. Zatem, mając na uwadze powołany na wstępie art. 57a p.p.s.a. - sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że swojego rozstrzygnięcia nie może oprzeć na stwierdzeniu naruszenia przez organ interpretacyjny przepisu postępowania lub przepisu materialnego prawa podatkowego, którego naruszenia w skardze nie podniesiono i którego nie wskazano jako naruszonego w podstawach skargi ( patrz: wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2102/17 ). Pomimo, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w swojej interpretacji przytoczył szereg przepisów prawa oraz odniósł się do przepisów powołanych we wniosku przez Skarżącą, to mając na uwadze powyższe, Sąd może odnieść się jedynie do podniesionego przez Skarżącą zarzutu naruszenia przez organ art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania. W ocenie Sądu zarzut ten jest zarzutem chybionym. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu, a art. 12 ust 1 tej ustawy, definiuje przychód poprzez przykładowe wymienienie katalogu zdarzeń stanowiących przychód. Słusznie podniósł organ, że użyty przez ustawodawcę w tym przepisie zwrot w "szczególności" świadczy o tym, że jest to katalog otwarty. Natomiast, zarówno doktryna jak i orzecznictwo przyjmują, że przychodem są wyłącznie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej. Nie można zatem, przy tak skonstruowanym zarzucie, w kontekście majątków spółek osobowych, przyjąć poglądu Skarżącej, że proces łączenia spółek osobowych został wyłączony z zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Sąd ma świadomość, że orzeczenia sądów administracyjnych, dotyczących skutków podatkowych łączących się spółek osobowych wskazują na rozpatrywanie tych spraw w odniesieniu do art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o CIT., jednak zarzut naruszenia tych przepisów przez organ nie został w skardze podniesiony. Wobec powyższego Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.