I SA/Po 487/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] S.A. z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wójt Gminy [...] decyzją z [...] lutego 2013 r. określił [...] S.A. z siedzibą w [...] zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] września 2013 r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W dniu [...] listopada 2013 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając w trybie autokontroli, wydało decyzję z [...] listopada 2013 r., którą uwzględniło w całości skargę oraz uchyliło własną decyzję z [...] września 2013 r. i decyzję organu pierwszej instancji, a sprawę przekazało organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z 29 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1735/13 WSA w Poznaniu umorzył postępowanie zainicjowane skargą Spółki. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Wójt Gminy [...] decyzją z [...] sierpnia 2015 r. określił Spółce podatek od nieruchomości za 2011 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że Spółka użytkowała między innymi sieci wodociągowe i sanitarne będące własnością Gminy, przekazane jej do eksploatacji. Organ przeprowadził dowód z opinii biegłego, który udzielił odpowiedzi na pytanie, czy części sieci technologicznych oczyszczalni ścieków znajdujące się w budynkach stanowią wyposażenie techniczne budynków, tzn. czy stanowią instalację służąca funkcjonowaniu budynku, czy też stanowią element całości sieci technologicznych oczyszczalni ścieków, a budynki pełnią funkcję służebną wobec znajdujących się w nich sieci technologicznych. Na tej podstawie organ dokonał podziału budowli znajdujących się wewnątrz budynków na instalacje wewnętrzne stanowiące elementy wyposażenia budynku oraz sieci technologiczne (techniczne) jako rurociągi znajdujące się w budynkach. Zdaniem organu urządzenia te należy zakwalifikować jako budowle służące działalności gospodarczej i z tych względów powinny być opodatkowane, niezależnie od opodatkowania budynku, w którym są zlokalizowane. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wywiodło tożsame wnioski co organ pierwszej instancji, że w badanej sprawie, umieszczone wewnątrz budynków urządzenia oczyszczalni ścieków (a więc nie dotyczy to instalacji i urządzeń stanowiących integralną część budynku) są samodzielne - obiekty te to niezależne od konstrukcji budynku urządzenia techniczne zlokalizowane w pomieszczeniach z uwagi na konieczność utrzymywania odpowiedniej temperatury. Są to elementy sieci technologicznej - rurociągi służące transportowaniu osadu. Rurociąg jest obiektem liniowym, którego część znajduje się na zewnątrz, a część została z uwagi na zachowanie odpowiednich warunków - głownie temperaturę - umieszczona wewnątrz budynków. Ta okoliczność sytuuje budynek w roli podrzędnej wobec znajdujących się w nich obiektów sieci technologicznej. W skardze z [...] marca 2016 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."); - art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 1a ust 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."); - art. 3 pkt 1 lit. a) i b), 2, 3, 3a i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. – dalej: "P.b."). Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 647/16 WSA w Poznaniu oddalił skargę Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę, wyrokiem z 26 lutego 2019 r. o sygn. akt II FSK 691/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. W uzasadnieniu NSA wyjaśnił, że ponieważ oczyszczalnia ścieków została wskazana wprost w art. 3 pkt 3 P.b., jako budowla, to rolą Sądu pierwszej instancji było rozważenie, oczywiście jeśli materiał dowodowy na to pozwalał, czy sporny budynek wraz z rurociągiem stanowi element oczyszczalni ścieków. Jeśli bowiem oczyszczalnia ścieków stanowi budowlę, to niezasadne jest odrębne kwalifikowanie dla potrzeb podatku od nieruchomości poszczególnych obiektów budowlanych składających się na całość tej budowli. Poza tym, ponieważ oczyszczalnia ścieków według przepisu prawa stanowi budowlę, to nie może w jakiejś części stanowić budynku. Zdaniem NSA kluczowe jest rozstrzygnięcie, czy sporny budynek, w którym zamieszczony jest rurociąg stanowi element oczyszczalni ścieków. Od tego rozstrzygnięcia zależy kierunek dalszych rozważań. Pismem z [...] czerwca 2019 r. Spółka ponowiła wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. opinii inż. [...] w przedmiocie kwalifikacji budowlanej i technologicznej instalacji technicznych znajdujących się wewnątrz budynków oczyszczalni ścieków w [...]. Na rozprawie w WSA w Poznaniu w dniu 14 sierpnia 2019 r. pełnomocnik skarżącej stwierdził, że sporne budynki stanowią element oczyszczalni ścieków. Podkreślił, że są to budynki, nie budowle. Sąd postanowił oddalić wniosek zawarty w piśmie procesowym z [...] czerwca 2019 r. o przeprowadzenie dowodu z opinii inż. [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem kontroli jest decyzja określająca skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r., a nadto, że rozpoznawana sprawa wyrokiem z 26 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 691/17 została przekazana przez Naczelny Sąd Administracyjny do ponownego rozpoznania. W myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej. Wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem sąd drugiej instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z 14 maja 2015 r., II FSK 68/14 – powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający ponownie w sprawie, stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie przez organy obu instancji przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W niniejszej sprawie nie ma bowiem sporu co do przyjętego stanu faktycznego, spór dotyczy wyłącznie wykładni prawa materialnego. W ślad za oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd stwierdza, że w badanej sprawie kluczowe jest stwierdzenie, że oczyszczalnia ścieków jako całość stanowi budowlę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponieważ oczyszczalnia ścieków została wskazana wprost w art. 3 pkt 3 P.b., jako budowla, to rolą Sądu pierwszej instancji było rozważenie, oczywiście jeśli materiał dowodowy na to pozwalał, czy sporny budynek wraz z rurociągiem stanowi element oczyszczalni ścieków. Jeśli bowiem oczyszczalnia ścieków stanowi budowlę, to niezasadne jest odrębne kwalifikowanie dla potrzeb podatku od nieruchomości poszczególnych obiektów budowlanych składających się na całość tej budowli. Poza tym, ponieważ oczyszczalnia ścieków według przepisu prawa stanowi budowlę, to nie może w jakiejś części stanowić budynku. Nadto NSA pod rozwagę Sądu pierwszej instancji poddał ocenę, czy budynki znajdujące się na terenie oczyszczalni ścieków stanowią jej element. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z uznaniem, przyjętym przez WSA, że sporny obiekt budowlany stanowi część oczyszczalni ścieków i zakwalifikowanie go do kategorii budynku prowadzi do wniosku, że oczyszczalnia, która mocą przepisu prawa stanowi budowlę, według Sądu pierwszej instancji, w części jest też budynkiem. Sąd kasacyjny, uchylając wyrok nie podzielił stanowiska WSA, który za prawidłowe przyjął stanowisko organów odnośnie odrębnego opodatkowania budynków. Zgodnie z oceną prawną wyrażoną przez NSA, nieprawidłowe jest również stanowisko skarżącej, zgodnie z którym instalacje i urządzenia nie mogą stanowić samodzielnej, odrębnej budowli, lecz stanowią część składową budynku, z którym są ściśle związane. Według stanowiska skarżącej przedstawionego na rozprawie w WSA w Poznaniu w dniu 14 sierpnia 2019 r. sporne budynki stanowią element oczyszczalni ścieków, są to budynki, nie budowle. Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez NSA, w warunkach niniejszej sprawy przesądzające jest rozstrzygnięcie, że sporne budynki, w którym zamieszczony jest rurociąg, stanowią element oczyszczalni ścieków. Od tego rozstrzygnięcia zależy kierunek dalszych rozważań. Wychodząc z powyższego założenia, Sąd stwierdza na obecnym etapie, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy pozwał na przyjęcie, że oczyszczalnia ścieków jako całość stanowi budowlę. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że powołany przez organ biegły z dziedziny budownictwa mgr inż. [...], w opinii z [...] maja 2015 r. udzielił odpowiedzi na pytanie: czy części sieci technologicznych oczyszczalni ścieków znajdujące się w budynkach stanowią wyposażenie techniczne budynków, tzn. czy stanowią instalację służącą funkcjonowaniu budynku, czy też stanowią element całości sieci technologicznych oczyszczalni ścieków, a budynki pełnią funkcję służebną wobec znajdujących się w nich sieci technologicznych. Według opinii biegłego budynki pełnią funkcję służebną wobec znajdujących się w nich sieci technologicznych (technicznych jako rurociągi). Z przedłożonej natomiast w toku postępowania przez skarżącą opinii prawnej sporządzonej przez radcę prawnego [...] wynika, że pomiędzy wewnętrznymi instalacjami technicznymi oraz konstrukcjami budynków oczyszczalni ścieków zachodzi również silny związek funkcjonalny. Instalacje nadają budynkom cechy użytkowe, określają ich przeznaczenie. Konstrukcje budynków zapewniają instalacjom ochronę przed czynnikami zewnętrznymi oraz odpowiednie warunki pracy, pełniąc wobec instalacji swoiście służebną rolę. Z drugiej strony, działanie instalacji nie jest możliwe poza wnętrzem budynków. Pomiędzy instalacjami i konstrukcjami budynków zachodzi wzajemna relacja - konstrukcje budynków bez instalacji, a instalacje bez konstrukcji budynków nie mogłyby spełniać swoich funkcji. Konstrukcje budynków i instalacje wspólnie tworzą pewne skończone całości materialno-użytkowe, czyli budynki (punkt 3 wniosków). W punkcie 4 wniosków powyższej opinii stwierdzono, że występowanie powiązania funkcjonalnego pomiędzy poszczególnymi obiektami na terenie oczyszczalni ścieków, w tym instalacjami technicznymi, nie daje wystarczających podstaw do uznania, że instalacje te stanowią części jednej wielkiej budowli określanej jako sieć technologiczna oczyszczalni ścieków. A nawet gdyby przyjąć, że istnieje jedna budowla w postaci sieci technologicznej oczyszczalni, a instalacje techniczne są jej fragmentami, to - z uwagi na umieszczenie instalacji technicznych wewnątrz budynków oraz ich powiązanie użytkowe z konstrukcjami budynków - wykluczone jest uznanie wewnątrzbudynkowych instalacji technicznych za odrębne od budynków przedmioty opodatkowania. W opinii technicznej autorstwa mgr inż. [...] z 2014 r. przy opisie sieci technologicznej jej autor w konkluzji stwierdził, że środki trwałe są instalacjami lub urządzeniami technicznymi i stanowią integralną część budynków, w których się znajdują, tj. wchodzą w skład budynku stanowiąc jego nierozerwalną część, która poza budynkiem na odkrytej przestrzeni nie będzie spełniać swojej funkcji zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. a P.b., a tym samym nie stanowią odrębnej budowli lub jej części. Ponadto w opisie poszczególnych środków trwałych rzeczoznawca wskazał m.in., że instalacja nie może pracować na zewnątrz budynku z uwagi na zagrożenia zamarzania (poz. 1 i 2 – k. 226 akt adm.). Na podstawie powyższych opinii biegłych należy wyciągnąć wnioski, że budynki te są związane z oczyszczalnią ścieków poprzez swoją rolę służebną, ochronną czy silny związek funkcjonalny. Sąd podkreśla, że ustawodawca w przepisie art. 3 pkt 3 P.b. wprost stypizował oczyszczalnię ścieków jako budowlę. Skoro zatem oczyszczalnia ścieków stanowi budowlę, to niezasadne jest odrębne kwalifikowanie dla potrzeb podatku od nieruchomości poszczególnych obiektów budowlanych składających się na całość tej budowli. Poza tym, ponieważ oczyszczalnia ścieków według przepisu prawa stanowi budowlę, to nie może w jakiejś części stanowić budynku. Odnośnie do złożonej do akt sądowych sprawy opinii biegłego inż. [...] w przedmiocie kwalifikacji budowlanej i technologicznej instalacji technicznych znajdujących się wewnątrz budynków oczyszczalni ścieków w K., Sąd w trybie art. art. 106 § 3 P.p.s.a. oddalił wniosek dowodowy. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do prawidłowego zakwalifikownia spornych obiektów. W toku postępowania organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2019 r., poz. 900 - dalej: "O.p.") powołał biegłego z dziedziny budownictwa. Ponadto skarżąca przedłożyła dwie opinie prawną i rzeczoznawcy. Powołani biegli wypowiedzieli się co do cech charakterystycznych danego obiektu budowlanego, jego właściwości, sposobu zbudowania, materiałów, z których go zbudowano, wykorzystania, sposobu eksploatacji. Każdorazowo jednak ocena czy dany obiekt stanowi budynek, czy też budowlę należeć będzie do organu podatkowego. To organ dokonuje bowiem subsumcji stanu faktycznego (danego obiektu) do normy prawa podatkowego, nakazującej opodatkowanie takich obiektów. Dlatego też wypowiedzi biegłych, mające wprawdzie znaczenie pomocnicze, muszą być przez organ kompleksowo ocenione przy dokonaniu oceny prawnej zaistniałych obiektów, pod kątem przepisów prawa podatkowego. Sąd zauważa, że poddana sądowej kontroli decyzja określa skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku do nieruchomości za 2011 r., które co do zasady winno ulec przedawnieniu z upływem 2016 r. Ponownie rozpoznając sprawę w pierwszej kolejności organy są zobligowane rozważyć wystąpienie w sprawie okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Procesowym skutkiem ewentualnego upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest bowiem bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego, które winno zakończyć się decyzją orzekającą o umorzeniu postępowania. Obowiązkiem organów będzie w pierwszej kolejności kompleksowe odniesienie się do kwestii przedawnienia. W następnym etapie, ponownie rozpoznając sprawę, organy uwzględnią ocenę prawną wynikającą z niniejszego wyroku, co do możliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako budowli. Rolą organu pierwszej instancji będzie precyzyjne określenie przedmiotu opodatkowania i dokonanie prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej, w oparciu o istniejący materiał dowodowy. Sąd nadto wyjaśnia, że według art. 134 § 2 P.p.s.a. sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przepis ten stanowi istotną gwarancję procesową dla strony, że wszczęcie procedury nie narazi jej na pogorszenie jej sytuacji. Sąd dostrzega, że w sytuacji, gdyby okazało się, że przy opodatkowaniu przez organ całej oczyszczalni ścieków jako budowli wraz z budynkami, podatek byłby wyższy niż określony w dotychczasowych decyzjach, organ nie mógłby w takiej sytuacji wydać decyzji niekorzystnej dla podatnika. Organy winny przestrzegać i orzekać z poszanowaniem zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. orzekł, jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., jak w pkt II. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł. Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika sąd mając na względzie art. 206 P.p.s.a. wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że zstępował on Spółkę we wniesionych do Sądu kilku skargach charakteryzujących się powtarzalnością rodzajową, zbieżnymi zarzutami oraz argumentacją. W rezultacie Sąd doszedł do wniosku, że sporządzenie skargi i zastępowanie spółki w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika Spółki mniejszego niż zwykle nakładu pracy i z tej racji przyznał 1/3 wynagrodzenia należnego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).