I FSK 2193/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 54/19 w sprawie ze skargi M . sp. z o.o. w O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 31 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 21 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/Ol 54/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uwzględnił skargę M. sp. z o.o. w O. (dalej: "skarżąca", "strona" lub "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "organ" lub "organ odwoławczy") z 31 października 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności wniesienia odwołania. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 150 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i art. 228 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 poz. 900 ze zm., dalej: "O.p") poprzez: ← przyjęcie, że organ naruszył art. 228 § 1 Op. stosując ten przepis, a w konsekwencji stwierdzenie, że doszło do naruszenia art. 169 § 1 Op. poprzez jego niezastosowanie z powodu braków formalnych odwołania skarżącego, w sytuacji, gdy w sprawie nie wystąpiły okoliczności przewidziane w art. 169 § 1 O.p.; ← ograniczenie rozpatrzenia skargi (przy braku związania jej granicami), w zakresie rzekomego braku formalnego odwołania, bez zbadania, czy materiał zebrany w sprawie nie pozwalał także na orzeczenie o niedopuszczalności odwołania z innych powodów niż złożenie go przez osobę, której działanie nie mogło być prawnie skutecznie, a co za tym idzie wydanie błędnych zaleceń, co do działań organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw dlatego podlega oddaleniu. 3.2. W niniejszej sprawie sporne są konsekwencje, sytuacji gdy odwołanie w imieniu osoby prawnej wnosi osoba nieskutecznie powołana na stanowisko prezesa zarządu, z uwagi na jej prawomocne skazanie za przestępstwo z art. 271 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (tekst jedn. Dz.U. z 2016 poz. 1137 ze zm., dalej: "K.k."). Taki zakaz wynika z art. 18 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm., dalej "K.s.h."). Zdaniem organu podatkowego w takiej sytuacji wniesione odwołanie jest niedopuszczalne podmiotowo w rozumieniu art. 228 § 1 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji odwołanie takie jest jedynie obarczone brakiem formalnym, podlegającym uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1 O.p., poprzez wezwanie skarżącej Spółki do podpisania odwołania przez osobę do tego uprawnioną, pod rygorem wydania postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. W tak zakreślonych granicach sporu rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji. 3.3. Podatkowe postępowanie odwoławcze stanowi ciąg uporządkowanych czynności podejmowanych w celu ponownego otwarcia, rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy załatwionej decyzją organu pierwszej instancji w drodze decyzji administracyjnej. Z tego względu postępowanie to składa się z trzech stadiów: 1) wstępnego, 2) rozpoznawczego, 3) rozstrzygnięcia. 3.4. Z chwilą wniesienia odwołania następuje dewolucja kompetencji organu pierwszej instancji na organ odwoławczy do rozpatrzenia sprawy. Od tej chwili, pierwsze stadium postępowania ma służyć jedynie formalnemu (wstępnemu) ustaleniu czy postępowanie odwoławcze może być prowadzone, a zatem, czy jest ono dopuszczalne w aspekcie przedmioto-podmiotowym. 3.5. W konsekwencji pierwszą czynnością, którą organ podejmuje na wstępnym etapie postępowania (po zbadaniu swej właściwości), jest ocena dopuszczalności odwołania w aspekcie przedmiotowym, na który składa się między innymi to, czy postępowanie w pierwszej instancji zostało zakończone, czy wydany akt wszedł do obrotu prawnego, a dalej czy od wydanego aktu przysługuje odwołanie w tym, czy możliwość zaskarżenia danego aktu w administracyjnym toku instancji nie została wyłączona z mocy ustawy. Innymi słowy ten aspekt badania dopuszczalności odwołania sprowadza się do ustalenia czy istnieje przedmiot postępowania odwoławczego. 3.6. W dalszej kolejności organ bada dopuszczalność środka odwoławczego w aspekcie podmiotowym. Ocena ta może niekiedy nastręczać trudności, gdyż dopuszczalność podmiotowa środka odwoławczego jest kategorią złożoną i powiązaną z konstytucyjnie chronioną zasadą skargowości. 3.6.1. Pierwszym aspektem takiego stanu rzeczy jest to, że rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy może nastąpić tylko na żądanie podmiotu to tego legitymowanego, a więc strony bądź podmiotu na prawach strony. Powyższe wynika z dualistycznej konstrukcji strony przyjętej w dziale II rozdział 3 Ordynacji podatkowej. W myśl zawartego tam art. 133 - stroną postępowania podatkowego jest podmiot, który jednocześnie spełnia dwie przesłanki: 1) jest jednym z podmiotów enumeratywnie wymienionych w tym przepisie (podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110–117c O.p.), a jednocześnie 2) z uwagi na swój interes prawny, żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych w pierwszym aspekcie zachodzi zatem w razie wniesienia odwołania przez osobę niemającą zdolności do czynności prawnych lub przez podmiot niemający legitymacji do wniesienia odwołania, a więc gdy określony podmiot nie jest adresatem zaskarżonej odwołaniem decyzji lub gdy nie wykazał, że decyzja ta narusza jego interes prawny. Ponieważ kwestia interesu prawnego nie była w ogóle sporna (druga z przesłanek z art. 133 O.p.), to w realiach niniejszej sprawy dla oceny dopuszczalności podmiotowej środka odwoławczego wystarczającym było zamanifestowanie przez osobę wnoszącą odwołanie woli do działania w imieniu podmiotu będącego adresatem zaskarżonego aktu - na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji podnosząc, że w tej sytuacji organ winien wezwać Spółkę skarżącą do wskazania czy popiera wniesione odwołanie, a jeśli tak, to do uzupełnienia braków formalnych podania w trybie art.169 § 1 O.p. Zasadnie bowiem zauważył Sąd a quo, że do braków, o których mowa w powołanym przepisie należy podpisanie podania przez osobę nieuprawnioną do reprezentacji spółki prawa handlowego. Konstatacja ta znajduje zresztą swoje uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA odnośnie przesłanek niedopuszczalności środka odwoławczego: z 5 września 2019 r., II FSK 2894/17; z 10 kwietnia 2014 r., I GSK 543/12; z 23 marca 2012 r. I FSK 601/11; z 23 marca 2012 r. I FSK 609/11). 3.6.2. Drugim aspektem, który organ zupełnie pominął jest natomiast to, że zasada skargowości związana jest z sytuacją prawną strony postępowania, a więc wiązką uprawnień i obowiązków, których zakres zależy od stadium prowadzonego postępowania. Dlatego też procesowa ocena podmiotowej dopuszczalności odwołania nie powinna być dokonywana abstrakcyjnie - jak uczynił to organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie - tj. poza ramami konkretnego stadium postępowania i przy dowolnym w zasadzie doborze środków procesowych. Innymi słowy niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych można stwierdzić wyłącznie w formalnym stadium postępowania z wykorzystaniem dostępnych na tym etapie środków, gdyż dobór tych środków wpływa na sytuację prawną strony postępowania. Konsekwentnie, z tego właśnie względu w doktrynie prawa administracyjnego przyjmuje się, że w pierwszym stadium postępowania odwoławczego nie jest dopuszczalne czynienie ustaleń wyjaśniających (faktycznych i prawnych), co przykładowo miało miejsce w niniejszej sprawie, kiedy organ badał czy Spółka skarżąca ma zdolność do powołania swoich organów w przyszłości, w przypadku gdyby skierował do niej wezwanie w trybie art. 169 § 1 O.p. Jako że ustalenia poczynione przez organ w tym kierunku skutkowały pominięciem dalszych etapów postępowania wstępnego, którego ramy determinuje dyspozycja art. 228 § 1 pkt 1-3 O.p., i de facto zainicjowały postępowanie rozpoznawcze, były niedopuszczalne. Z podobnych względów przyjmuje się, że nie jest też dopuszczalne badanie interesu prawnego strony, który niekiedy wymaga dokonania daleko idącej wykładni prawa (por. System Prawa Administracyjnego. Prawo procesowe administracyjne. Tom 9, R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, wyd. 4, Warszawa 2019, § 58). Badanie tego rodzaju okoliczności pozbawia bowiem wnoszącego odwołanie możliwości ukształtowania swojej sytuacji prawnej poprzez podejmowanie szeroko zakreślonych czynności wyjaśniających na formalnym etapie postępowania, w którym strona nie bierze udziału, a jej pozycja procesowa i dostępne środki procesowe są dalece ograniczone. Dlatego też ustalenie niedopuszczalności z przyczyn podmiotowych może dotyczyć tylko sytuacji, gdy brak jest konieczności prowadzenia czynności wyjaśniających dla wyprowadzenia tego rodzaju przesłanek. 3.7. Konieczność podjęcia czynności wyjaśniających bezspornie otwiera natomiast kolejne (merytoryczne) stadium postępowania, tj. postępowanie rozpoznawcze. Przejście do tego etapu postępowania wymaga jednak formalnego zbadania przesłanek dochowania terminu do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt. 2 O.p - okoliczność poza sporem) oraz ustalenia czy wniesione odwołanie nie zawiera braków formalnych (art. 228 § 1 pkt. 3 O.p). 3.8. Reasumując stwierdzić należy, że w sytuacji gdy organ podatkowy powziął wątpliwość czy osoba wnosząca odwołanie w imieniu skarżącej, była uprawniona do tego, aby w jej imieniu działać i uruchomić postępowanie odwoławcze, to organ - poruszając się w ramach wstępnego stadium postępowania, którego granice wyznacza art. 228 § 1 O.p. - miał obowiązek wezwać stronę tego postępowania do usunięcia dostrzeżonego braku pod rygorem wydania postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia w trybie art. 169 § 4 O.p., nie zaś czynić ustalenia faktycznie i prawne (wyjaśniające) względem osoby wnoszącej odwołanie, w tym oceniać ewentualne możliwości Spółki skarżącej do prawidłowego powołania swoich organów w przyszłości. Do takiej kolejności czynności procesowych obliguje bowiem art. 228 § 1 pkt 3 O.p. poprzez odesłanie z art. 235 do art. 169 w zw. z art. 168 O.p. Wbrew przekonaniu organu, w ten tylko sposób na etapie wstępnego postępowania odwoławczego można zakwalifikować sytuację, w której odwołanie w imieniu osoby prawnej (będącej adresatem decyzji organu podatkowego pierwszej instancji) zostało podpisane przez osobę fizyczną do tego nieuprawnioną. Innymi słowy - z perspektywy wstępnego postępowania odwoławczego, w którym poruszał się organ wydając postanowienie o niedopuszczalności odwołania - dostrzeżony należało zakwalifikować jako brak formalny, podlegający uzupełnieniu. Na co zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji. Wskazana wyżej kolejność czynności procesowych jest także uzasadniona względami efektywności postępowania podatkowego i minimalizmu procesowego, w rozumieniu art. 122 O.p. Zbędnym jest bowiem podejmowanie przez organ ustaleń dodatkowych oraz dokonywanie wykładni przepisów, w sytuacji gdy wątpliwości w tym zakresie usuwa skierowanie do strony postępowania wezwania w trybie art. 169 § 1 O.p. 3.9. Dla porządku odnotowania wymaga, że jeśli już organ powziął wiedzę na podstawie ustaleń własnych, których wagę tak dobitnie akcentuje w skardze kasacyjnej podnosząc m.in.: 1) że dokładnie "zbadał stan faktyczny i sytuację prawną" Spółki skarżącej, która wykluczała, aby ktokolwiek inny "z ramienia spółki" mógł wykonać wezwanie w trybie art. 169 § 1 O.p. 2) odmawiając jednocześnie wiarygodności dokumentom poświadczającym udzielenie prokury osobie wnoszącej odwołanie - to na tle tego co dotychczas odnotowano nie ulega już żadnej wątpliwości, że czyniąc tego rodzaju ustalenia organ odwoławczy zainicjował i prowadził postępowanie rozpoznawcze. Wbrew przekonaniu organu konsekwencje tego stanu rzeczy nie przemawiają jednak za zasadnością wydania postanowienia o niedopuszczalności odwołania Spółki skarżącej. Skoro bowiem w trakcie prowadzonego postępowania organ powziął wiedzę, że strona skarżąca utraciła zdolność do czynności prawnych, to prowadzone postępowanie należało zawiesić i rozważyć złożenie w trybie art. 138 § 3 O.p. wniosku do sądu o ustanowienie dla strony skarżącej kuratora. Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 pkt 4, organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie utraty przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych. 3.10. Powtórzyć należy bowiem raz jeszcze, że podmiot do którego skierowano decyzję podatkową organu pierwszej instancji - zgodnie z zasadą demokratycznego państwa prawnego - ma prawo do ukształtowania swojej sytuacji prawnej na drodze postępowania regulowanego przepisami, a więc wówczas gdy dysponuje adekwatnymi dla danego stadium postępowania ustawowymi środkami procesowymi, względem czynności podejmowanych przez organ. Odstąpienie od tej zasady i podjęcie czynności wyjaśniających doprowadziło organ do ustaleń nieadekwatnych dla tego etapu postępowania i nie znajdujących uzasadnienia w art. 228 § 1 pkt 1 O.p., w konsekwencji organ wydał błędne rozstrzygnięcie na podstawie przesłanek nie przewidzianych dla tego stadium postępowania, co naruszyło powołany przepis, a na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. 3.11. Z tych przyczyn oba zarzuty podnoszone w skardze kasacyjnej okazały się chybione. 3.12. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. ----------------------- 1