I SA/Ol 54/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 sierpnia 2019r. w Olsztynie na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności wniesienia odwołania uchyla zaskarżone postanowienie. Przedmiotem skargi Sp. z o.o. A (dalej "Spółka") do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest postanowienie z dnia "[...]", którym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził niedopuszczalność wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania: Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego dokonał Spółce wymiaru podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. Odwołanie od tej decyzji wniósł w dniu 26 lutego 2018 r. A. K., wskazując, że jest Prezesem Zarządu Spółki. Uznając, że odwołanie jest niedopuszczalne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał brzmienie przepisów art. 220 § 1 i § 2, art. 223 § 2 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 18 § 2 i art. 201 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej "K.s.h."). Organ wskazał, że w dniu 18 kwietnia 2017 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę nr "[...]" o powołaniu A. K. na Prezesa Zarządu Spółki (akt notarialny z dnia "[...]"). Jednakże w chwili powołania wymieniony był prawomocnie skazany za przestępstwo z art. 271 § 1 Kodeksu karnego wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia 3 marca 2016 r., sygn. "[...]". Wobec powyższego, w ocenie organu, stosownie art. 18 § 2 K.s.h. A. K. utracił zdolność do pełnienia funkcji członka zarządu spółki z dniem uprawomocnienia się wyroku, tj. z dniem 11 października 2016 r. Zatem powołanie go w dniu 18 kwietnia 2017 r. na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki i w konsekwencji podejmowane przez niego czynności, m.in. złożenie odwołania od decyzji organu I instancji, były prawnie nieskuteczne. Organ odwoławczy podniósł ponadto, że w aktach rejestrowych Sądu Rejonowego znajdują się dokumenty, z których wynika, że w dniu 14 kwietnia 2017 r. Prezes Zarządu Spółki T. K. wyznaczyła A. K. do pełnienia funkcji prokurenta Spółki do czasu ustanowienia i wpisania do KRS nowego prezesa. Z dokumentów tych wynika, że w dniu 15 kwietnia 2017 r. Zgromadzenie Wspólników w osobach T. K. i A. K. zatwierdziło udzielenie prokury. Dokumenty zostały przedłożone przez A. K. w Sądzie Rejonowym w dniu 13 września 2018 r. Odmawiając wiarygodności powyższym dokumentom, organ odwoławczy wskazał, że A. K., składając odwołanie, nie powołał się na udzieloną prokurę, lecz działał jako Prezes Zarządu. Jako Prezes Zarządu Spółki występował również przed Sądem Rejonowym w sprawach dotyczących zmian wpisów w rejestrze. Sąd Rejonowy VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2018 r. o sygn. akt "[...]" oddalił wniosek Spółki o zmianę wpisu w rejestrze z uwagi na to, że został on złożony przez A. K. jako osobę nieuprawnioną do działania w imieniu Spółki stosownie do art. 18 § 2 K.s.h.. Okoliczność ta została również podniesiona w sprawie o sygn. "[...]", w której zarządzeniem z dnia 6 września 2018 r. zwrócono wniosek z 5 kwietnia 2018 r. o zmianę wpisu w rejestrze obejmujący żądanie wykreślenia z rejestru dotychczasowego prezesa T. K. i wpisania nowego prezesa A.K. Jak podkreślił organ odwoławczy, znamienne było to, iż dokumenty dotyczące ustanowienia prokury A. K. przedłożył w Sądzie w dniu 13 września 2018 r., a więc dopiero po zakwestionowaniu przez Sąd Rejonowy jego zdolności do pełnienia funkcji członka zarządu. Z akt rejestrowych nie wynika przy tym, aby prokura była kiedykolwiek zgłaszana w celu wpisania do rejestru, choć zgodnie z art. 1098 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.), udzielenie i wygaśnięcie prokury przedsiębiorca powinien zgłosić do rejestru przedsiębiorców w terminie 7 dni. Również w toku niniejszego postępowania, dopiero po zakwestionowaniu przez Sąd Rejonowy zdolności do pełnienia funkcji członka zarządu, A. K. powołał się na prokurę w piśmie z dnia 13 września 2018 r. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że udzielonej w dniu 14 kwietnia 2017 r. prokury nie stwierdzono wśród ujawnionych i zabezpieczonych przez organy ścigania dokumentów Spółki za lata 2014-2017 w wyniku przeszukania w dniu "[...]" lokali w "[...]" oraz "[...]". Zdaniem organu, nieprawdopodobne i niecelowe było również, aby na kilka dni przed powołaniem A. K. na Prezesa Zarządu wyznaczono go jako prokurenta. Mając powyższe ustalenia na względzie, w szczególności fakt, iż dokumenty dotyczące ustanowienia prokury nie zostały wcześniej ujawnione, organ odmówił tym dokumentom wiarygodności. Końcowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dodał, że ustawą z dnia 26 stycznia 2018 r. o zmianie ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 398) zmieniono z dniem 1 października 2018 r. brzmienie art. 18 § 2 K.s.h., rozszerzając jego zakres podmiotowy o prokurentów, z uwagi na stwierdzone w praktyce sądów rejestrowych próby obejścia przepisów w ten sposób, że osobom, którym odmówiono wpisu do KRS lub które wykreślono z rejestru ze względu na prawomocne skazanie za przestępstwo, udzielana była prokura i w ten sposób nabywały uprawnienie do reprezentowania podmiotu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podpisanej w imieniu Spółki przez Prezesa Zarządu V. B., wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając mu, że Zgromadzenie Wspólników Spółki w dniu 14 kwietnia 2017 r. zostało przeprowadzone prawidłowo, a jego uchwały weszły w życie z momentem podpisania protokołu. Natomiast samo zgłoszenie do KRS prokurenta ma charakter deklaratoryjny, więc nie musi być w ogóle zgłoszone, a reprezentacja prokurenta jest skuteczna w każdym przypadku, gdy posłuży się udzieloną prokurą. Udzielona w dniu 14 kwietnia 2017 r. prokura nie wygasła w momencie powołania Prezesa Zarządu, gdyż okazało się ono nieskuteczne. W związku z tym działania A. K. w okresie od 18 kwietnia 2017 r. do momentu stwierdzenia przez Sąd nieskuteczności powołania nowego Prezesa Zarządu Spółki, były w dobrej wierze oraz w słusznym interesie społecznym i Spółki. Mając to na uwadze, skarżąca wniosła o uznanie wniesionego przez A. K. odwołania jako złożonego przez osobę uprawnioną do reprezentowania Spółki, tj. przez prokurenta. W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Sąd ocenił, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo. Podstawą zaskarżonego postanowienia wydanego w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 O.p. było ustalenie, że odwołanie zostało wniesione przez osobę niebędącą uprawnioną do reprezentacji Spółki, która była adresatem decyzji organu I instancji. W świetle ustaleń organu, A. K. nie był bowiem ani Prezesem Zarządu Spółki, ani jej prokurentem, a w konsekwencji nie mógł w postępowaniu odwoławczym reprezentować skarżącej Spółki. Sąd podzielił ocenę organu odwoławczego co do tego, że czynności podjęte w imieniu Spółki przez A. K. po dniu 11 października 2016 r., tj. po dacie uprawomocnienia się wyroku Sądu Rejonowego z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt "[...]", którym skazano go za przestępstwo z art. 271 § 1 Kodeksu karnego, nie mogły być prawnie skuteczne. Stosownie bowiem do art. 18 § 2 K.s.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2018 r. nie może być członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej, likwidatorem albo prokurentem osoba, która została skazana prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w przepisach rozdziałów XXXIII-XXXVII Kodeksu karnego oraz w art. 585, art. 587, art. 590 i art. 591 ustawy. Stanowiska tego nie kwestionowała też strona, wskazując w skardze jedynie, że składając odwołanie A. K. działał jako prokurent Spółki, a nie jako Prezes Zarządu. Jednak również i w odniesieniu do tej argumentacji Spółki Sąd przychylił się do stanowiska organu odwoławczego, że przedłożone dopiero przy piśmie z dnia 13 września 2018 r. dokumenty dotyczące udzielonej w dniu 14 kwietnia 2017 r. prokury nie były wiarygodne, gdyż zostały przedstawione zarówno organowi podatkowemu, jak i sądowi rejestrowemu, dopiero w reakcji na fakt zakwestionowania przez sąd rejestrowy możliwości pełnienia przez A. K. funkcji członka zarządu. Prokura nie została zgłoszona właściwemu sądowi rejestrowemu w określonym przez przepisy prawa terminie. Pomimo że prokura nosi datę 14 kwietnia 2017 r., dokumenty dotyczące jej ustanowienia A. K. przedłożył przed sądem rejestrowym i organem odwoławczym dopiero 13 września 2018 r., co nie może być ocenione inaczej jak przybranie przez stronę odpowiedniej strategii procesowej w zależności od aktualnych ustaleń organu odwoławczego i sądu rejestrowego. Na ocenę wiarygodności twierdzeń strony o udzieleniu prokury wpłynął też niewątpliwie fakt, że w wyniku przeszukania przez organy ścigania w dniu "[...]" lokali w "[...]" oraz "[...]"wśród ujawnionych i zabezpieczonych dokumentów Spółki za lata 2014-2017 nie stwierdzono prokury, na którą powołano się w toku niniejszego postępowania. Oceniając co do zasady jako prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, że A. K. nie mógł reprezentować skarżącej Spółki w postępowaniu odwoławczym, w szczególności nie mógł wnieść skutecznego prawnie odwołania w imieniu tej Spółki, nie można jednocześnie zgodzić się z organem, że stwierdzone braki w zakresie podpisu osoby nieuprawnionej do reprezentowania Spółki stanowiły podstawę stwierdzenia niedopuszczalności wniesienia odwołania. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie zachodziły przesłanki do uznania odwołania za niedopuszczalne. W piśmiennictwie wskazuje się, iż niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex/el). Przyczyny o charakterze podmiotowym zachodzą przede wszystkim w razie wniesienia odwołania przez osobę niemającą zdolności do czynności prawnych lub przez podmiot niemający legitymacji do wniesienia odwołania, a więc gdy dany podmiot nie jest adresatem zaskarżonej odwołaniem decyzji lub gdy nie wykazał, że decyzja ta narusza jego interes prawny. Wadliwości odwołania w postaci jego niedopuszczalności z reguły nie można sanować (wyrok NSA z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 845/17; publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie zaś nie budzi żadnych wątpliwości, iż odwołanie zostało wniesione w imieniu podmiotu legitymowanego do zaskarżenia decyzji, a nie w imieniu A. K., który – jak przyznaje sam organ – działał w imieniu Spółki, a nie w imieniu własnym. Potwierdza to m.in. fakt zaadresowania i doręczenia zaskarżonego postanowienia, a tym samym umożliwienie zaskarżenia tego postanowienia do sądu administracyjnego Spółce, a nie A. K.. W rezultacie podjętych przez organ czynności skargę w niniejszej sprawie wniosła Spółka, a nie A. K., co dostatecznie potwierdza, że adresatem zaskarżonego aktu był podmiot, który jednocześnie był adresatem decyzji organu I instancji, a zatem stwierdzenie niedopuszczalności wniesienia odwołania przez ten podmiot nie znajdowało umocowania w treści przepisu art. 228 § 1 pkt 1 O.p.. W świetle powyższego, w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, iż osoba, której podpis widnieje na odwołaniu, nie wykazała swojego umocowania w postępowaniu odwoławczym do działania w imieniu strony postępowania, to brak ten jest brakiem formalnym podlegającym konwalidacji w trybie art. 169 § 1 O.p.. Nieusunięcie zaś braku w zakresie uprawnienia do występowania w imieniu strony skutkuje pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia stosownie do art. 169 § 4 O.p., a nie niedopuszczalnością odwołania z art. 228 § 1 pkt 1 tej ustawy. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem sądowym, w razie nieuzupełnienia w wymaganym terminie, pomimo wezwania, braków formalnych odwołania od decyzji organu podatkowego, organ powinien wydać nie postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p., lecz postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 O.p.. Pogląd taki zaprezentowany został w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych (wyrok WSA w Opolu z 21 maja 2013 r., I SA/Op 94/13; wyrok WSA w Krakowie z 20 czerwca 2012 r., I SA/Kr 447/12; wyrok NSA z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 543/12; wyrok NSA z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 845/17; wyrok NSA z 17 lutego 2012 r., II FSK 1642/10; wyrok NSA z 15 lutego 2007 r., II FSK 259/06, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a także w doktrynie (Komentarz do art. 134 Kodeksu postępowania administracyjnego pod red. Z. Kmieciaka, Lex/el.). Stosownie do treści art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Zgodnie z art. 169 § 4 O.p., w razie nieuzupełnienia takiego braku formalnego, organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie. W doktrynie do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego do wezwania wnioskodawcy, celem ich usunięcia na podstawie art. 169 § 1 O.p., zalicza się tylko te braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu (zob. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 901). Do braków takich zaliczyć należy m.in. podpisanie podania przez osobę nieuprawnioną do reprezentacji spółki prawa handlowego. W niniejszej sprawie organ odwoławczy, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, w wyniku którego ustalił, że A. K. nie jest uprawniony do reprezentowania Spółki, nie wezwał skarżącej Spółki do usunięcia braków formalnych odwołania i stwierdził niedopuszczalność odwołania, nie czyniąc żadnych ustaleń w kierunku stwierdzenia, czy Spółka popiera wniesione w jej imieniu odwołanie. W związku z tym zauważyć należy, że warunkiem zastosowania przez organ podatkowy negatywnych dla podatnika skutków procesowych nieuzupełnienia braków formalnych odwołania jest skuteczne pod względem prawnym wezwanie, które musi być doręczone uprawnionemu podmiotowi, zawierać precyzyjne określenie, jakie braki formalne mają być uzupełnione oraz w jaki sposób i w jakim terminie ma to nastąpić, a także musi zawierać precyzyjne określenie skutków nieuzupełnienia żądanych braków. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej naruszył art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie oraz art. 169 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy winien podjąć działania mające na celu usunięcie braków odwołania poprzez należyte wdrożenie trybu konwalidacji braku odwołania, o którym mowa w art. 169 § 1 O.p., a więc skierować wezwanie o uzupełnienie braku formalnego odwołania do strony, pod rygorem wydania postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia (art.169 § 4 O.p.). W zależności zaś od tego, czy te braki zostaną uzupełnione, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pozostawi odwołanie bez rozpatrzenia albo rozważy możliwość nadania mu dalszego biegu. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.