III SA/Wa 146/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od listopada 2012 r. do stycznia 2013 r. oddala skargę 1. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.(dalej: "NUCS") decyzją z [...] marca 2018 r. określił M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") za okresy od listopada 2012 r. do stycznia 2013 r. NUCS przyjął, że dopuszczalne jest określenie Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. w świetle uregulowań art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."). W decyzji wskazano, że NUCS, działając na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., przed upływem terminu przedawniania zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2012 r. do stycznia 2013 r., w związku ze wszczętym przez NUCS postępowaniem przygotowawczym (postanowienie NUCS z [...] października 2017 r. o wszczęciu dochodzenia). Zawiadomienie to zostało doręczone Spółce oraz pełnomocnikowi przed upływem terminu przedawnienia. W dalszej kolejności NUCS wskazał, że Spółka w ewidencjach dla podatku VAT w okresie od grudnia 2012 r. do stycznia 2013 r. ujęła faktury VAT, które miały dokumentować nabycia towarów handlowych (elektronika – głównie telefony komórkowe, tablety) od następujących kontrahentów: Z. sp. z o.o. z siedzibą w W., H. sp. z o.o. z siedzibą w W., P. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w J., G. sp. z o.o. z siedzibą w W.. Zgodnie z kolei z fakturami wystawionymi przez Spółkę, nabywcami elektroniki były: A. S.A. z siedzibą we W., A. S.A. z siedzibą w W., V. S.A. z siedzibą w K., K. sp. z o.o. z siedzibą w W., M. sp. z o.o. z siedzibą we W., I.S.A. z siedzibą we W.; A. z siedzibą w B.. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego NUCS stwierdził, że faktury wystawione przez ww. kontrahentów na rzecz Spółki stwierdzają czynności, które nie zostały przez te podmioty dokonane i na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Zdaniem NUCS, funkcjonowanie Spółki nie miało cech działalności gospodarczej, gdyż za działalność gospodarczą nie można uznać pełnienia funkcji "bufora" w sztucznie stworzonym łańcuchu z góry ustalonych transakcji, wygenerowanych tylko jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem. Powyższe, w ocenie NUCS, skutkuje również uznaniem, że zakupy udokumentowane fakturami VAT, w których jako przedmiot nabycia wykazano m.in. usługi marketingowe, wynajem powierzchni wystawienniczej, doradztwo prawne, usługi spedycji, doradztwo w zakresie zakupów, opłaty abonamentowe itp. nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatek wynikający z tych faktur (pozostałe zakupy) nie podlega odliczeniu ze względu na brak związku ze sprzedażą opodatkowaną. W konsekwencji dokonanych ustaleń NUCS stwierdził również, że czynności wykonywane przez Spółkę, w odniesieniu do obrotu artykułami elektronicznymi, nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu. NUCS uznał zatem, że do faktur VAT wystawionych przez Skarżącą znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 2. W odwołaniu od ww. decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 2a O.p. oraz naruszenie prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz zasady neutralności podatku VAT określonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 Rady z dnia 28 listopada 2006 r. o wspólnym systemie podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11 grudnia 2006 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"). 3. Decyzją z [...] listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję NUCS. W pierwszej kolejności organ odwoławczy podzielił stanowisko NUCS, że należności za ww. okresy rozliczeniowe nie uległy przedawnieniu, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Odnosząc się do istoty sprawy DIAS stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że transakcje zakupu oraz sprzedaży artykułów elektronicznych dokonywane przez Spółkę stanowią ogniwo transakcji łańcuchowych, będących odmianą tzw. "karuzeli podatkowej", a sporne faktury otrzymane za zakup towarów oraz faktury wystawione z tytułu ich sprzedaży nie dokumentują transakcji rzeczywiście przeprowadzonych. DIAS podał, że w obrocie karuzelowym, zidentyfikowanym w niniejszej sprawie, cechy "znikających podatników" wykazały m.in. następujące podmioty: C.sp. z o.o., E. sp. z o.o., F. sp. z o.o., G. sp. z o.o., I. sp. z o.o., D. sp. z o.o., B. sp. z o.o., F.sp. z o.o., B. sp. z o.o. Zdaniem DIAS, ww. podmioty miały za zadanie przerwanie "łańcucha dostaw" w celu uniemożliwienia ustalenia źródła pochodzenia towaru, przebiegu płatności oraz cen w jakich towary trafiały na polski rynek. Cechami charakterystycznymi dla tych podmiotów były: siedziby zarejestrowane w wirtualnych biurach, brak majątku oraz kapitał zakładowy w minimalnej wysokości, brak kontaktu z osobami reprezentującymi te podmioty, przekazywanie wszelkich informacji przez te podmioty wyłącznie za pośrednictwem korespondencji mailowej, brak możliwości ustalenia gdzie przechowywane są dokumenty źródłowe i księgi rachunkowe tych podmiotów. Podmioty te pełniły w łańcuchach transakcji rolę tzw. "znikających podatników" i jednocześnie pierwszych polskich podmiotów, od których rozpoczynało się fakturowanie poszczególnych partii towaru na następne podmioty. Postępowania kontrolne przeprowadzone wobec ww. podmiotów, zakończone wydaniem decyzji wykazały, że dostawcy występujący w łańcuchu transakcji nie zakupili towaru od podmiotów uwidocznionych na fakturach. Nie odprowadzony do Skarbu Państwa podatek VAT wykazany na fakturach przez "znikających podatników" był rozliczany przez kolejne podmioty występujące w łańcuchach tzw. "bufory", których zadaniem było wydłużenie łańcucha transakcji, co w konsekwencji miało spowodować utrudnienie wykrycia oszustwa. Za przedsiębiorstwa "buforowe" DIAS uznał następujące podmioty: Skarżącą, H. sp. z o.o., P. sp. z o.o., Z. sp. z o.o. i G.sp. z o.o. Podał, że wobec tych podmiotów przeprowadzone zostały postępowania kontrolne, które zakończyły się wydaniem decyzji, w których organ kontroli określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. DIAS podkreślił, że charakterystyczne dla ww. podmiotów było to, że składały one deklaracje podatkowe i rozliczały się z należności podatkowych. Doliczały one do każdej transakcji niewielką, z góry ustaloną marżę i stwarzały pozory podmiotów skrupulatnie wypełniających wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług od każdej transakcji. W ocenie DIAS, brokerem w omawianym łańcuchu są natomiast odbiorcy Skarżącej, którzy wykorzystując mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, uzyskali nienależne korzyści związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług. Podmioty te korzystając z opodatkowania stawką podatkową "0%" dostaw towarów do krajów Unii Europejskiej wystąpiły o zwrot z urzędu skarbowego podatku naliczonego, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu przez tzw. "znikających podatników". DIAS argumentował, że Spółka jako "bufor" nie posiadała żadnych aktywów, tj. powierzchni magazynowych, środków trwałych. Towary były składowane w centrach logistycznych (T. sp. z o.o., D. sp. z o.o., S. S.A., E. sp. z o.o.), w których dokonywał się obrót towarowy. W ciągu jednego dnia towar zmieniał właściciela na podstawie elektronicznego polecenia "zwolnienia towaru" przekazywanego firmie logistycznej. W ocenie DIAS, Spółka w celu uwiarygodnienia transakcji oraz przepływu towaru współpracowała z ww. centrami logistycznymi, które prowadziły ewidencję magazynową, dokonując zwolnień towarów na rzecz kolejnych nabywców. Taka zmiana właściciela nie była związana z fizycznym przemieszczeniem towaru. Wystawiane były jedynie dokumenty magazynowe: Pz, Wz. Towar, który był przedmiotem transakcji pomiędzy poszczególnymi ogniwami rzadko bywał dzielony. Przeważnie całe jego partie były przekazywane w łańcuchu pomiędzy podmiotami, trafiając na koniec do ostatecznego odbiorcy w Polsce: V. S.A., A.S.A., A. S.A., I.S.A., K. Sp. z o.o. Skarżąca nie uczestniczyła w przyjmowaniu nabytego towaru do magazynu, ani przy jego wydawaniu. Towary uwidocznione na fakturach VAT zakupu trafiały od razu do centrów logistycznych. Towar od momentu przyjęcia do magazynu kilkakrotnie zmieniał "właściciela", nawet w ciągu jednego dnia na podstawie dyspozycji e-mailowej "zwolnienie towaru". W e-mailu podawano nazwę nowego nabywcy. Na podstawie tych informacji towar przechodził do dyspozycji "nowego nabywcy", nie zmieniając swego miejsca magazynowania – przechowywania. Kontrahenci bezpośredni kontrolowanej Spółki stawali się nabywcami towaru poprzez przesunięcia magazynowe – aż do momentu wywozu z magazynu przez Skarżącą do kolejnych odbiorców. DIAS podał, że dokumenty magazynowe wskazują, że podmioty krajowe pełniące rolę "znikających podatników" nabywały towar od podmiotów zagranicznych praktycznie w dniu wprowadzenia towaru do magazynu. Towar, gdy znalazł się już w magazynie zmieniał nabywcę, według dokumentów w ciągu tego samego dnia – zaledwie w ciągu kilku godzin – cała partia towaru od dostawcy została przefakturowana dla z góry ustalonego nabywcy, co jest niespotykane w normalnym obrocie gospodarczym. Największym dostawcą Spółki była G.sp. z o.o., która z kolei miała posiadać towary od Spółek D. sp. z o.o., D.sp. zo.o., O.sp. z o.o. Skarżąca zaewidencjonowała faktury VAT wystawione przez ten podmiot na łączną kwotę netto 45.022.386,93 zł, VAT 10.355.149,01 zł. W trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec G.sp. z o.o. ustalono, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej. Została utworzona dla celów oszustwa podatkowego – wyłudzenia podatku VAT. G.sp. z o.o. została utworzona przez podmioty zajmujące się zakładaniem spółek tylko po to, aby je sprzedać. Kapitał zakładowy spółki wynosił [...] zł. Funkcję prezesa i jedynego udziałowca pełniła cudzoziemka, tj. L.B. – obywatelka Czech. Siedziba Spółki znajdowała się pod wynajętym adresem rejestracyjnym. Dostawcy spółki byli "znikającymi podatnikami". DIAS wskazał również, że dostawcami widniejącymi na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej były spółki P., H. oraz Z., które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie kupowały ani nie sprzedawały żadnych towarów. Pełniły rolę tzw. "buforów" w procederze wyłudzania podatku VAT. Zostały utworzone przez podmioty zajmujące się zakładaniem spółek tylko po to, aby je sprzedać. Wobec ww. podmiotów przeprowadzono postępowania kontrolne, które zostały zakończone wydaniem decyzji, w których organ kontroli skarbowej określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W łańcuchu dostaw przed ww. podmiotami występowali "znikający podatnicy", wobec których przeprowadzono postępowania kontrolne i wydano decyzje określające podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Z treści wydanych decyzji i materiału dowodowego, wynika, że ww. podmioty wystawiły nierzetelne faktury VAT, nieodzwierciedlające przeprowadzonych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, a faktury te wprowadzono do obrotu prawnego. Zdaniem DIAS, analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzi do wniosku, że działalność Spółki nie była typową działalnością gospodarczą, a Spółka ta została świadomie wraz z innymi spółkami powołana, aby uczestniczyć w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. O powyższym, zdaniem organu odwoławczego świadczył fakt, że z dnia na dzień obroty Spółki wzrosły do kilkudziesięciu milionów złotych. DIAS podkreślił, że Spółka nie musiała angażować żadnych środków, aby dokonywać zakupu towarów, co jest nieprawdopodobne na rynku, biorąc pod uwagę wielkość wykazywanych obrotów. Zauważył, że obrót towarami dokonywany był bardzo szybko, najczęściej w ciągu jednego - dwóch dni, co jest niespotykane w realiach prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółka stworzyła bazę numerów seryjnych produktów, którymi handluje, aby uniknąć ryzyka dwukrotnego obrotu tym samym towarem. DIAS wskazał również, że od realiów rynku odbiegał sposób dokonywania transakcji, gdyż Skarżąca otrzymywała towary o dużych wartościach bez żadnego zabezpieczenia, a zapłaty za nie dokonywała dopiero po otrzymaniu wpłat od odbiorcy. Transakcji dokonywano w odwrotnym łańcuchu handlowym, od małych firm do dużej spółki akcyjnej. W ocenie organu odwoławczego, z przeprowadzonych czynności kontrolnych wynika, że Spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa. Z zebranego materiału dowodowego wynika również, że obrót towarami, które trafiły do Spółki na podstawie faktur VAT, na których jako wystawcy figurują Spółki: G.sp. z o.o., H. sp. z o.o., P. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., wiąże się z oszustwem podatkowym, gdyż w szczególności: - w każdym z łańcuchów dostaw towarów wystąpił tzw. "znikający podatnik", tj. podmiot który nie zadeklarował należnego podatku wynikającego z tych transakcji; - przeprowadzano transakcje dotyczące hurtowych ilości towarów pomiędzy wieloma podmiotami w bardzo krótkim czasie, tj. od jednego do maksymalnie kilku dni, co jest niespotykane w faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej; - podmioty, pomimo że zajmowały się hurtowym obrotem, nie posiadały żadnych zapasów towarów; - płatności także pomiędzy podmiotami krajowymi dokonywano w EUR, co nie jest zjawiskiem typowym w transakcjach na terytorium RP; - niespotykany w normalnej działalności gospodarczej był sposób przeprowadzania transakcji, podmioty nabywały towar dopiero gdy znalazły na niego nabywcę; - towar pomimo przeprowadzania dużej ilości transakcji cały czas znajdował się w centrach logistycznych i w większości przypadków był fizycznie odbierany i dostarczany do finalnych odbiorców dopiero przez podmioty bezpośrednio sprzedające go do tej Spółki; - termin dokonywania płatności pomiędzy podmiotami biorącymi udział w transakcjach, był bardzo krótki, niespotykany w normalnie prowadzonej działalności gospodarczej, nie stosowano żadnych odroczonych płatności; - ceny towarów stosowane na pewnych etapach łańcucha transakcji nie miały żadnego uzasadnienia ekonomicznego. W związku z powyższym DIAS podzielił stanowisko NUCS, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez G.sp. z o.o., H. sp. z o.o., P. sp. z o.o. i Z. sp. z o.o. DIAS zauważył, że Spółkę nigdy nie interesowało źródło i legalność pochodzenia towaru, co podkreślał prezes zarządu Spółki – L.W. w złożonym zeznaniu. L.W. oraz B.S. (zajmujący się wyszukiwaniem dostawców) zeznali, że nie mieli wiedzy na temat pochodzenia towaru kupowanego od ww. podmiotów. Ponadto L.W. na pytanie, czy dostawca z małym kapitałem zakładowym, krótko działający na rynku, nie posiadający swojej bazy magazynowej spełniał warunki, aby można go była uznać za wiarygodnego zeznał, że w początkowym okresie współpracy nie stanowiło to głównej przesłanki do odmowy współpracy. Spółkę nie dziwił fakt, że towar dostarczały niewielkie firmy, a kolejnymi odbiorcami był podmioty znaczące w obrocie elektroniką w Polsce. Transakcje jak i płatności odbywały się szybko, bez jakichkolwiek problemów. Zwrócono uwagę, że Spółka nie szukała źródła zakupu u wiarygodnego dystrybutora, czy też producenta. Natomiast weszła w relacje handlowe z firmami mniej znanymi, nieposiadającymi takiej renomy na rynku obrotu telefonami (największy kontrahent G.sp. z o.o.) i za ich pośrednictwem dokonała milionowych zakupów specjalistycznych urządzeń o nieznanej jakości i pochodzeniu. Spółka nie angażowała własnych środków finansowych w transakcje, gdyż obrót finansowy - płatności odbywały się w tym samym dniu. Środki otrzymane od sprzedawcy wskazanego na fakturze w tym samym dniu były przekazane (przelewem) nabywcy wskazanemu na fakturze wystawionej przez Skarżącą. Zdaniem DIAS, oznacza to, że schemat "przepływu towarów" i środków finansowych był z góry zaplanowany pomiędzy podstawionymi w danym łańcuchu podmiotami i nie miał nic wspólnego ze swobodną konkurencją podmiotów na rynku. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie DIAS stanął na stanowisku, że Skarżąca co najmniej godziła się na udział w oszukańczym procederze. Ponadto DIAS wskazał, że z okoliczności sprawy wynika, że niezachowane również zostały elementarne zasady należytej staranności kupieckiej w kontaktach z kontrahentami, których dotyczą zakwestionowane transakcje. DIAS podkreślił, że w 2012 i 2013 r. wiedza o występujących oszustwach podatkowych w branży elektroniki opartych na schemacie karuzeli podatkowej była w Polsce szeroko rozpowszechniona, a w prasie od 2010 r. pojawiało się wiele artykułów dotyczących karuzeli podatkowych. Podmioty działające w tej branży powinny więc wiedzieć o nadużyciach w obrocie tymi towarami. W związku z czym DIAS nie dał wiary Spółce, że dowiedziała się o nieprawidłowościach w branży dopiero w związku z artykułami ukazującymi się w sierpniu 2014 r. i uznał, że nie podjęła we właściwym czasie działań zapobiegających nadużyciom tego rodzaju. Zdaniem DIAS, dołożenie należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów polega nie tylko na pozyskaniu kopii dokumentów nadania REGON-u i NIP-u, odpisu z KRS itp., lecz na sprawdzeniu rzetelności kontrahenta, okoliczności towarzyszących nawiązaniu współpracy i prowadzeniu interesów z kontrahentami. DIAS stanął na stanowisku, że pozyskiwanie przez Skarżącą od kontrahentów dokumentów miało wyłącznie charakter pozorujący należytą staranność, gdyż w takiej sferze działalności, jaką trudniła się Spółka (handel elektroniką), poprzestanie na żądaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta jest niewystarczające do wykazania wymaganej staranności, skoro formalna rejestracja nie jest związana z jakimkolwiek czynnościami sprawdzającymi kontrahentów z którymi nawiązał współpracę. Organ odwoławczy podkreślił, że prezes zarządu spółki oraz osoby, świadczące na rzecz Spółki usługi pośrednictwa handlowego polegającego na pozyskiwaniu nowych klientów, nawiązywaniu kontaktów handlowych m.in. B.S. powinni dochować szczególnej staranności w doborze kontrahentów, z którymi miały być przeprowadzone transakcje handlowe. Nie budziło wątpliwości u osób reprezentujących Spółkę, że towar pochodzący od nieautoryzowanych dystrybutorów mógł być niewiadomego pochodzenia, co wpisuje się w schemat oszustwa podatkowego. Nie budziło wątpliwości i zainteresowania Spółki, skąd nieautoryzowany pośrednik posiada w dużej ilości towar – telefony marek [...] , [...] . DIAS podzielił również stanowisko NUCS, co od zastosowania do faktur wystawionych przez Skarżącą art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto zgodził się z NUCS, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku z faktur VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, które jako przedmiot nabycia wykazywały m.in. nabycie usług marketingowych, wynajem powierzchni wystawienniczej, doradztwo prawne, usługi spedycji, doradztwo w zakresie zakupów, opłaty abonamentowe itp. ze względu na fakt, że funkcjonowanie Skarżącej nie nosiło cech działalności gospodarczej. 4. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżąca wywiodła skargę do tutejszego Sądu, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: - postępowania, tj.: art. 70c, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1. oraz art. 191 O.p.; - prawa materialnego, tj.: art. 70 § 1 w związku z 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że NUCS, pismem z dnia 16 listopada 2016 r. powiadomił Skarżącą i jej pełnomocnika, że z dniem [...] października 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od listopada 2012 r. do stycznia 2013 r. w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem Spółki, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wysłane przez NUCS, jako przez organ niebędący właściwym w sprawie zobowiązań podatkowych Skarżącej, nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Natomiast zawiadomienie z grudnia 2018 r. wydane już przez właściwy organ nastąpiło po upływie terminu przedawnienia. Skarżąca ma również wątpliwości co do faktycznego wszczęcia postępowania przygotowawczego w związku z wykonywaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. Ponadto, zdaniem Skarżącej, organ bezpodstawnie przyjął, że zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące przedmiotowych zobowiązań. Skarżąca argumentowała również, że w sprawie nie zostało udowodnione, że nabyte przez nią towary wyjechały z terytorium kraju, a następnie wróciły na terytorium kraju. Tym samym gołosłowne jest twierdzenie, że Skarżąca uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej. Zdaniem Skarżącej, organ założył świadomy udział Skarżącej w karuzeli podatkowej, a następnie w oderwaniu zgromadzonego materiału dowodowego i realiów życia gospodarczego próbuje tą tezę udowadniać. Skarżąca wskazała, że przyjęła zasady weryfikacji kontrahentów, a ponadto w okresie których dotyczy decyzja nie było powszechnej wiedzy, co do zagrożeń w handlu elektroniką. Spółka podkreśliła, że nie miała możliwości, zarówno technicznych jak i prawnych, aby sprawdzić dostawców swoich bezpośrednich dostawców. W ocenie Skarżącej, wysokość kapitału zakładowego nie ma większego wpływu na fakt i poziom uczciwości danego podmiotu, dlatego kryteria znajomości w branży danego podmiotu i wysokość kapitału zakładowego nie mogą świadczyć o niedochowaniu przez Skarżącą należytej staranności handlowej. Skarżąca stwierdziła, że nigdzie nie wykazano, że Skarżąca dokonując zakupu zakwestionowanej elektroniki działała w złej wierze i w konsekwencji nie uzyskała własności tej elektroniki. W sprawie nie ma bowiem bezpośredniego dowodu na to, że Skarżąca wiedziała, że uczestniczy w łańcuchu dostaw mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Skarżąca w tym zakresie zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, zwłaszcza w zakresie postępowania dowodowego. Spółka wywodziła, że skoro organ odwoławczy nie kwestionował faktu istnienia towaru w obrocie, to Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur. Stwierdziła, że towar zakupiony w ramach spornych transakcji został następnie odsprzedany nabywcom, u których nie kwestionowano prawa do rozliczenia podatku naliczonego. Skarżąca nie wyklucza, że na poprzednim etapie obrotu miały miejsce nieprawidłowości w rozliczaniu podatku, lecz nie miała o tym wiedzy. Skarżąca podnosi, że w decyzji wydanej przez NUCS z [...] września 2018 r. nr [...], organ ten na str. 78 uzasadnienia stwierdził, że "zebrane w postępowaniu kontrolnym dowody nie wskazują na świadomy udziału Strony w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT (...)". Skarżąca wniosła na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "P.p.s.a.") o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego ze str. nr 78 uzasadnienia tej decyzji. 5. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. W piśmie procesowym z [...] sierpnia 2019 r. zatytułowanym "stanowisko końcowe strony skarżącej" Skarżąca wskazała na poważne, w jej ocenie, wątpliwości co do skutecznego zawieszenia w sprawie biegu terminu przedawnienia. 7. W piśmie z 21 sierpnia 2019 r. DIAS odniósł się do powyższych kwestii uzupełniając akta administracyjne sprawy o stosowne dokumenty. 8. Na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2019 r. Sąd oddalił wniosek dowodowy Skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 9.1. Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 9.2. W pierwszej kolejności Sąd obowiązany jest odnieść się do kwestii możliwości orzekania w 2018 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r., z uwagi na terminy przedawnienia zobowiązania wskazane w art. 70 § 1 O.p. Sąd zauważa, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. prawidło ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania za ten okres. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ bowiem zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w dniu [...] października 2017 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na wystawianiu faktur w sposób nierzetelny i posługiwanie się takimi dokumentami do rozliczeń podatkowych w okresie od listopada 2012 r. do stycznia 2013 r., tj. o popełnienie przestępstwa karnego skarbowego z artykułu 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 K.k.s. Ponadto jak wynika z akt sprawy działając na podstawie art. 70c O.p., NUCS przed upływem terminu przedawnienia, doręczył zarówno Skarżącej jak i pełnomocnikowi pismo informujące o zawieszeniu z dniem [...] października 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od listopada 2012 r. do stycznia 2013 r. Sąd za niezasadne uznaje zarzuty skargi dotyczące tego, że zawiadomienia w trybie art 70c O.p. dokonał niewłaściwy organ. Organami właściwymi w sprawach zobowiązań podatkowych są te organy, którym ustawodawca dał prawo do załatwiania określonego rodzaju spraw podatkowych. W rozpoznawanej sprawie takim organem był Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w orzeczeniu NSA z 5 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1838/15, w którym to wyroku wskazano, że: jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym – na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) - do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, jest ten organ, który - jako właściwy - prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Niewątpliwie również, wbrew twierdzeniom Skarżącej, postępowanie przygotowawcze wszczęte postanowieniem NUCS z [...] października 2017 r. wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za wskazane okresy rozliczeniowe (art. 70 § 6 pkt 1 in fine O.p.). Istotnie, powołany w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia przepis art. 62 § 2 K.k.s. mówi o wystawianiu i posługiwaniu się fakturami nierzetelnymi, a nie o niewykonywaniu zobowiązania, niemniej jednak konsekwencją powyższego jest właśnie zaniżenie, czyli niewykonanie zobowiązania. Podkreślić należy, że warunek skutkujący zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest spełniony, jeżeli podejrzenie popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia ma związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Prawodawca nie wymaga zatem bezwzględnie, aby przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co do którego istnieje podejrzenie jego popełnienia, bezpośrednio polegało na niewykonaniu zobowiązania. Oczywiście taki skutek czynu zabronionego stanowiącego przestępstwo (wykroczenie) skarbowe też może wystąpić, ale wystarczające jest, aby dane przestępstwo (wykroczenie) miało jedynie związek, czyli występowało jako funkcjonalne powiązanie określonego zachowania (działania, zaniechania) z niewykonaniem zobowiązania, a więc niejako towarzyszyło temu zobowiązaniu W konsekwencji zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. są niezasadne. 9.3. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena, czy Spółka prowadziła działalność gospodarczą, w ramach której dokonywała zakupu sprzętu elektronicznego (głównie telefonów komórkowych) i następnie go odsprzedawała, czy też uczestniczyła w tzw. oszustwie karuzelowym mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, czego miała lub powinna mieć świadomość. Sporne jest również uznanie, czy faktury VAT wystawione przez Spółkę wypełniały normę określoną w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, rację w tym sporze przyznać należy organom, które zasadnie zakwestionowały prawidłowość rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy objęte skarżoną decyzją, stwierdzając, że wszystkie wystawione na rzecz Spółki faktury VAT nie dokumentują faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych, ponieważ czynności w nich ujęte nie zostały dokonane. Wskazani w decyzji kontrahenci Spółki nie dysponowali żadnym towarem jak właściciel, nie dokonali jego odsprzedaży na rzecz Spółki. Celem ich działalności nie był obrót handlowy, lecz umożliwienie organizatorom procederu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Trafnie też organy uznały, że Skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentami, a powinna mieć świadomość, co do udziału w oszukańczym procederze. Prawidłowo również organy przyjęły, że czynności udokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez Spółkę nie spełniały norm określonych w art. 7 ustawy o VAT. Zatem do poszczególnych faktur VAT zastosowano normę wynikającą z art. 108 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji zasadnie również zakwestionowano prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących m.in. usług marketingowych, doradztwa prawnego, usług spedycji, doradztwa w zakresie zakupów, opłat abonamentowych itp. jako niemających związku ze sprzedażą opodatkowaną. 9.4. Ocena prawidłowości skarżonej decyzji dokonana być musi w kontekście materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, tj. art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a także z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie TSUE, gdyż one wyznaczają ramy koniecznego do przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. Jednocześnie TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie, gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z dnia 12 maja 1998 r., Kefalasi, C-367/96; z dnia 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97 oraz z dnia 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03). Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., ŁWK - 56 EOOD, C-643/11 TSUE orzekł, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Ponadto TSUE podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcę faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków. Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok TSUE z dnia [...] września 2007 r., The Queen, C-409/05. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu karuzela podatkowa, stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Przechodząc do rozwinięcia występującego w orzecznictwie TSUE wyrażenia karuzela podatkowa, w literaturze przedmiotu odnosi się to do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczym łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Zaznacza się, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami, w tym działającymi w skali międzynarodowej (T. Pabiański, W. Śliż, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Przegląd Podatkowy, Nr 1, 2007 r.; także W.Kotowski, Karuzule podatkowe [w] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. nauk. I. Ożóg, wyd. Wolters Kluwer 2017). Podkreślenia wymaga, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot), albo wyłudzenia podatku VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych. Znikający podatnik jest więc kluczowym elementem w konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT. Kolejnym uczestnikiem oszustwa typu karuzelowego jest bufor. Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw, wydłużając ogniwa łańcucha w celu utrudnienia wykrycia całego procederu. Podkreślić należy, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, czy i jak doszło do uczestnictwa "bufora" w karuzeli podatkowej, w szczególności czy odbyło się to za jego wiedzą i zgodą, chociażby dorozumianą. Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez znikającego podatnika stanowi tzw. broker. Możliwe są przypadki, w których broker, będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od buforów towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla znikających podatników, z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez brokerów. Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia), w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Nie ulega wątpliwości, że w celu zinterpretowania wyjaśnienia pojęcia należytej staranności sięgnąć należy posiłkowo do poglądów prezentowanych w doktrynie cywilistycznej, które wskazują, że pod pojęciem tym rozumieć należy: staranność jaką można wymagać ogólnie od grupy osób, znajdującej się w danej sytuacji, chodzi tu o zachowania uznane za powszechne w danej sytuacji, przeciętne. Staranność należy zatem utożsamiać z takimi wyrażeniami jak: ostrożność, zapobiegliwość, przezorność, rozwaga czy też uwaga (patrz: Kodeks cywilny, Tom I, Komentarz pod red. Edwarda Gniewka, wyd. CH Beck, Warszawa 2004 r., str. 781-782). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. Im większe jest ryzyko powstania szkody, tym większą staranność należy zachować. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Zachowanie należytej staranności nie obejmuje takich obowiązków, których nie da się wyegzekwować, oderwanych od rzeczywistych doświadczeń, konkretnych okoliczności i będących niejako czymś ponad to, co dana osoba jest w stanie przedsięwziąć (por. wyr. SN, sygn. CK 311/02, Lex 82272). W orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalił się pogląd (por. wyrok SN z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 (publ. Baza orzeczeń SN) rozszerzający kryteria sumienności kupieckiej, zgodnie z nim należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok SN z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69). Poddając analizie pojęcia dobrej wiary i złej wiary rozumiane w ogólności, warto też przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II GSK 1209/11: "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiążą się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego. Ocena okoliczności konkretnej sytuacji (np. co do uznania błędu za usprawiedliwiony) i zasadności postępowania z ogólnie przyjętymi normami postępowania powinna być poddana bardzo surowym i ostrym kryteriom". Przy ocenie stanu świadomości podatnika co do charakteru zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić wyroki: z dnia [...] września 2007 r., The Queen, C-409/05; z dnia 31 stycznia 2013 r., Strojtrans EOOD I i ŁWK-56 EOOD, C-642/11 i C-643/11. W wyrokach C-642/11 i C-643/11 dobitnie stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Récolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, a także wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i David, C-80/11 i C- 142/11, pkt 42; w sprawie Bonik, C-285/11, pkt 37). W wyroku w sprawie Max Pen EOOD, C-18/13, TSUE wskazuje, że Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Należy zaznaczyć, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 2159/13 i z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 145/16 - CBOSA). 9.5. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe uwagi dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu oszustw podatkowych. Jednocześnie podkreślić należy, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Sąd w składzie rozpatrującym sprawę ustalenia te podziela oraz przyjmuje je za własne i za podstawę swych dalszych rozważań. 9.6. Przenosząc przytoczone rozważania prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy należy wyjaśnić, że z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest istotna okoliczność posiadania towarów i wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej, ale rozstrzygające znaczenie ma prawidłowe ustalenie organu, że podatnik nie nabył ich od wystawców faktur na warunkach w nich opisanych. Organy wykazały w świetle pozyskanego materiału dowodowego, że podmioty wskazane w decyzji jako dostawcy nie mogli w rzeczywistości dokonać dostaw Spółce zafakturowanych towarów, a Skarżąca brała udział w łańcuchu dostaw sprzętu elektronicznego mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług z udziałem wskazanych 4 podmiotów i ich kontrahentów. Sąd w całości podziela dokonane przez organ ustalenia oraz ocenę zebranych w sprawie dowodów, a wyprowadzone z nich wnioski uważa za własne. Skarżąca nie kwestionowała ustaleń dotyczących poszczególnych podmiotów gospodarczych występujących w łańcuchach dostaw, wskazywała natomiast na wadliwą ich ocenę oraz na fakt, że nie mogła wiedzieć, że podmioty te uczestniczą w oszustwie podatkowym (podnosiła, że nie znała i nie musiała znać tych podmiotów, zaś jej wiedza winna ograniczać się wyłącznie do tych podmiotów, od których bezpośrednio nabywała towary). Stwierdziła, że wobec bezpośrednich kontrahentów dopełniła aktów staranności i nie można przypisać jej jakiegokolwiek zawinienia, czy też zarzucić braku staranności, bowiem podjęła wszelkie działania identyfikacyjne i sprawdzające, związane z analizą powszechnie dostępnych rejestrów, żądaniem od kontrahentów szeregu dokumentów, podpisaniem umów. Zdaniem Sądu, twierdzenia powyższe nie są zasadne. W realiach niniejszej sprawy Spółka winna mieć świadomość, że podejmuje współpracę w ramach handlu towarem wrażliwym, z podmiotami które nie posiadały prawa do oficjalnej dystrybucji tego asortymentu. Pogląd zatem, że nie musiała interesować się pochodzeniem towaru (a zatem i wcześniejszymi ogniwami dystrybucji) jest wadliwy. Nie sposób przy tym uznać, że Spółka była pozbawiona realnych możliwości sprawdzenia kontrahentów. Każdy podmiot zainteresowany w podjęciu współpracy jest z zasady gotowy do udzielania stosownych informacji i zawarcia kontraktu w oczekiwanej formie. Świadome odstąpienie od zasad bezpiecznego obrotu obciąża biorącego w nim udział uczestnika. 9.7. Zgodnie z ustaleniami organów podatkowych dostawcy Spółki pełnili rolę "buforów" w łańcuchach dostaw, w których na początku każdorazowo występował "znikający podatnik". W mechanizmie tym przynajmniej jeden podmiot nie płacił podatku VAT. Organy obu instancji szczegółowo przedstawiły bardzo obszerne ustalenia odnośnie wszystkich 4 podmiotów wystawiających na rzecz Spółki faktury mające dokumentować obrót sprzętem elektronicznym (głównie telefonami komórkowymi) wraz z wykazaniem łańcuchów fakturowania między poszczególnymi podmiotami (str. od 17 do 70 decyzji NUCS, oraz od 19 do 39 decyzji DIAS). Ustalenia te znajdują potwierdzenie w materiale zebranym w toku postępowania oraz włączonym do akt postępowania materiale dowodowym pochodzącym z innych postępowań, na który składają się decyzje wydane na poszczególne podmioty występujące w ciągach fakturowania ujawnionych przez organ (w większości są ostateczne), protokoły z przesłuchań zarówno świadków, stron oraz osób zarządzających i współpracujących ze Spółką, protokoły z badania ksiąg podatkowych, z kontroli podatkowych, oraz inne dokumenty. Odnośnie poszczególnych fakturowych dostawców Skarżącej organy ustaliły następujące zasadnicze okoliczności, w szerszym zakresie opisane w decyzjach obu instancji: 1) Z. sp. z o.o. Wystawiła na rzecz Skarżącej pięć faktur VAT dotyczących nabycia telefonów [...] S3, telefonów [...] i [...] . Z tytułu nabyć towaru udokumentowanych ww. fakturami Spółka rozliczyła ogółem kwotę netto (1.144.336 EUR) 4.754.466.77 zł, VAT (263.197,28 EUR) 1.093.527.35 zł. Ustalono, że Z. sp. z o.o. została założona w dniu [...].10.2011 r. w imieniu i na rzecz A. sp. z o.o. W dniu 19.10.2012 r. nastąpiła sprzedaż udziałów na rzecz Pana H.A.. Adresem siedziby spółki było biuro wirtualne. Z. sp. z o.o. posiadała kapitał zakładowy w wysokości [...] zł. Spółka miała jednego dostawcę towarów handlowych, które następnie sprzedane były do Skarżącej, tj.: C. sp. z o.o. ul. [...]. [...] L. Ustalono, że C. sp. z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...].02.2004r. Jedynym udziałowcem był Pan Z.P.. Spółka nie posiada organu uprawnionego do reprezentacji. Z uwierzytelnionych kserokopii deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2013 r. przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wynika, że spółka ta wykazała w deklaracjach kwoty dostawy towarów oraz podatku należnego w wysokości znacząco odbiegającej od sumy kwot wykazanych na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz Z. sp. z o.o. Podatek należny wykazany w deklaracjach wynosi 188.958 zł, natomiast suma kwot podatku z faktur wystawionych przez C. sp. z o.o. ujętych w rejestrach zakupów Z. sp. z o.o. wynosi 8.520.477,98 zł. Na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT w dniu 11.10.2013 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku. Przeprowadzone w spółce postępowanie kontrolne zakończone zostało wydaniem decyzji z [...].11.2015 r. określającej spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2013 r. oraz obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Postępowanie kontrolne w Z. sp. z o.o. wykazało, że firma ta nie posiadała własnych magazynów, a w celu uwiarygodnienia istnienia towaru oraz jego przepływu współpracowała z centrami logistycznymi, które prowadziły ewidencję magazynową, dokonując zwolnień towarów na rzecz kolejnych nabywców. Brak było fizycznego przemieszczania towarów, wystawiane były dokumenty magazynowe. W 2013 r. Z. Sp. z o.o. korzystała z dwóch centrów logistycznych: D. So. z o.o. oraz S. S.A. Z informacji oraz dokumentów pozyskanych z centrów logistycznych wynika, że obrót towarami dokonywany był bardzo szybko, w ciągu jednego, dwóch dni, przy czym nie towar był przemieszczany, tylko zmieniał właściciela. Zwolnienia towarów dokonywane były na podstawie poleceń zawartych w korespondencji mailowej. Z. sp. z o.o. była jednym z ogniw, która wystawiała faktury, otrzymywała środki pieniężne i przesyłała środki pieniężne, głównie na rachunek P. Ltd. w H.. Z. sp. z o.o. nie dokonywała odbioru ani dostaw towarów do magazynów, wszystkie transakcje odbywały się bez faktycznego nadzoru spółki. Spółka ta w łańcuchu dostawy pełniła rolę "bufora", pośrednicząc pomiędzy "znikającymi podatnikami" a kolejnymi podmiotami w łańcuchu. Z. Sp. z o.o. wystawiła faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych. Podmiot ten został utworzony dla celów oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa". Ustalono, że towar zakupiony od Z. Sp. z o.o. został w dalszej kolejności odsprzedany przez Skarżąca do firmy A. S.A. oraz I.S.A 2) H. sp. z o.o. Wystawiła na rzecz Skarżącej fakturę na kwotę netto 746.390.15 zł, VAT 171.669.73 zł (brutto 221.486,10 EUR). Wobec H. sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji z [...].03.2015 r., w której ustalił, że H. sp. z o.o. została zawiązana [...] września 2009 r. W skład pierwszego zarządu został powołany Pan S.W.. W dniu 15.03.2010 r. w skład zarządu powołano Pana A. R. (95 udziałów) obywatela Pakistanu oraz M.L. (5 udziałów) obywatela Szwajcarii. W dniu 27.09.2011 r. odwołano z zarządu Pana A.R. i powołało w skład zarządu Pana M.L. na stanowisko prezesa zarządu. Z dokumentów źródłowych przedstawionych przez H. Sp. z o.o. wynika, że jedynym dostawcą towarów do tej spółki w październiku 2012 r. była E. Sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. [...]. Ustalono ponadto, że głównym dostawcą towarów dla E. Sp. z o.o. była F. Sp. z o.o. (obie Spółki miały takie same adresy siedziby). Przy jednej transakcji dostawcą towaru jest firma G.sp. z o.o. Dyrektor UKS w W. wydał w dniu [...].06.2014 r. decyzję wobec E. sp. z o.o., w której stwierdził, że ustalony stan faktyczny wskazuje na uczestnictwo E. sp. z o.o. w tzw. "łańcuchu firm" zajmujących się handlem elektroniką, przy czym wystawiane i wprowadzane do obrotu prawnego były tzw. "puste faktury". Spółka E. była podmiotem, którego założenie miało służyć wyłącznie do działalności polegającej na "obrocie fakturami VAT". Dyrektor UKS w W. przeprowadził również postępowanie kontrolne wobec podmiotu F. sp. z o.o. zakończone wydaniem decyzji z [...].03.2015 r. Z ustaleń przeprowadzonego postępowania kontrolnego wynika, że F. sp. z o.o. była jedynie uczestnikiem biorącym udział w tzw. "łańcuchu firm" zajmujących się handlem elektroniką, przy czym wystawiane były tzw. "puste faktury". F. sp. z o.o. pełniła w tym łańcuchu rolę "znikającego podatnika". Zarówno Spółka F. jak i E. zostały założone przez podmiot specjalizujący się w tworzeniu spółek prawa handlowego, tj. T.. Miały ten sam adres siedziby w biurze wirtualnym, ul. [...]. Natomiast założycielem H. sp. z o.o. była spółka B. reprezentowana przez Pana H.Z.. Spółka H. także miała siedzibę w biurze wirtualnym na ul. [...] Każda z ww. spółek nie zatrudniała pracowników i nie posiadała infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na hurtowej sprzedaży urządzeń elektronicznych. Prezesem spółki E. we wrześniu 2012 r. został Pan M.I.. Niespełna dwa tygodnie później nowym prezesem spółki F. został Pan A.S.. Prezesem spółki H. we wrześniu 2011 r. został Pan M.L.. Członkowie Zarządu ww. Spółek nie przebywają na terenie Polski. Cała działalność ww. spółek prowadzona jest poza terytorium Polski, głównie mailowo. Spółki F., E. korzystały z usług tej samej platformy płatniczej, tj. C. Limited Premier zarejestrowanej w H.. W wyniku przeprowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. postępowania podatkowego ustalono, że Spółka H. sp. z o.o. nabywała i odsprzedawała towary, które były wykorzystywane w tzw. transakcjach karuzelowych, w których często występuje tzw. "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" albo tzw. "znikający podatnik", co ma na celu zatarcie powiązań występujących między podmiotami oraz utrudnienie przeprowadzenia ewentualnego śledztwa Ustalono że nabywcami towarów będących przedmiotem sprzedaży przez H. sp. z o.o. do Skarżącej była Spółka: A. S.A. z siedzibą we W.. 3) P. sp. z o.o. Wystawiła na rzecz Skarżącej 8 faktur VAT ogółem kwotę netto 5.648 582,58 zł, VAT 1.299.174 zł. Uzyskano obszerny materiał dowodowy zgromadzony w trakcie prowadzonego przez Dyrektora UKS w W. postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem w dniu [...].12.2015 r. decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2012 r. do lutego 2013 r. Z pozyskanych dokumentów wynika, że P. sp. z o.o. została zawiązana aktem notarialnym z dnia [...].07.2011 r. Prezesem zarządu został Pan H. Z. uprawniony do jednoosobowej reprezentacji. Kapitał zakładowy wynosił [...] zł. Od 22.09.2011 r. jedynym udziałowcem spółki i członkiem zarządu został pan T.J.. W dokumentacji księgowej P. sp. z o.o. stwierdzono, że od września 2012 r. do lutego 2013 r. spółka zaewidencjonowała w rejestrach zakupu faktury VAT wystawione przez N. sp. z o.o., ul. [...], [...] .W.. Dyrektor UKS w W. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wydał w dniu [...].06.2015 r. dla N. Sp. z o.o. decyzję wymiarową w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2012 r. do grudnia 2013 r. Z ustaleń organu wynika, że faktycznym dostawcą towarów do N. sp. z o.o. lub niejednokrotnie bezpośrednio do P. sp. z o.o. była cypryjska firma A. LIMITED, do której to firmy dokonywane były płatności w formie przelewów bankowych. W tytułach przedmiotowych przelewów bankowych wskazano konkretne numery faktur VAT oraz szczegółowe określenie asortymentu sprzętu elektronicznego będącego przedmiotem obrotu. Skoro N. sp. z o.o. nie nabyła towarów od ww. podmiotów, nie mogła ich sprzedać Spółce P. sp. z o.o. Mechanizm oszustwa w zakresie podatku VAT opierał się na wprowadzeniu na polski rynek podmiotów: tzw. "znikającego podatnika" oraz "buforów", na które dokumentowano fikcyjne nabycia i dostawy towarów. Ustalono, że towar zakupiony od P. sp. z o.o. został w dalszej kolejności odsprzedany przez Skarżącą do firmy A. S.A., A. S.A., V. S.A., I.S.A., M. sp. o.o. 4) G. sp. zo.o. Skarżąca: za listopad 2012 r. zaewidencjonowała 9 faktur VAT wystawionych przez G.sp. z o.o., na kwotę netto 8.226.611.03 zł, VAT 1.892.120.55 zł dotyczących telefonów [...] oraz [...] , za grudzień 2012 r. zaewidencjonowała 16 faktur VAT na kwotę netto 19.493.089,50 zł VAT 4.483.410.59 zł oraz za styczeń 2013 r. zaewidencjonowała 12 faktur VAT na kwotę netto 17.515.570,90 zł, VAT 4.028.581,32 zł. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego pozyskano materiał dowodowy zgromadzony w trakcie przeprowadzonych w firmie G.sp. z o.o. postępowań kontrolnych zakończonych sporządzeniem protokołów kontroli oraz wydaniem decyzji. Dyrektor UKS w W. wydał decyzję w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2012 r. z [...].12.2015 r. oraz decyzję w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2013 r. z [...].02.2016 r. Ustalono, że G.sp. z o.o. została zawiązana w dniu [...] lipca 2010 r. przez podmiot K. S.A. z siedzibą w P.. Kapitał zakładowy Spółki wynosił [...] zł. W Krajowym Rejestrze Sądowym pod datą 1 marca 2011 r. dokonany został wpis informujący o objęciu wszystkich udziałów spółki przez Panią B.L., obywatelkę Republiki Czeskiej. G.sp. z o.o. wynajęła adres rejestracyjny w W. [...], pod którym jest przechowywana korespondencja. Z dokumentów źródłowych zgromadzonych w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych w G.sp. z o.o. wynika, że towary handlowe, które w dalszej kolejności G.sp. z o.o. odsprzedała do Spółki, nabywała od: D. sp. z o.o. ul. [...]. [...] W., D.sp. z o.o.. ul. [...] , [...] W., O.Sp. z o.o., ul. [...] , [...] W.. D. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyła w łańcuchu dostaw artykułów elektronicznych. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, a prezes zarządu była formalnie osobą ją reprezentującą, w tym że nie miała ona miejsca pobytu i zamieszkania na terytorium Polski. Spółka nie prowadziła samodzielnie żadnej dokumentacji księgowej, nie podpisała również z żadnym podmiotem umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych. Spółka nie składała żadnych deklaracji podatkowych, ani informacji podsumowujących o transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Spółka została wykreślona z urzędu z rejestru podatników podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o VAT. Od 7 stycznia 2013 r. spółka nie posiada adresu rejestracyjnego. Spółka nie dokonywała żadnych operacji finansowych na rachunkach w [...] S.A. Zapłaty za faktury wystawione przez D. sp. z o.o. na rzecz G.sp. z o.o. dokonywane były na rachunki bankowe założone w Niemczech i H.. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w decyzji z [...].05.2015 wydanej dla tego podmiotu. D.sp. z o.o. nie była nigdy w posiadaniu towaru wskazanego na fakturach, na których widnieje jako jego dostawca. Nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Nie nabywała towaru i tym samym nie dokonywała transakcji sprzedaży, jedynie pozorowała taki obrót. Spółka D.nie była podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Jedyną sferą działania D.sp. z o.o. było wprowadzenie do obrotu faktur VAT niedokumentujących sprzedaży towarów. Spółka D.sp. z o.o. pełniła funkcję "znikającego podatnika". Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w decyzji z [...].11.2014 r. wydanej dla tego podmiotu. O.sp. z o.o. została zawiązana aktem notarialnym z [...] maja 2012 r. przez podmiot B. Sp. z o.o., w którego imieniu działał Pan P.L.. Udziały w całości zostały nabyte w dniu 6 lipca 2012 r. przez pana A.M. obywatela pochodzenia pakistańskiego, w dniu 1 sierpnia 2012 r. przez pana A.M. obywatela pochodzenia pakistańskiego oraz w dniu 7 stycznia 2013 r. przez pana S.I.również obywatela pochodzenia pakistańskiego. Spółka posiadała siedzibę w W. przy ul. [...] na podstawie umowy zawartej w dniu [...] sierpnia 2012 r. z R. Sp. z o.o. na okres 12 miesięcy. Spółka nie przedstawiła żadnej dokumentacji. Nie udało się również nawiązać kontaktu telefonicznego lub osobistego z prezesem spółki. O.w rejestrze zakupów VAT za IV kwartał 2012 r. zaewidencjonowała faktury VAT wystawione przez podmiot B. sp. z o.o. ul. [...] , [...] W.. B. sp. z o.o. została założona również przez B. sp. z o.o. Prezesem zarządu został Pan P.L.. Adres siedziby jest wirtualnym biurem zarządzanym przez R. Sp. z o.o. W dniu [...] .07.2012 r. pomiędzy B. Sp. z o.o. a H.S.została zawarta umowa sprzedaży udziałów B. sp. z o.o. W dniu tym został również zmieniony zarząd. Na prezesa zarządu powołany został Pan H.S.. B. sp. z o.o. złożyła deklarację VAT -7K za czwarty kwartał 2012 r. i była to jedyna złożona przez nią deklaracja dla podatku od towarów i usług. Wobec B. sp. z o.o. Dyrektor UKS w R. przeprowadził postępowanie kontrolne zakończone wydaniem decyzji z [...].09.2014 r. Z przeprowadzonego postępowania kontrolnego wynika, że B. sp. z o.o. jako pierwszy z kontrahentów w łańcuchu dostaw nie mógł przenieść na O.sp. z o.o. prawa do rozporządzania towarami jako właściciel, ponieważ B. nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży urządzeń elektronicznych. O.sp. z o.o. nie mogła nabyć prawa do dysponowania towarem jako właściciel na podstawie dokumentów wystawionych przez podmiot, który nie miał do tego towaru prawa własności. Tym samym prawo do towaru nie mogło być przeniesione na kolejnych kontrahentów, którym między innymi była G.sp. z o.o. Ponadto spółka O.sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników, a w siedzibie spółki nie przebywał nikt z zarządu. Cała działalność O.sp. z o.o. miała charakter pozorny i odbywała się w wirtualnym biurze. Spółka nie posiadała majątku trwałego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowana powierzchnia biurowa, wykorzystywana była tylko i wyłącznie na potrzeby adresu rejestrowego. B. Sp. z o.o. i O.Sp. z o.o. były podmiotami, które umożliwiały wprowadzanie towaru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dokonania jego dalszej dostawy. Kwota podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez O.sp. z o.o. nigdy nie została zapłacona. Powyższe wskazuje na to, że O.sp. z o.o. wystawiła nierzetelne faktury VAT, nieodzwierciedlające transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w decyzji z [...].03.2015 r. wydanej dla tego podmiotu. G.sp. z o.o. była podmiotem świadomie uczestniczącym w karuzeli podatkowej o czym świadczą w szczególności: struktura spółki, tj. jednoosobowy zarząd w osobie cudzoziemki, która jednocześnie jest jedynym udziałowcem; brak zaplecza technicznego, majątkowego, kadrowego do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na hurtowej sprzedaży urządzeń elektronicznych; wirtualna siedziba Spółki; jedynymi narzędziami pracy prezesa do prowadzenia hurtowej działalności, która w 2012 r. osiągnęła obroty rzędu ok. 200 mln zł były: notebook, za pomocą którego wystawiała faktury i korespondowała z klientami oraz telefon; niejasny sposób nawiązania kontaktów handlowych z kontrahentami, Pani B. zeznała, że klientów pozyskiwała poprzez Internet, na targach np. C.nie potrafiła wskazać początków współpracy, czasu współpracy, jak również wymienić danych osób reprezentujących spółki lub chociażby osób, z którymi się kontaktowała, nie znała adresów siedzib Spółek, nigdy tam nie była. Zeznała, że z klientami spotykała się w hotelach, lub kontaktowała się z nimi telefonicznie czy mailowo; brak dokumentów potwierdzających działania reklamowe, marketingowe; mailowy sposób nawiązania współpracy i dalszego prowadzenia korespondencji z firmami logistycznymi; nie interesowanie się towarem; prowadzenie transakcji handlowych z D. sp. z o.o. pomimo posiadanej wiedzy o nieskładaniu przez tę spółkę deklaracji VAT-7; niezawieranie żadnych umów o współpracy również z D. Sp. z o.o. oraz S. S.A; brak faktycznego kontaktu z towarem na jakimkolwiek etapie transakcji; ekspresowa sprzedaż towaru; obniżenie ceny jednostkowej towaru o ok. 6%; brak problemów ze zbyciem towarów, brak zapasów towarów oraz brak zatorów płatniczych; brak działań charakterystycznych dla wolnego rynku zmierzających do maksymalizacji zysków i skrócenia łańcucha dostaw, nieangażowanie własnych środków finansowych jako płatności za faktury, które miały dokumentować nabycie towaru. Towar zakupiony od G.sp. z o.o. został w dalszej kolejności odsprzedany przez Skarżącą do firmy A. S.A., A. S.A., K. sp. z o.o., V. S.A:, A., I.S.A., M. sp. z o.o. Do akt sprawy włączono decyzje, w których spółkom G., H., P. i Z., określono m.in. podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu faktur wystawionych Skarżącej. 9.8. Powyższe ustalenia, w znacznie szerszym zakresie opisane w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUCS wskazują, w ocenie Sądu, że Skarżąca brała udział w łańcuchu dostaw sprzętu elektronicznego mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług z udziałem 4 opisanych wyżej bezpośrednich jej kontrahentów oraz poprzedzających ich podmiotów. Występujące w łańcuchach podmioty, co do zasady były nowoutworzone, z niskim kapitałem zakładowym, nieznane na rynku elektroniki, które w bardzo krótkim czasie wykazywały wielomilionowe obroty, gdyż nie miały żadnych problemów ze znalezieniem dostawców i odbiorców. Przy czym podmioty te bądź nie składały deklaracji VAT-7 lub składały deklaracje wykazując zerowe obroty, bądź kwoty wynikające z zakupów były porównywalne z kwotami wynikającymi ze sprzedaży (składały tzw. zrównoważone deklaracje). Osoby figurujące jako udziałowcy i członkowie zarządu często byli obcokrajowcami i faktycznie nie wykonywali czynności zarządczych, najczęściej nie przebywali w Polsce, były to też osoby młode. Zasadnie organy uznały za niewiarygodne, aby w warunkach rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej tak małe i nieznane podmioty otrzymywały od kontrahentów towary o bardzo dużych wartościach (często wielomilionowych) bez żadnego zabezpieczenia, a zapłaty za nie dokonywały dopiero po otrzymaniu wpłat od odbiorców. Jest to więc kolejny dowód świadczący o tym, że transakcje opisane w łańcuchach w niniejszej decyzji miały jedynie na celu umożliwienie wyłudzenia podatku VAT, zaś firmy dokonujące rzekomych transakcji były świadomymi uczestnikami karuzeli podatkowej. Wskazać należy, że sytuację prawną Spółki w tym postępowaniu determinują poczynione w tej sprawie ustalenia faktyczne, wskazujące nie tylko na role poszczególnych podmiotów w łańcuchu dostaw przedmiotowym towarem, lecz także na zachodzące w tym łańcuchu, typowe dla oszustwa podatkowego w postaci karuzeli podatkowej cechy, takie jak: - brak siedziby lub siedziby w wirtualnych biurach podmiotów występujących w łańcuchach fakturowania, - brak kontaktu z podmiotami na etapie postępowania oraz brak dokumentacji, lub utrudniony do niej dostęp, - zupełne odformalizowanie transakcji, zawieranie transakcji za pomocą e-mail czy Skype, - szybkie przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT, w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie, faktury dokumentujące zakup i sprzedaż pomiędzy podmiotami były wystawiane przeważnie tego samego dnia i przeważnie na tą samą partię towarów, - podmioty zamawiały towary dopiero wówczas, jeżeli miały już ustalonego nabywcę tego towaru, co więcej, na fakturach w większości przypadków wykazywano kupno i sprzedaż towarów w tej samej specyfikacji, - hurtowy charakter transakcji, partie towarów nie były dzielone, firmy nie miały więc żadnych zapasów, co w rzeczywistym obrocie towarami nie występuje, do dzielenia towaru (jednak też nie zawsze) dochodziło dopiero na etapie brokera, aby uwiarygodnić przeprowadzane transakcje, - płatności dokonywano w obcej walucie, tj. EUR (taki sposób płatności pozwalał na szybki obrót środkami finansowymi bez konieczności przewalutowania), - towar pomimo przeprowadzania dużej ilości transakcji cały czas znajdował się w centrach logistycznych i fizycznie był z nich odbierany w celu sprzedaży w ramach WDT, - korzystano z centrów logistycznych, aby utrudnić ustalenie pochodzenia/właściciela towaru, - wiele podmiotów nigdy nie dysponowało własnymi środkami finansowymi niezbędnymi do zapłaty zobowiązań wobec kontrahentów mających sprzedawać na ich rzecz towary, - dopiero po otrzymaniu zapłaty od nabywców towaru dokonywano zapłaty sprzedawcom, najczęściej środki finansowe po wpłynięciu na rachunki bankowe prowadzone dla tych podmiotów były zazwyczaj bardzo szybko przelewane na rzecz innych podmiotów; - podmioty skrupulatne dokumentowały dostawy, co polegało na przekazywaniu przez każdego kontrahenta drogą elektroniczną wykazów nr IMEI, fotografowanie kartonów z telefonami, przy jednoczesnym braku zainteresowania źródłem ich pochodzenia. Reasumując zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca rozliczyła w podatku VAT nabycie sprzętu elektronicznego z faktur VAT wystawionych przez podmioty noszące znamiona tzw. buforów, którzy z kolei nabyli towar od "znikających podatników". Przedmiotowe nabycia nie były przypadkiem odosobnionym dotyczącym pojedynczej dostawy, lecz dotyczyły wszystkich dostaw w spornym okresie o znacznej wartości sięgającej wielomilionowych kwot. Mając na względzie powyższe ustalenia zasadnie organy uznały, że podmioty wykazane na fakturach zakupu jako dostawcy nie mogły w rzeczywistości tych dostaw dokonać, a Skarżąca brała udział w łańcuchu dostaw sprzętu elektronicznego mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług z udziałem m.in.: Z. sp. z o.o., H. sp. z o.o., P. sp. z o.o., G.sp. z o.o. W związku z tym faktury otrzymane przez Skarżącą z tytułu zakupu sprzętu elektronicznego nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przedstawiciele ww. podmiotów nigdy nie byli w posiadaniu towaru wykazanego w wystawionych fakturach. Okoliczności sprawy wskazują, że ww. firmy nie dysponowały żadnym towarem jak właściciel, zatem nie mogły i nie dokonały jego sprzedaży. W związku z powyższym faktury wystawione przez ww. podmioty nie mogą stanowić w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Skarżąca nie mogła dokonać zakupu towarów od ww. podmiotów ponieważ, nie prowadziły one działalności gospodarczej, jak również nie posiadały towaru faktycznie, a jedynie wystawiały fikcyjne faktury. 9.9. W ocenie Sądu, prawidłowe są również ustalenia organów i ich ocena w zakresie świadomości Spółki co do uczestnictwa w łańcuchu transakcji mających charakter transakcji karuzelowych (Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym). Przy czym Sąd zauważa, że w istocie są pewne nieścisłości w tym zakresie w niektórych sformułowaniach zwłaszcza NUCS. Niewątpliwie wynika to z tego, że takie jednoznaczne wykazanie świadomego udziału w oszustwie podatkowym właśnie na etapie "bufora", nie jest proste. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, niewątpliwie materiał dowodowy, który został w sprawie zebrany, potwierdza stanowisko organów, że Skarżąca albo wiedziała albo przynajmniej powinna była wiedzieć/mieć świadomość tego, że bierze udział w oszustwie podatkowym. W ocenie Sądu, oceniając kwestię świadomości Skarżącej, czy też kwestie dochowania przez nią należytej staranności w relacjach z kontrahentami nie tyle znaczenie mają te wszystkie dokumenty, które zebrała Skarżąca odnośnie swoich kontrahentów (zaświadczenia o niezleganiu, zaświadczenia o nadaniu NIP, REGON, deklaracje VAT-7, KRS), ale okoliczności, które towarzyszyły spornym transakcjom oraz to jak w istocie wyglądały relacje Skarżącej z kontrahentami. Jak już było wskazywane uczestnicy transakcji karuzelowej starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji i poza "znikającymi podatnikami" są zarejestrowanymi podatnikami VAT, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji, składają deklaracje, rozliczają się. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie karuzeli podatkowej lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych karuzeli podatkowej oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać anomalię tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium należytej staranności (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem. W ocenie Sądu, organy wykazały, mając na względzie całokształt zebranego materiału i ustalonych w sprawie faktów, że Spółka co najmniej powinna była wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym i nie można jej przypisać dochowania należytej staranności w relacjach z kontrahentami. Trafnie organy wskazywały opierając się na wyjaśnieniach złożonych przez L.W. (prezes Spółki), S.Z. (współpracujący ze Spółką w zakresie administracyjnej obsługi biura) oraz B.S. (współpracujący ze spółką odpowiedzialny za nawiązywanie kontaktów), że posiadali oni wieloletnie doświadczenie w handlu elektroniką, dysponowali odpowiednią wiedzą branżową, a informacje dotyczące oszustw karuzelowych od dawna (co najmniej od 2010 r.) pojawiały się już w mediach, wiedza ta pod koniec 2012 r. była już powszechna. Wbrew zarzutom skargi nie neguje tych ustaleń fakt, że list ostrzegawczy został wydany przez Ministerstwo Finansów dopiero w 2014 r., gdyż osoby faktycznie zarządzające Spółką były uczestnikami obrotu elektroniką, w tym telefonami komórkowymi, od lat. Wspólnicy Spółki znając rynek oraz jego uczestników powinni wiedzieć, że w branży funkcjonuje szereg nierzetelnych podmiotów gospodarczych, które najczęściej nie posiadają miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, ale tylko wynajęte siedziby. Z zeznań złożonych w toku postępowania kontrolnego przez ww. wynika, że nie bywali oni w siedzibach swoich dostawców, sporadyczne spotkania obywały się na tzw. "neutralnym gruncie", a transakcje ustalane były za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Prezes Skarżącej Pan L.W. zeznał, że nie jest w stanie powiedzieć jak została nawiązana współpraca z wszystkimi dostawcami sprzętu elektronicznego w kontrolowanym okresie. Mogło to być na targach. Zamówienia na towar od dostawców były wysyłane drogą elektroniczną. Towar trafiał do centrów logistycznych, gdyż Spółka nie posiadała swoich magazynów. Wstępnej weryfikacji dokonywało centrum logistyczne. Na pytanie czy znane są mu miejsca prowadzenia działalności i siedziby podmiotów G.sp. z o.o., H. sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i Z. sp. z o.o. zeznał, że w miejscu prowadzenia ich działalności nie był i nie jest mu ono znane. Jeśli już, to spotykał się z przedstawicielami tych firm na neutralnym gruncie. Pan L.W. wskazał, że bieżącymi operacyjnymi sprawami związanymi z dostawami zajmował się Pan S.Z. (przesłuchanie z [...] czerwca 2017 r., tom VII, k – 3635-3627 akt admin.). Pan S.Z. odnośnie nawiązania współpracy z G.sp. z o.o., P. sp. z o.o. nie miał wiedzy jak to się odbyło, ale domyśla się, że mogły to być targi handlowe. Natomiast Z. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. prawdopodobnie zgłosiły się same drogą elektroniczną. Przedstawili ofertę atrakcyjną cenowo. Pan S.Z. zeznał, że towar fizycznie znajdował się w centrach logistycznych. Dyspozycje wywozu towarów do odbiorców zlecał osobiście w formie poczty elektronicznej. To centra logistyczne dokonywały ewentualnej inspekcji towarów (przesłuchanie z [...] czerwca 2017 r., tom VII, k – 3644-3636 akt admin.). Pan S.dodał, że często dostawcy sami się zgłaszali, że mają towar do zaoferowania. Za wybór i współpracę odpowiedzialny był prezes. Nigdy nie widział sprzedawanego towaru. Nie posiadał wiedzy na temat źródeł zakupionego towaru. Skarżącej nigdy nie interesowało źródło i legalność pochodzenia towaru, co podkreślał prezes – Pan L.W. w złożonym zeznaniu do protokołu przesłuchania. Pan W. oraz Pan S. zeznali, że nie mieli wiedzy na temat pochodzenia towaru kupowanego od ww. podmiotów. Ponadto Pan W. na pytanie, czy dostawca z małym kapitałem zakładowym, krótko działający na rynku, nie posiadający swojej bazy magazynowej spełniał warunki, aby można go była uznać za wiarygodnego zeznał, że w początkowym okresie współpracy nie stanowiło to głównej przesłanki do odmowy współpracy. Ponadto, każdorazowo towar wg. faktur zakupu oferowany przez dostawcę znajdował się w magazynie logistycznym, nigdy w magazynie należącym do danego dostawcy. Jednocześnie jak wynika ze zgromadzonego materiału oraz zeznań L.W., S.Z. oraz B.S. dostawcy Spółki przed zawarciem transakcji byli weryfikowani od strony formalnoprawnej. Spółka miała więc wiedzę, że dostawcy posiadali minimalną dopuszczalną prawem wysokość kapitału zakładowego, byli podmiotami nowoutworzonymi, mieli jednoosobowe zarządy, a ich właścicielami i członkami zarządu byli często cudzoziemcy lub osoby młode, a jednocześnie podmioty o takiej charakterystyce zawierały ze Spółką wielomilionowe transakcje. Biorąc pod uwagę powyższe, a w szczególności znajomość branży, trafnie organy oceniły, że Skarżąca powinna była mieć świadomość, co do nierzetelności swoich dostawców. 9.10. Najważniejsze okolicznościami, które rozpatrywane łącznie, świadczą o tym, że Skarżąca powinna była mieć świadomość, co do nierzetelności swoich dostawców oraz, że nie dochowała w relacjach z nimi należytej staranności to: 1) nietypowe jest, że Spółka jako nowoutworzony podmiot (a właściwie od podjęcia współpracy przez Panów W., S. i Z. tj. od marca 2011 r., zob. również wyrok WSA w Warszawie z 19 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3292/17) tak szybko weszła na rynek hurtowego handlu elektroniką i bez zaplecza organizacyjnego, czy bez reklamy w ciągu kilku miesięcy osiągnęła wielomilionowe obroty (dostawy kolejno 28 mln, 19 mln, 12 mln) na handlu wrażliwym towarem. Również nie jest spotykane w normalnej działalności gospodarczej, że Spółka nie miała problemów typowych dla początkujących w biznesie, takich jak znalezienie dostawców czy nabywców lub problemów z płynnością finansową; 2) Spółka pomimo tego, że była podmiotem nowoutworzonym nie podejmowała żadnych działań marketingowych (ewentualnie reklamowano jedynie firmę, nie towary), a mimo to dostawcy zgłaszają się do niej sami, składają oferty; 3) obrót towarami dokonywany był bardzo szybko, najczęściej w ciągu kilku dni, co jest niespotykane w realiach prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, nabycie, jak i zbycie tego towaru przez Spółkę w zakresie szybkości transakcji w istocie nie odbiega od wcześniejszych transakcji dokonywanych w ramach tzw. karuzeli podatkowej, często towar alokowany w magazynach wywożony jest tego samego dnia przez Spółkę; 4) zarówno Spółka jak i jej poprzednicy fakturowi podmioty zajmujące się handlem hurtowym nie posiadały żadnych zapasów, brak zwrotów i reklamacji; 5) zarówno w relacjach Spółka i jej dostawcy, jak i Spółka jej odbiorcy funkcjonował odwrócony łańcuch dostaw – dostawy odbywały się od małych firm do dużych spółek, w warunkach rynkowych bardziej uzasadniony ekonomicznie jest ruch towarów od producentów poprzez duże, następnie mniejsze firmy do finalnego odbiorcy; 6) Spółka nie ponosiła żadnego ryzyka, była pewna obrotu na każdym etapie. Niewiarygodne jest, aby w warunkach rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej Spółka otrzymała od nowopoznanych kontrahentów towary o dużych wartościach bez żadnego zabezpieczenia; 7) brak zainteresowania ofertami innych kontrahentów niż fakturowi dostawcy; 8) brak zainteresowania faktycznym przeznaczeniem towaru - cześć sprzętu elektronicznego wykazanego na fakturach VAT posiadała oznaczenie UK, tj. wyprodukowana była z przeznaczeniem na rynek brytyjski, posiadała trzypionową wtyczkę. Zasadnie organy wskazały, że wątpliwości budzi zasadność i racjonalność hurtowego obrotu na rynku polskim towarami, które nie są na ten rynek przeznaczone. Odbiorca hurtowy nie może mieć pewności, że taki towar znajdzie kupca, chyba, że każdy podmiot uczestniczący w obrocie, ma wcześniej umówionego i zagwarantowanego odbiorcę. Takie działania są typowe przy karuzelowym obrocie towarem, w sytuacji bowiem, gdy towar krąży między uprzednio umówionymi podmiotami, faktyczna użyteczność towaru nie ma znaczenia; 9) brak zainteresowania dostawcami fakturowymi, w sytuacji gdy Spółka współpracowała z małymi, nieznanymi na rynku, nowoutworzonymi podmiotami nieposiadającymi żadnego doświadczenia. Z zeznań L.W., S.Z. oraz B.S. wynika, że żaden z nich nie był w siedzibach dostawców towarów, w niektórych przypadkach nie dochodziło do jakichkolwiek bezpośrednich kontaktów. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że większość siedzib i miejsc prowadzenia działalności podmiotów wskazanych na fakturach jako dostawcy towarów to biura wirtualne. Podmioty te nie miały realnej siedziby, w której prowadzona byłaby działalność gospodarcza. Dostawcy nie interesowali się towarami, które przywożone były do centrów logistycznych; 10) podmioty zagraniczne i krajowe występujące w łańcuchu dostaw, w tym bezpośredni dostawcy Spółki korzystały z usług magazynowania w centach logistycznych. Centra odpowiadały za alokację towarów w magazynie, prowadzenie dokumentacji wejściowej i wyjściowej, przy czym zmiany właściciela - dysponenta towaru najczęściej następowały w dniu przyjęcia towaru do magazynu generalnie w takiej samej ilości i asortymencie. Towar w trakcie alokacji cały czas pozostawał w magazynie. Przekazanie towaru na stan innego podmiotu, będącego również klientem centrum logistycznego potwierdzane było (po otrzymaniu instrukcji zwolnij) dokumentem WZ – wydanie zewnętrzne ze stanu dostawcy, oraz dokumentem PZ – przyjęcie zewnętrzne na stan odbiorcy. Spółka nie miał fizycznego kontaktu z towarem; 11) płatność pomiędzy spornymi podmiotami a Skarżącą dokonywano w EURO, co nie jest praktyką typową w transakcjach na terytorium RP; 12) Spółka nie wykazała, aby prowadziła jakiekolwiek realne negocjacje z dostawcami czy odbiorcami, które byłyby adekwatne do rozmiarów prowadzonej działalności; 13) Spółka skrupulatnie gromadziła dokumenty dotyczące jej dostawców i przedłożyła je wszystkie w toku postępowania, brak jednak w działaniu Spółki znamion analizy gromadzonych dokumentów w zakresie osób reprezentujących te podmioty ich narodowości, wieku, doświadczenia w branży, wysokości kapitału zakładowego, w kontekście chociażby wielkości obrotów wynikających z deklaracji VAT-7; 14) realia dokonywanych transakcji (małe nieznane podmioty, bez doświadczenia i renomy na rynku, z minimalnym kapitałem zakładowym) nie uzasadniały takiego poziomu zaufania między kontrahentami jak wyłania się z całokształtu okoliczności sprawy, gdzie towar na milionowe nieraz kwoty, bez żadnego zabezpieczenia i z odroczonym terminem płatności przekazywany jest kolejnym podmiotom, w tym Spółce. 9.11. Wszystkie wyżej wskazane okoliczności faktyczne zebrane łącznie potwierdzają tezę prezentowaną w zaskarżonej decyzji, że Spółka była świadoma lub powinna była mieć świadomość uczestniczenia w łańcuchu transakcji karuzelowych. Ponadto charakter transakcji dokonywanych przez Spółkę w istocie bardzo przypominał dostawy na poprzednich etapach, które bezspornie kwalifikowane są jako elementy tzw. karuzeli podatkowej i odbiegają od tych typowych operacji gospodarczych, tyle że rolą Spółki było po wielokrotnej alokacji towaru w centrach logistycznych przewiezienie go do kolejnego odbiorcy. Z kolei wykazani na fakturach wystawionych przez Skarżącą jej odbiorcy (szczegółowo opisani na stronach 39-42 zaskarżonej decyzji), poza nielicznymi wyjątkami, dokonywali WDT tego sprzętu elektronicznego. Mając również na względzie obowiązek przedsiębiorcy działania w sposób profesjonalny, trudno mówić o jakiejkolwiek staranności po stronie Spółki w prowadzeniu swoich spraw. Przyjmowanie faktur o milionowej nieraz wartości bez weryfikacji pochodzenia towarów, nie mieści się w standardach elementarnej staranności w obrocie gospodarczym. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia, skąd pochodzi towar, czy i gdzie kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, czy mają do tego warunki organizacyjne, ludzkie, lokalowe, materialne. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy i przedsięwziąć maksymalnie skuteczne czynności, by ryzyko to zminimalizować lub wykluczyć. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Faktury, co do zasady, mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością, wobec czego rzeczą dbającego w sposób należyty o swoje interesy podatnika jest takie udokumentowanie transakcji, by jej rzetelność, a zatem zgodność z rzeczywistością, nie mogła wzbudzić wątpliwości. Obowiązująca w obrocie gospodarczym swoboda zawierania umów nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje o tak znacznych wartościach jak w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy. Powoływana na etapie postępowania podatkowego i skargi weryfikacja, w postaci gromadzenia dokumentów rejestracyjnych i świadczących o statucie czynnego podatnika VAT, niewątpliwie nie spełnia powyższego wymogu. Mieć bowiem należy na względzie, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu, wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności w podejmowanych kontaktach gospodarczych. W realiach niniejszej sprawy nie sposób abstrahować od rozmiaru i wartości nabyć, które każdego przedsiębiorcę prowadzącego racjonalną gospodarkę obligowały do podwyższonej staranności. Tymczasem, opisane transakcje, miały charakter odformalizowany, o czym świadczą zeznania przywołane przez DIAS na str. 13-19 skarżonej decyzji, w których L.W., S.Z. i B.S. opisywali sposób nawiązania współpracy i jej kontynuację ze spornymi 4 podmiotami (przesłuchania tom VII, k. 3627-3644 akt admin.). Jest to tym istotniejsze, że przedmiotem transakcji był towar wrażliwy, często wykorzystywany w oszustwach podatkowych, co było już wiadome w 2012 r., a wspólnicy byli osobami znającymi branżę handlu elektroniką. Sąd podziela zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji ocenę, zgodnie z którą Skarżąca w rzeczywistości nie sprawdzała swoich dostawców, a podjęte przez nią czynności miały na celu stworzenie jedynie pozorów zachowania należytej staranności. Samo zebranie przez Skarżącą dokumentów dotyczących kontrahentów (REGON, NIP, deklaracje VAT-7, zaświadczenia o niezaleganiu) nie świadczy o zachowaniu przez nią należytej staranności w relacjach z dostawcami, gdyż jak już wskazywano, ewidentnie za formalnym etapem pozyskania dokumentów nie nastąpiła ich rzetelna analiza. Wykazałaby ona bowiem, że weryfikowani kontrahenci są podmiotami niewiarygodnymi, za czym przemawiał krótki okres funkcjonowania na rynku, kapitały zakładowe na minimalnym dopuszczalnym poziomie oraz obcokrajowcy, jako właściciele i członkowie zarządu, przy braku personelu i chociażby minimalnego zaplecza do prowadzenia działalności na terenie kraju. O zachowaniu należytej staranności nie może świadczyć akcentowana w skardze formalna weryfikacja kontrahentów przez Skarżącą związana z pozyskiwaniem szeregu dokumentów, w sytuacji, w której rynek telefonów komórkowych, w którym uczestniczyła Skarżąca, mógł być uznany za rynek doskonały, z uwagi na fakt, że w tym samym czasie istniały dwie skorelowane ze sobą oferty zakupu i sprzedaży. Jest oczywistym, że sukces w biznesie polega czasem na pośredniczeniu w takich właśnie transakcjach. Jednak profesjonalny i rozważny podmiot gospodarczy musiał też sobie zadać pytanie, czy to trwające przez dłuższy czas i obejmujące znaczne kwoty wręcz idealne zazębianie się popytu i podaży nie jest sztucznie aranżowane i kreowane, skoro ma miejsce na rynku o podwyższonym ryzyku. Takiej idealności rynku nie może tłumaczyć sama akcentowana w skardze specyfika obrotu telefonami komórkowymi z wykorzystaniem zewnętrznych centrów logistycznych. Z kolei, analizując zeznania pani L. B., z którą osoby zarządzające Skarżącą spotykały się m.in. w ramach targów, nie sposób nie zauważyć, że nie dysponowała ona szerszą wiedzą odnośnie rynku obrotu elektroniką, wręcz wskazując, że dokonała zakupu G.Sp. z o. o. nie mając w tej branży wcześniejszych doświadczeń. Okoliczności te nie wpłynęły jednakże na podjęcie przez Skarżącą jakichkolwiek działań realnie weryfikujących wiarygodność swego największego dostawcy, co do którego, jak wskazuje Skarżąca, wątpliwości nabrała dopiero z uwagi na zwrot środków z rachunku bankowego. Fakt, że wcześniej dokonywała od G.Sp. z o. o. milionowych zakupów specjalistycznych urządzeń o nieznanej jakości i pochodzeniu, nie wzbudził jednakże u Skarżącej refleksji co do próby uzyskania informacji o realnym potencjale swego dostawcy, czy też źródłach pozyskiwania towaru. Sąd podziela zatem ocenę organów, że działalność Skarżącej w oczywisty sposób kumulowała liczne okoliczności, które nie występują w przypadku prowadzenia prawdziwej działalności gospodarczej. Wszystkie te okoliczności wskazują na to, że Skarżąca brała udział w zorganizowanym procederze prowadzonym na wielką skalę, którego celem było uzyskiwanie z budżetu państwa zwrotów VAT naliczonego, którego nie zapłacono na poprzednich etapach obrotu. Wniosek ten uzasadnia występowanie po stronie podmiotów występujących w łańcuchach dostaw przed i po Skarżącej niewytłumaczalnego nagromadzenia okoliczności świadczących o nieprawidłowościach w działaniu tych podmiotów. Skarżąca została wprowadzona jako kolejny uczestnik (bufor) procederu oszustwa podatkowego z udziałem innych dodatkowych buforów oraz znikających podatników. Zasadnie tym samym organy zanegowały ogół faktur związanych z zakupami, ujętych w rejestrach zakupu. Sąd podziela wyrażoną w tym zakresie ocenę organów, że miały one jedynie na celu uprawdopodobnienie prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślić też trzeba, że organy podatkowe nie zaprzeczyły, że w centrach logistycznych zgromadzony był towar, który na etapie obrotu krajowego był przedmiotem alokacji na rzecz poszczególnych podmiotów – nabywców. Podstawą decyzji było natomiast przekonanie, że towar ten nie był przedmiotem rzeczywistego, legalnego obrotu. 9.12. W kontekście powyższych ustaleń prawidłowo organy do wystawionych przez Spółkę faktur sprzedaży zastosowały regulację art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (zestawienie faktur znajduje się na str. 94-95 decyzji organu pierwszej instancji). Organy oceniły, że wystawione w badanym okresie faktury dokumentujące sprzedaż na rzecz A. S.A., A. S.A., V. S.A., K. sp. z o.o., M. sp. z o.o., I.S.A. A. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organy na bazie zebranego materiału dowodowego przedstawiły przebieg transakcji z podmiotami, na rzecz których Spółka wystawiła kwestionowane faktury dostawy towarów wskazując łańcuch obrotu towarem. 9.13. Zastosowanie regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, jednak dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego tego dostawcę, lub dostawcę, który powinien mieć tego świadomość jest aprobowane w orzecznictwie sadów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16 i sygn. akt I FSK 2148/16, z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1422/18, z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 68/17, z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 930/16, z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 316/17). Sąd w składzie rozpatrującym sprawę stanowisko to podziela. W świetle przywołanych orzeczeń przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: 1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub 2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub 3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem. W powołanych wyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podobnie jak art. 203 Dyrektywy 112, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT. Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy 112 (art. 108 ustawy o VAT) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia, przewidzianego w art. 167 i nast. dyrektywy (art. 86 i nast. ustawy o VAT), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 Dyrektywy 112 należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok TSUE z dnia 11 maja 2006 r., C 384/04, w którym stwierdzono, że art. 21 ust. 3 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zezwala on na to, aby podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cały podatek VAT – lub jego część – należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy omawianych towarów, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku wraz z osobą pierwotnie zobowiązaną do jego zapłaty. Oznacza to, że państwa członkowskie mogą ustalać, że osoba inna niż płatnik podatku, będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę podatku, jeżeli była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, na rzecz którego w związku z tym oszustwem zrealizowano dostawę lub świadczono usługę. Na tle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że jeżeli podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. Jak bowiem wynika z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C 439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta) podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie Dyrektywy 112 traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w Dyrektywie 112, a tym samym wykazywane przez te podmioty transakcje dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. 9.14. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, z uwagi na to, że Spółka, jak prawidłowo ustalono, co najmniej powinna była mieć świadomość uczestnictwa w łańcuchu dostaw mających cechy oszustwa podatkowego i nie można jej przypisać należytej staranności, to skutkowało to zarówno w sferze pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, jak też obowiązku zapłaty podatku wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec powyższego zarzuty sformułowane w skardze odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT uznać należało za niezasadne. Organy dokonały bowiem zarówno prawidłowej ich wykładni jak i prawidłowo zastosowały w ustalonym stanie faktycznym sprawy. 9.15. W ocenie Sądu, zarzuty zawarte w skardze odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania również uznać należało za niezasadne. Organy dokonały oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu. W toku postępowania organy podjęły działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia oraz wnikliwie dokonały jego rozpatrzenia. Oceniając postępowanie organów, w szczególności w kontekście zarzutów co do wadliwej oceny materiału dowodowego, należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest art. 187 § 1 O.p. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze - zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie - jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności, organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p., tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów, organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy. Organy podjęły szerokie działania procesowe i zgromadziły obszerny materiał dowodowy, przy udziale dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach oraz dowodów przeprowadzanych samodzielnie. Realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 O.p., jako dowód organy dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, to dowody pochodzące z innych postępowań po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie. Ważne jest natomiast, żeby organy włączając pozyskany materiał dowodowy do sprawy, przy podejmowaniu decyzji samodzielnie go oceniły w kontekście prowadzonego postępowania podatkowego. Zasadnie zatem organy skorzystały z materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniach podatkowych i kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, a także wcześniejszych ogniw ustalonego łańcucha transakcji, które w stosunku do znacznej części podmiotów zakończyły się wydaniem wobec nich decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, czyli określających kwoty podlegające wpłacie z tytułu wystawionych faktur VAT, w tym na rzecz Spółki w kontrolowanym okresie rozliczeniowym. Decyzje te mają walor dokumentów urzędowych, w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. (bez względu na ich walor ostateczności lub prawomocności). Tak długo zatem jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej, nie zostanie obalone (art. 194 § 3 O.p.), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z jego treści, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Co jednak ważne dokumenty urzędowe, na które powołały się organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji, były jednym z wielu dowodów, z których wyprowadziły istotne dla rozstrzygnięcia wnioski i były one oceniane w kontekście całokształtu materiału zebranego w sprawie, organ w trakcie postępowania przeprowadził bowiem liczne dowody, w tym dowody osobowe, szczegółowo omówione w treści decyzji. 9.16. W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) oddalił skargę w całości.