VIII SA/Wa 528/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska – Gwiazda Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 26 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi S. P., A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego oddala skargę. Postanowieniem z [...] maja 2019r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu zażalenia A. P., S. P. (dalej: "skarżący", "strona" lub "podatnik") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] stycznia 2019 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał m.in. przepisy art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800; dalej: "Op"). Stan faktyczny i przebieg postępowania. Pismem z [...] stycznia 2019r. (data wpływu do organu I instancji - [...] stycznia 2019 r.), w toku prowadzonego wobec strony postępowania podatkowego w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r., skarżący reprezentowani przez pełnomocnika wystąpili z wnioskiem o zawieszenie tego postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Op. Uznali, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w niniejszym postępowaniu jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. określenia ewentualnej odpowiedzialności S. P.z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2011r. do grudnia 2014r., w przedmiocie której obecnie toczy się postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), sygn. akt VIII SA/Wa 894/18. Zdaniem skarżących, w realiach rozpoznawanej sprawy wystąpiła konieczność weryfikacji okoliczności prawnej, a nie faktycznej, tj. ewentualnej odpowiedzialności S. P. z tytułu prawidłowości rozliczenia podatku VAT. Nadto wskazane zagadnienie jest bezpośrednio związane z przedmiotem niniejszego postępowania, czyli ewentualną odpowiedzialnością podatników z tytułu prawidłowości rozliczenia podatku od osób fizycznych. Powyższe przesądza o tym, że postępowanie toczące się przed Sądem na decyzję wymiarową Dyrektora IAS w przedmiocie podatku od towarów i usług stanowi zagadnienie wstępne dla postępowania wymiarowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. Wystąpiły zatem podstawy do zawieszenia tego postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego. Zdaniem skarżących, obydwa postępowania mają bowiem ze sobą bezpośredni i ścisły związek. Ich równoległe przeprowadzenie jest niecelowe z uwagi na fakt, że dopiero zakwestionowanie prawidłowości rozliczania przez podatnika podatku VAT będzie pociągało za sobą podobną ocenę jego rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak zakwestionowania przez Sąd rozliczeń podatnika w przedmiocie podatku VAT niweczy jakiekolwiek rozpatrywanie ewentualnej odpowiedzialności podatników z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Postanowieniem z [...] stycznia 2019r. Naczelnik US odmówił zawieszenia na wniosek skarżących postępowania podatkowego, gdyż uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wskazane w treści art. 201 § 1 pkt 2 Op. Powołując treść tego przepisu wyjaśnił jednocześnie, że związek między sprawą rozpatrywaną w postępowaniu podatkowym a kwestią prejudycjalną powinien polegać na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi obligatoryjną podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej, przy czym organ orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia jakie wyłoniło się w sprawie. Taka bezpośrednia zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zdefiniowanego przez stronę w sposób wskazany wyżej zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r., w ocenie organu I instancji jednak nie zachodzi. Pomiędzy tymi sprawami nie istnieje bowiem związek przyczynowy, który uzależniałby wydanie decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od prawomocnego rozstrzygnięcia na gruncie podatku od towarów i usług. W konsekwencji sytuacja taka nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. wobec skarżących. W konsekwencji, prawomocne rozpoznanie sprawy dotyczącej określenia wysokości podatku od towarów i usług, zdaniem NUS nie stanowi kwestii prejudycjalnej, od której zależy wydanie decyzji w prowadzonej sprawie. Skarga wniesiona przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora IAS nie jest "zagadnieniem wstępnym" w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarga jest bowiem jedynie procesowym uprawnieniem do zaskarżenia decyzji organu podatkowego i wynikiem suwerennej decyzji każdej ze stron postępowania. Nic ma natomiast związku z możliwością kontynuowania postępowania podatkowego w przedmiocie prawidłowości rozliczania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie skargi do Sądu "uruchamia" tryb sądowy, będący trybem odrębnym (samoistnym) od trybu administracyjno - podatkowego. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik skarżących postawił zarzuty naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i niewłaściwe przyjęcie, że sprawa dotycząca określenia wysokości podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2011r. do grudnia 2014r. nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego zależy wydanie decyzji w niniejszym postępowaniu podatkowym, w sytuacji gdy prawomocne określenie przez sąd administracyjny prawidłowości rozliczania przez S. P. podatku od towarów i usług ma bezpośredni związek w zakresie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego przez podatników w tej sprawie i w sposób istotny wpływ na jej końcowe rozstrzygnięcie. Wskazując na powyższe naruszenie, autor zażalenia wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia i zwieszenie postępowania podatkowego. Dyrektor IAS postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r., wskazanym na wstępie i zaskarżonym w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz jej ramy prawne, podzielając pogląd organu I instancji, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie wystąpiły podstawy do uwzględnienia wniosku skarżących o zawieszenie postępowania. W ocenie organu odwoławczego, w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych na tle powołanego wyżej przepisu nie można mówić o zagadnieniu wstępnym, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania prowadzonego przez inny organ lub sąd może mieć wpływ na dane postępowanie podatkowe, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia tego postępowania podatkowego, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ podatkowy i wydanie decyzji bez rozstrzygnięcia tego innego postępowania. Rozpoznanie przez sąd sprawy w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2011r. do grudnia 2014r. nie jest zagadnieniem wstępnym, od którego zależy wydanie decyzji w sprawie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. Każdą z tych spraw należy bowiem traktować jako sprawę odrębną, a ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił wyniku jednej z tych spraw od drugiej. Postępowania te są autonomiczne i całkowicie samodzielne. W orzecznictwie sądów administracyjnych za jednolite należy uznać nadto stanowisko, że postępowanie podatkowe toczące się w jednej sprawie nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego w drugiej sprawie, obejmującej np. kolejny rok podatkowy, i że w każdej z takich spraw organy zobowiązane są do prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego z wykorzystaniem materiału zgromadzonego w innej sprawie (por. wyrok NSA z 7 lutego 2002r., sygn. akt I SA/Wr 1231/99). Podobnie nie mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług za styczeń danego roku, w przypadku kontroli legalności decyzji ostatecznej określającej wysokość kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc z grudnia roku poprzedniego, a także w sytuacji gdy wydawane są rozstrzygnięcia co do wysokości podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług, związane z tymi samymi zdarzeniami prawnymi (por. P. Pietrasz (w:) C. Kosikowski. L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarawicz: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, LEX. wyd. II). Zarzuty zażalenia Dyrektor AS uznał w całości za niezasadne. W skardze do Sądu, pełnomocnik skarżących występując o uchylenie postanowień organów obydwu instancji, postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 200 § 1 pkt 2 Op poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sprawa dotycząca określenia wysokości podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2011 r. do grudnia 2014 r. wobec skarżącego S. P. nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego zależy wydanie decyzji w postępowaniu podatkowym w przedmiocie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych, w sytuacji gdy wcześniejsze prawomocne określenie przez sąd administracyjny prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług przez skarżącego w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 894/18 ma bezpośredni związek w zakresie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego przez skarżących w tej sprawie i w istotny sposób wpływa na końcowe rozstrzygnięcie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia i postępowania poprzedzającego jego wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302: dalej: "ppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność uchylenia zaskarżonego aktu, który odpowiada prawu i został uzasadniony w sposób zrozumiały. Spór w sprawie sprowadza się natomiast do oceny kwestii nieuznania przedstawionych przez skarżących okoliczności za spełniające przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Op. W ocenie skarżących toczące się postępowanie sądowe w zakresie decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2011 r. do grudnia 2014 r. obligowały organy podatkowe do zawieszenia postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Op. Z takim stanowiskiem nie zgodził się zarówno Naczelnik US, jak i DIAS argumentując, że wskazana wyżej okoliczność nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie. Przechodząc do oceny tak zarysowanego sporu w sprawie niniejszej w pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że w świetle treści art. 201 § 1 pkt 2 Op organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Dodać należy, że powyższe zagadnienie wielokrotnie było przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które za konieczne uznały dokonywanie ścisłej interpretacji podstaw zawieszenia postępowania podatkowego jako wyjątku od zasady szybkości i ciągłości postępowania (por. np. wyroki NSA: z 20 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1267/17; z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3042/13; dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych po adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W orzecznictwie wielokrotnie wyjaśniono również, że zagadnienie wstępne ma charakter materialnoprawny, a zatem przedmiotem takiego zagadnienia nie mogą być ustalenia faktyczne (por. np. wyroki NSA: z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3042/13 oraz z 22 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 524/12). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje zaprezentowane wyżej poglądy, jak również poglądy prawne zaprezentowane w wyroku NSA z 12 czerwca 2018r., sygn. akt I FSK 117/18, a także te poglądy prawne prezentowane szeroko w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których zagadnienie wstępne występuje w postępowaniu podatkowym wtedy, gdy organ podatkowy nie jest uprawniony do jego rozstrzygnięcia w takim postępowaniu i dlatego dalsze postępowanie podatkowe musi być wstrzymane do czasu rozstrzygnięcia takiego zagadnienia w innym postępowaniu. Wystąpienie takiego zagadnienia stanowi bowiem przeszkodę, która uniemożliwia w ogóle rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zgodnie z obowiązującymi przepisami. W realiach niniejszej sprawy opisana wyżej sytuacja nie ma miejsca. Trafnie zauważyły organy w sprawie, że ustalenie w sposób prawidłowy stanu faktycznego w każdej sprawie podatkowej stanowi konieczny etap przed subsumcją tego stanu faktycznego pod konkretną normę prawa materialnego i brak jest podstaw do przyjęcia, że ustalenie stanu faktycznego w innej sprawie, odrębnej od rozpatrywanej jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Op. Wskazane postępowania są odrębnymi postępowaniami i w każdym z nich organy podatkowe powinny dokonać odpowiednich odrębnych ustaleń. Decyzja wydana w odniesieniu do podatku od towarów i usług może oczywiście być dodatkowym dowodem w sprawie, nie można jej jednak utożsamiać z zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Op w postępowaniu związanym z określeniem skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. Podobnie, wobec tego, że każdy okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług stanowi niezależny, samodzielny przedmiot postępowania podatkowego, postępowanie to musi być prowadzone wedle zasad właściwych dla takiego postępowania. Tym samym nie ma uzasadnienia zachowanie bierności w przeprowadzaniu czynności dowodowych z uwagi na prowadzenie postępowania za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, rozstrzygnięcie w tym zakresie nie jest prejudykatem w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Op dla innego postępowania. Wysokość podatku wynika z deklaracji albo decyzji podatkowej, organ ma więc podstawy prawne do wydania rozstrzygnięcia za kolejne okresy rozliczeniowe po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie rozliczeń objętych przedmiotem takiego postępowania. Ma także prawną możliwość uwzględnienia w późniejszym czasie ewentualnej zmiany rozstrzygnięcia w zakresie podatku za wcześniejszy okres rozliczeniowy (zob. np. wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1676/16). W rozpoznawanej sprawie Naczelnik US ma możliwość rozstrzygnięcia prawidłowości rozliczenia skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r., tzn. mógł za ten okres wszcząć postępowanie podatkowe i może wydać rozstrzygnięcie w oparciu o dokonane ustalenia i obowiązujące przepisy prawa. Brak prawomocnego rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług nie stanowi w tym względzie przeszkody. Jak wyżej wskazano postępowania te są od siebie niezależne, a to drugie ze wskazanych przez skarżących postępowań nie stanowi "zagadnienia wstępnego", o którym mowa w art. 201 § 2 pkt 2 Op. Nie kreuje ono bowiem zagadnienia wstępnego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za ten sam rok podatkowy, nawet jeśli okoliczności faktyczne mogą być podobne lub tożsame w obydwu sprawach. Ocena w każdym z tych postępowań jest dokonywana samodzielnie przez organ w toku każdego postępowania podatkowego. Nie może na tym tle odnieść pożądanego skutku argumentacja skarżących akcentująca bezpośredni wpływ rozstrzygnięcia sprawy sądowej w przedmiocie kontroli decyzji wymiarowej w VAT na ustalenie materialnoprawnych przesłanek rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. Zdaniem Sądu, nie istnieje bowiem związek między tym postępowaniem (sądowym) a podatkowym, co sprawia, że pierwsza z tych spraw nie stanowi zagadnienia wstępnego z punktu widzenia postępowania podatkowego, które może zostać zakończone bez konieczności oczekiwania na rozstrzygnięcie Sądu. Reasumując, w ocenie Sądu toczące się postępowanie sądowe w przedmiocie kontroli decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2011r. do grudnia 2014r. nie stanowi "zagadnienia wstępnego", o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Op dla postępowania podatkowego dotyczącego prawidłowości rozliczenia przez skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. Zarzuty skargi Sąd uznał zatem za niezasadne. Zaskarżone postanowienie odpowiada bowiem prawu i brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. Z tych względów, po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 3 ppsa, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w sentencji wyroku.